I SA/Bk 393/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi H. [...] Spółka z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące od marca do grudnia 2005 roku oddala skargę. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości deklarowania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za rok 2005, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2009 r. nr [...] określił "H." Sp. z o.o. w S. (dalej jako Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu CIT-8 oraz odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca do grudnia 2005 r. Organ I instancji stwierdził, iż w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zaniżono przychody o kwotę 711.591,14 zł z tytułu niezaewidencjonowania wszystkich przychodów ze sprzedaży produktów i z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.448,02 zł. Na kwotę zaniżonych przychodów złożyły się niezaewidencjonowane przychody ze sprzedaży produktów w wysokości netto 688.682,22 zł oraz wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości 22.908,52 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów nie uznano za koszt podatkowy 2005 r. wydatków Spółki poniesionych w związku z wyjazdami służbowymi Pana K. L. w kwocie 13.448,02 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, istota sporu w przedmiotowym postępowaniu polega na ustaleniu wydajności materiałowej tarcicy sosnowej zużywanej przy produkcji mebli przez Spółkę. W celu ustalenia wydajności materiałowej tarcicy zużywanej przez Spółkę jako surowiec do produkcji mebli powołano biegłego, który sporządził stosowną opinię w tym zakresie. Rzeczoznawca J. K. W. stwierdził, iż wydajność materiałowa tarcicy sosnowej w tym konkretnym przypadku powinna mieścić się w granicach od 35 do 40 %. Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę opinii prof. dr hab. J. S., w której rzeczoznawca ocenił wydajność tarcicy sosnowej klasy III, w wyrobach gotowych produkowanych przez skarżącą Spółkę w okresie kwiecień - czerwiec 2005 r. na około 25,32%, organ stwierdził, że autor tej opinii przy wyliczaniu wskaźnika wydajności tarcicy za okres trzech miesięcy (kwiecień, maj, czerwiec) nie uwzględnił produkcji w toku na koniec czerwca, co zniekształciło otrzymany wynik. Organ odwołał się również do przedłożonego przez Spółkę "Katalogu wskaźników wydajności tarcicy iglastej", opracowanego przez Ośrodek Badawczo - Rozwojowy Meblarstwa w P., z którego wynika, że wielkość wskaźnika wydajności tarcicy uzależniona jest od klasy jakości, grubości i długości elementów. Przekładając informacje z Katalogu na stan faktyczny w przedmiotowej sprawie ustalono, iż uwzględniając parametry przerabianej tarcicy oraz fakt, że Spółka od kwietnia do września 2005 r. dokonywała zakupów gotowej płyty klejonej formatowanej przez sprzedawcę na gotowe elementy mebli, gdzie najdłuższy element miał długość 1600 mm, a zdecydowana większość nie przekraczała 1000 mm - wskaźnik wydajności tarcicy w/g Katalogu mieścił się w granicach 30-33 %. Po przeprowadzeniu analizy dokumentów księgowych i stosownych wyliczeniach z wykorzystaniem metody eksperta wskazanego przez Spółkę tj. prof. dr hab. J. S., organy ustaliły wskaźnik wydajności tarcicy na poziomie 29,4%. W ocenie organu odwoławczego nie odbiega on od wskaźnika za II kwartał 2005 r. (wyliczonego po uwzględnieniu stanu materiałów zawartych w produkcji w toku na koniec czerwca) i od wskaźnika wydajności tarcicy wg Katalogu. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że do wyliczenia wskaźnika wydajności tarcicy na ww. poziomie przyjęto również materiały stanowiące roboty w toku w/g stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r., w tym stan płyty klejonej, wynikający z załączonych arkuszy spisu z natury. Ustosunkowując się do wartości wskaźnika materiałów ściernych do wartości materiałów w ogóle, organ stwierdził, iż wyliczono go zgodnie z zapisami w arkuszach kalkulacyjnych dostarczonych przez Spółkę dla mebli serii R. [...] i serii C. We wszystkich kalkulacjach wynosi on 2 % wartości wszystkich materiałów zużytych do produkcji poszczególnych mebli. Skoro udział wsadu materiałowego wynosił ok. 50% w kalkulacji ceny wszystkich modeli mebli, to w wielkości tej zawierała się również wartość materiałów ściernych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono ilościowe rozliczenie materiałów wydanych do produkcji. Dotyczyło ono tarcicy, płyty klejonej, boazerii, wosku, zawiasów, kółek oraz ćwieków. Ilość wydanych z magazynu materiałów i surowców do produkcji ustalono na podstawie dokumentów magazynowych RW, natomiast ilość materiałów zużytych do produkcji ustalono w oparciu o arkusze kalkulacyjne oraz faktury sprzedaży, z uwzględnieniem stanu zapasów. W wyniku analizy danych wynikających z ksiąg i zgromadzonych dowodów źródłowych stwierdzono rozbieżności między ilością wszystkich materiałów wydanych do