I SA/Bk 391/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. S.K.A. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2025 r., nr 1401-IOM.4108.4.2025.5.PK w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. Sp. z o.o. S.K.A. w N. kwotę 4017 (słownie: cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 6 marca 2025 r. nr 1401-IOM.4108.4.2025.5.PK Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o.o. Sp. S.K.A. w N. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 29 listopada 2024 roku nr 1471-SPP-2.4108.56.2024.6.AW-S w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty od zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml powyżej 18% zawartości alkoholu za drugie półrocze 2021 roku w kwocie 11.250,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że Spółka 24 stycznia 2022 r. złożyła do Naczelnika US informację w sprawie opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml za drugie półrocze 2021 roku (ALK-1), w której wykazała kwotę należnej opłaty do zapłaty w wysokości 9.238,226,00 zł: (-) należną do zapłaty opłatę od napojów alkoholowych o zawartości do 4,5% alkoholu oraz piwo – w kwocie 12.780,00 zł, (-) należną do zapłaty opłatę od napojów alkoholowych o zawartości powyżej 4,5% do 18% alkoholu z wyjątkiem piwa – w kwocie 2.986,00 zł, (-) należną do zapłaty opłatę od napojów alkoholowych o zawartości powyżej 18% alkoholu – w kwocie 9.222.460,00 zł. Wpłatę należności wynikającej z informacji ALK-1 za drugie półrocze 2021 roku w kwocie 9.238.226,00 zł Spółka uregulowała w terminach: 28 stycznia 2022 roku w kwocie 6.238.226;00 zł i 31 stycznia 2022 roku w kwocie 2.700.000,00 zł, tj. w terminie ustawowym, oraz 1 lutego 2022 roku w kwocie 300.000,00 zł, tj. po terminie ustawowym. Postanowieniem z 1 października 2024 roku nr 1471-SPP-2.4108.56.2024.2.AW-S Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml za drugie półrocze 2021 roku. Następnie, po przeprowadzonej analizie oraz ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik US stwierdził, że zadeklarowana przez Spółkę w złożonej 24 stycznia 2022 roku informacji ALK-1 kwota należnej do wpłaty opłaty za drugie półrocze 2021 roku jest opłatą należną w prawidłowej wysokości oraz że Spółka nie zapłaciła tej opłaty w ustawowym terminie, tj. do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza, którego dotyczy informacja. Stąd Naczelnik US wydał 29 listopada 2024 roku decyzję nr 1471-SPP-2.4108.56.2024.6.AW-S w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty od zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi do 300 ml za drugie półrocze 2021 roku w kwocie 11.250,00 zł od napojów alkoholowych powyżej 18% zawartości alkoholu. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził, że treść przepisu art. 92 ust. 21 z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2021 r. poz. 1119 ze zm., dalej jako: u.w.t.p.a.) jest jednoznaczna. Nie wskazano w nim w szczególności możliwości stosowania miarkowania wysokości dodatkowej opłaty od zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml, bowiem, poza wskazaniem konkretnych kwot dodatkowej opłaty w zależności od rodzaju zezwolenia, treść przepisu nie zawiera żadnych regulacji, które pozwalałyby na modyfikowanie w jakikolwiek sposób wysokość dodatkowej opłaty ustalonej wg sztywnego podziału (np. w zależności od okoliczności). Treść przepisu nie zawiera także zasad, wedle których należałoby dokonywać miarkowania wysokości dodatkowej opłaty. Stąd zarzuty naruszenia art. 92 ust. 21 u.w.t.p.a. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP sprowadzające się do nierespektowania konstytucyjnej zasady proporcjonalności w zakresie, w jakim organ I instancji nie przewidział możliwości miarkowania opłaty dodatkowej należy uznać za bezzasadne. Nie sposób zdaniem DIAS podzielić stanowiska Spółki o uprawnieniu organu do ustalenia wobec niej dodatkowej opłaty, w wysokości adekwatnej do niewielkiego stopnia jej uchybienia w zakresie terminowości tej płatności z uwagi na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące dodatkowej opłaty cukrowej oraz tożsamą konstrukcję obu tych opłat. Oznacza to, że w przypadku nieterminowej wpłaty całości zadeklarowanej opłaty dodatkowa opłata w wydanej przez Naczelnika US decyzji została ustalana prawidłowo, tj. w wysokości wprost wynikającej z ww. przepisu, w oderwaniu od stopnia zawinienia Spółki (okoliczności faktycznych). Organ odwoławczy zauważył, że wysokość dodatkowej opłaty określonej w u.w.t.p.a. nie zależy również od wysokości kwoty należnej opłaty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 92 ust. 21 pkt 2 u.w.t.p.a. w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a to uznanie, że w każdym przypadku niezapłacenia opłaty od zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml w ustawowym terminie organ jest obowiązany do nałożenia opłaty dodatkowej w wysokości wskazanej w ustawie, podczas gdy konstytucyjna zasada proporcjonalności nakazuje nakładanie sankcji w sposób zindywidualizowany, uwzględniający okoliczności faktyczne danej sprawy, a w konsekwencji bezpodstawne ustalenie przedmiotowej opłaty dodatkowej, pomimo że skarżącej nie sposób przypisać działania świadomego, celowego, nakierowanego na nierzetelne rozliczenie opłaty i uszczuplenie należności publicznoprawnych, 2) art. 92 ust. 21 pkt 2 w zw. z art. 92 ust. 17 u.w.t.p.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej jako: "ustawa COVID-19") poprzez nałożenie opłaty dodatkowej bez uprzedniego zawiadomienia strony o uchybieniu terminu do uiszczenia opłaty od zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml powyżej 18% zawartości alkoholu za drugie półrocze 2021 r. oraz wyznaczenia 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z 6 marca 2025 r. nr 1401-IOM.4108.4.2025.5.PK utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z 29 listopada 2024 roku nr 1471-SPP-2.4108.56.2024.6.AW-S w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty od zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml powyżej 18% zawartości alkoholu za drugie półrocze 2021 roku w kwocie 11.250,00 zł. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 92 u.w.t.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz.U. z 2020 r. poz. 1492), która to zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Na mocy przywołanej nowelizacji ustawodawca wprowadził – obok funkcjonującej dotychczas opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu – dodatkową opłatę, która dotyczy każdego przedsiębiorcy zaopatrującego przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Zgodnie z art. 92 ust. 11 u.w.t.p.a. opłata ta wynosi dodatkowo 25 zł za każdy pełny litr 100% alkoholu w tego rodzaju opakowaniach. Dla uproszczenia wywodu w dalszej części uzasadnienia opłata ta będzie nazywana "opłatą od napojów alkoholowych". Ustawodawca przewidział nadto w stosunku do przedsiębiorcy posiadającego ww. zezwolenie, dokonującego zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, obowiązek składania elektronicznej informacji naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, jak również obliczenia i wniesienia na rachunek właściwego urzędu skarbowego opłaty w odpowiedniej wysokości do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza (art. 92 ust. 17 u.w.t.p.a.). W art. 92 ust. 21 u.w.t.p.a. przewiduje się natomiast, że w przypadku niedopełnienia ww. obowiązku właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala dodatkową opłatę. W przypadku zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu opłata ta wynosi 11.250 zł. Dla uproszczenia wywodu w dalszej części uzasadnienia opłata ta będzie nazywana "opłatą dodatkową". W sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że skarżąca Spółka informację ALK-1 za drugie półrocze 2021 roku złożyła 24 stycznia 2022 roku, natomiast wpłatę należności wynikającej z informacji ALK-1 za drugie półrocze 2021 roku Spółka uregulowała w ustawowym terminie: (-) 28 stycznia 2022 roku w kwocie 6.238.226,00 zł, (-) 31 stycznia 2022 roku w kwocie 2.700.000,00 zł, a po terminie (-) 1 lutego 2022 roku w wysokości 300,000,00 zł. Tym samym w zakresie kwoty 300.000 zł doszło do przekroczenia terminu o 1 dzień. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 92 ust. 21 u.w.t.p.a., tzn. tego czy nałożenie dodatkowej opłaty zależne jest jedynie od zaistnienia okoliczności obiektywnej w postaci niedopełnienia obowiązku przewidzianego w art. 92 ust. 17 u.w.t.p.a., w tym poprzez brak obliczenia i wniesienia na rachunek właściwego urzędu skarbowego opłaty w odpowiedniej wysokości do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza, czy też należy uwzględniać inne okoliczności faktyczne danej sprawy z uwagi na konieczność respektowania konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie sądu strona skarżąca słusznie wskazuje na podobieństwo między opłatą od napojów alkoholowych, a opłatą od środków spożywczych (popularnie zwaną również opłatą cukrową lub podatkiem cukrowym), uregulowaną w ustawie z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r., poz. 183 ze zm., dalej jako: u.z.p.),. W odniesieniu do opłaty cukrowej utrwalił się pogląd orzeczniczy (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 279/25 i przywołane tam orzecznictwo - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który z powodzeniem można przenieść na potrzeby rozpoznawanej sprawy, bowiem cechy konstrukcyjne samej opłaty, obowiązków podmiotu obowiązanego do jej zapłaty oraz sankcji za ich niedopełnienie wykazują znaczne podobieństwo, w związku z czym sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją wynikającą z dorobku orzeczniczego na tle opłaty cukrowej, z zaznaczeniem ewentualnych różnic między tymi opłatami. Po pierwsze, podobnie jako opłata od środków spożywczych, opłata od napojów alkoholowych stanowi daninę publiczną w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, pomimo okoliczności, że w świetle art. 93 ust. 3 u.w.t.p.a. danina ta rozdzielana jest w ww. proporcjach między Narodowy Fundusz Zdrowia oraz gminę, na terenie których jest prowadzona sprzedaż napojów alkoholowych. Wątpliwości co do możliwości rozpoznania tej daniny jako sensu stricto podatku wynikać mogą z tego, że w myśl art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że opłata od napojów alkoholowych posiada cechy pieniężnego świadczenia publicznoprawnego, określonego aktem rangi ustawowej, przymusowego, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Problem uznania tej daniny za podatek w rozumieniu art. 6 o.p. wiąże się z zagadnieniem, że ostatecznym beneficjentem połowy tej opłaty jest Narodowy Fundusz Zdrowia (państwowa osoba prawna), a drugiej połowy budżet gminy. Zauważyć wszakże trzeba, że zgodnie z art. 92 ust. 16 u.w.t.p.a. organem właściwym w sprawie opłaty jest naczelnik urzędu skarbowego (statio fisci Skarbu Państwa), właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty. Organ ten "przekazuje" 50% pobranej opłaty Narodowemu Funduszowi Zdrowia. Zwrócić należy też uwagę na różnice brzmienia zwrotów legislacyjnych, jakimi posłużył się ustawodawca w ustawie - Ordynacja podatkowa oraz u.w.t.p.a. Otóż w art. 6 o.p. mówi się o świadczeniu pieniężnym "na rzecz Skarbu Państwa, powiatu lub gminy", a w art. 93 ust. 3 u.w.t.p.a. użyto określenia "50% przychód Narodowego Funduszu Zdrowia". Jak już zaznaczono, organem właściwym w sprawach opłaty od napojów alkoholowych jest naczelnik urzędu skarbowego, a 50% tej opłaty stanowi "dochód gmin, na terenie których jest prowadzona sprzedaż napojów alkoholowych". W judykaturze oraz piśmiennictwie podkreśla się, że opłata od środków spożywczych posiada cechy podatku w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa i to z pełnymi konsekwencjami, tj. dotyczącymi wymiaru, jak i budowy elementów konstrukcyjnych, takich jak przedmiot, podstawa opodatkowania, podatnik i stawka. Ma ona charakter przymusowy i bezzwrotny. Spełnia też kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12, jak też wyroki NSA z: 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 763/22; z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22; z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22 i in.). W ocenie sądu te same cechy należy przypisać także opłacie od napojów alkoholowych. Tego rodzaju konkluzje wynikają również z wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 249/22, w którym sąd co prawda odnosił się do innej sytuacji faktycznej, jednak wyraził także bardziej ogólne stanowisko dotyczącej charakteru prawnego opłaty od napojów alkoholowych, zwracając w szczególności uwagę na konieczność pogodzenia omawianej regulacji z normami konstytucyjnymi dot. prawa podatkowego (art. 84 i 217 Konstytucji RP). Uwzględnienie zasad naliczania tej opłaty wskazanych w art. 92 ust. 11 u.w.t.p.a. prowadzić może do uściślenia tezy o podatkowym charakterze opłaty od napojów alkoholowych i konstatacji, że opłata ta wykazuje cechy podatku obrotowego. Daniną taką jest podatek od towarów i usług, regulowany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT). Opłata dodatkowa, o której mowa w art. 92 ust. 21 u.w.t.p.a., jak i sama opłata formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym, podobnie jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 112b i nast. ustawy o VAT. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu u.w.t.p.a. ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika (jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zarzut skargi niewłaściwej interpretacji art. 92 ust. 21 u.w.t.p.a., w zakresie, w jakim nie przewidziano możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, wywodząc to stanowisko z konieczności respektowania przy wykładni tejże regulacji konstytucyjnej zasady proporcjonalności, co na tle podobnej sankcji (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT – art. 112b i nast.), rozbudowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem sądu, do opłaty dodatkowej można w pełni odnieść bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a zwłaszcza TSUE dotyczące właśnie analogicznej konstrukcji prawnej regulowanej przepisami ustawy o VAT. Przy rozstrzygnięciu sporu należy zatem mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienie i wielkością deliktu. Z kolei z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (por. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, EU:C:2015:454). Warto też wreszcie zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, którego tezę wprost odnieść można do konstrukcji opłaty dodatkowej. Otóż Trybunał Sprawiedliwości wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Dokonana ustawą z dnia 26 maja 2023 r. zmiana art. 112b oraz 112c ustawy o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) miała właśnie związek z wyrokiem TSUE w sprawie C-395/19. Umożliwienie organom podatkowym ustalania sankcji VAT w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy uznane zostało za niezbędne dla realizacji ww. wyroku TSUE (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm IX kadencji, druk nr 3025). Reasumując, wskazać należy, że w wyroku III FSK 25/23 Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta. W ocenie sądu konkluzje wynikające m.in. z tego orzeczenia należy odnieść do opłaty dodatkowej, której dotyczy niniejsza sprawa. Ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego wskazują, że zamiarem strony nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od napojów alkoholowych, a nieznaczne (o 1 dzień) przekroczenie terminu części jej zapłaty nie było związane z działaniami, które można identyfikować jako nadużycie prawa. Przypomnieć bowiem trzeba, że brak zapłaty pełnej kwoty opłaty wynikał z błędu rachunkowego, a przeważająca część tej opłaty została uiszczona w prawidłowym terminie. Po wykryciu błędu Spółka natychmiast dokonała uzupełnienia stosownej opłaty za drugie półrocze 2021 roku. Nadto skład orzekający nie ma wątpliwości, że skoro danina w postaci opłaty od napojów alkoholowych ma cechy podatku i stosuje się do niej odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 92 ust. 23 u.w.t.p.a.), to konsekwentnie (wobec braku wyłączenia) opłatę lub jej część niezapłaconą w terminie płatności należy traktować jak zaległość podatkową (art. 51 § 1 o.p.), od której naliczane winny być odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.) – podobnie w wyroku NSA z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 741/24 na tle przypadku opłaty cukrowej. W skardze pojawił się nadto zarzut, że przed ewentualnym nałożeniem dodatkowej opłaty w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 poprzez zawiadomienie skarżącej o uchybieniu terminu do uiszczenia opłaty od zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml powyżej 18% zawartości alkoholu za drugie półrocze 2021 r. oraz wyznaczenia 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W tym zakresie sąd nie podziela wskazań strony skarżącej, gdyż obowiązek wynikający z art. 92 ust. 17 u.w.t.p.a. nie ma charakteru terminu, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy COVID-19, nadto zasadniczo strona skarżąca bez wezwania organu sama przedłożyła informację oraz obliczyła i wpłaciła opłatę, zatem miała wiedzę o swoim obowiązku i czasie na jego dokonanie, a jej uchybienie wynikało z niewłaściwego obliczenia opłaty. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy, organ ten uwzględni ocenę dokonaną w niniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji art. 92 ust. 21 u.w.t.p.a. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).