produkcji, a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r., z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów. Powyższe zdaniem organu odwoławczego, dawało podstawę do stwierdzenia, że zaewidencjonowany przychód uzyskany ze sprzedaży produktów był przez Spółkę zaniżony. Dokonane ustalenia faktyczne świadczą o niezgodności zapisów po stronie przychodu z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co dyskwalifikuje uznanie prowadzonych ksiąg za rzetelne. W ocenie organu, stwierdzenie nierzetelności, a w rezultacie obalenie domniemania prawnego, o którym mowa w art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p."), możliwe jest na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Katalog środków dowodowych w tym zakresie jest otwarty, a ocena, czy księgi mogą być dowodem prawdziwości wynikających z nich danych, należy do organu podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał daje podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Spółki, a stwierdzone nieprawidłowości skutkują uznaniem ksiąg handlowych Spółki za nierzetelne w części dotyczącej przychodów i nie uznaniem jej w tym zakresie za dowód stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p. Określając podstawę opodatkowania w oparciu o metodę oszacowania przyjętą stosownie do art. 23 § 3 pkt 5 O.p. oparto się na dokumentacji księgowej Spółki uzupełnionej o uzyskane w postępowaniu dowody, a w szczególności przyjęto wartość zakupionej tarcicy sosnowej i płyty klejonej. Organ prawidłowo zakwestionował rzetelność ksiąg, w konsekwencji nie uznając ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonując oceny rzetelności ksiąg rachunkowych Spółki oparto się na rozliczeniu surowców i materiałów przeznaczonych do produkcji mebli w 2005 r., co w efekcie dawało podstawę do stwierdzenia, że nie wszystkie przychody zostały zaewidencjonowane. Wątpliwości organów nie budzi, więc nierzetelność ewidencji po stronie przychodów, a także sposób oszacowania podstawy opodatkowania z wykorzystaniem metody kosztowej. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane ustalenia dały możliwość określenia przychodu ze sprzedaży i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wielkości. Organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut dotyczący niewyjaśnienia wątpliwości związanych z wydajnością materiałową tarcicy pod kątem umów zawartych z odbiorcą produkowanych przez Spółkę mebli. Wyjaśniał, że uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2008 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazano, iż być może do wyjaśnienia wątpliwości związanych z wydajnością materiałową tarcicy przyczynić by się mogła analiza umów i kontraktów zawartych z głównym odbiorcą produkowanych przez Spółkę mebli, tj. z francuską firmą A. [...]. Zalecenie powyższe dotyczyło analizy zawieranych kontraktów handlowych pod kątem wymagań odbiorcy, co do jakości mebli. W kwestii tej organ pierwszej instancji odebrał wyjaśnienia od Prezesa Spółki, z których wynika, że firmą A. [...] Spółka nie podpisywała kontraktu ramowego, a dostawy były realizowane na podstawie zamówień pisemnych i telefonicznych. Ponadto organ wskazał, że jeżeli istniała umowa, czy też kontrakt handlowy, Spółka chcąc wywieść pozytywne skutki prawne z postawionego zarzutu, winna takie dokumenty przedłożyć kontrolującym. W skardze złożonej do tut. Sądu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz decyzji organu I instancji i zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany; 2) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie, że nie jest możliwe ustalenie dochodu Skarżącej na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji rachunkowej; 3) art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. - poprzez nieprawidłowe określenie przychodu z nieodpłatnego świadczenia; 4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w związku z art. 120, art.121 i art.124 O.p. - poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego; 5) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 6) art. 23 § 3 pkt 5 oraz art. 23 § 5 O.p. - poprzez wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania bez uzasadnienia oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 7) art. 193 O.p. - poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącej za 2005 r. w części dotyczącej sprzedaży są nierzetelnie, a tym samym nie uznanie za dowód tego, co wynika z jej zapisów oraz brak sporządzenia protokołu badania ksiąg; 8) naruszenie art. 212 i art. 121 O.p. - poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji sprzecznej ze swoją wcześniejszą decyzją wydaną w toku tego samego postępowania; 9) art. 127 i art. 233 O.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, brak decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji; 10) art. 120, art.121, art.180, art.187 i art.191 O.p. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nie uwzględnienie wniosków i dowodów Skarżącej wniesionych w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do rzetelności ksiąg podatkowych za 2005 r. oraz poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., I SA/Bk 363/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące od marca do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd, odwołując się do treści art. 193 § 1 O.p. wskazał, że nierzetelność księgi podatkowej, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, znajdującą swój wyraz w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stwierdzenia nierzetelności ksiąg nie można oprzeć na podstawie oszacowania wielkości niezrealizowania przychodu, którego wielkość została wyliczona na podstawie zakładanych (teoretycznych) wyliczeń wydajności materiałów służących do produkcji na podstawie arkuszy kalkulacyjnych i wyjaśnieniach prezesa zarządu A. Z. dotyczących granicy opłacalności produkcji oraz na twierdzeniu, że "znaczna" część materiałów, których wartość zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów na 2005 r. nie znalazła odzwierciedlenia w wartości mebli sprzedanych w tym roku z uwzględnieniem stanu zapasów. To ostatnie twierdzenie organ oparł m.in. na analizie rozliczenia ilościowego materiałów wydanych do produkcji na podstawie dokumentów RW. W analizie tej zabrakło jednakże ustalenia współczynnika procentowego, jaki stanowiła, stwierdzona przez organy, różnica miedzy ilością poszczególnych materiałów wydanych do produkcji, a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r. (z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów) w ilości poszczególnych materiałów wydanych do produkcji (np ustalona przez organ I instancji ilość materiałów, która została wydana, lecz nie została wmontowana stanowiła w przypadku tarcicy i płyty klejonej 91,26 m3, co stanowi ok. 4,95 % materiałów wydanych z magazynu w ilości: 1841,78 m3, a w przypadku ćwieków jest ilość 1922 sztuk, co stanowi ok.1,03 % ćwieków wydanych w ilości 187.056 sztuk). Nie ustalono, więc ponad wszelką wątpliwość, czy stwierdzone różnice ilościowe poszczególnych materiałów wydanych do produkcji pozwoliłyby na wyprodukowanie dodatkowej partii mebli, a następnie ich sprzedaż poza ewidencją. W ocenie Sądu przepisy O.p. nie dają organowi podatkowemu uprawnienia do odrzucenia księgi jako dowodu w postępowaniu z uwagi na to, że zdaniem organu podatnik osiąga dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia ponoszonych przez niego wydatków, czy też z uwagi na nie zrealizowanie zakładanego dochodu, lub z uwagi na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika. Sąd uznał również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organu nie przesądzał, jakoby brak było w sprawie stosownej ewidencji księgowej pozwalającej na ustalenie kosztu własnego produktów w konsekwencji uznania, że arkusze kalkulacyjne są jedyną i miarodajną weryfikacją kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży produkcji. Powyższe, w ocenie Sądu, czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podniesiony w skardze z uwagi na uznanie, że nie jest możliwe ustalenie dochodu spółki na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Zdaniem Sądu, organy także niesłusznie zbagatelizowały wskazywaną przez Spółkę okoliczność wpływu na wysokość procentowego udziału kosztów materiałowych w cenie produktu wyrażonej w euro spadek jego wartości w stosunku do wartości PLN. Zdaniem sądu organy nie dysponowały wiarygodnymi dowodami, które skutecznie mogłyby podważyć treść zapisów ksiąg rachunkowych w zakresie wielkości przychodów podatkowych zgodnych z fakturami VAT (dowodami księgowymi), a w konsekwencji nie dysponowały dowodami, które dawałyby podstawę do szacunkowego ustalenia wielkości przychodów. Nierzetelność księgi podatkowej, nie została przez organy udowodniona. Tylko, gdy w oparciu o przepis art. 193 O.p. organy podatkowe podważą domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, czego w omawianej sprawie nie uczyniono, organy mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., II FSK 263/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd I instancji, w swych rozważaniach pominął szereg okoliczności, które wynikały z akt sprawy, a które miały istotny wpływ na kształt ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Po pierwsze, jak wynika z materiałów zebranych w sprawie produkcja wyrobów nie była przez podatnika ewidencjonowana według kosztów wytworzenia, co powodowało, że porównanie jej z kosztami produkcji i zużyciem materiałów na podstawie zapisów kont było niemożliwe. Po drugie w księgach rachunkowych spółki organy nie stwierdziły dowodów przyjęcia produktów gotowych do magazynu, spółka nie ewidencjonowała przychodów z produkcji oraz ich rozchodu z magazynu na kontach zespołu 6, a jedynie zmianę stanu zapasów wyrobów gotowych i produkcji w toku na koniec każdego miesiąca, wyceniając te zapasy w cenach sprzedaży netto. Po trzecie, jak wynikało z wyjaśnień Prezesa zarządu z dnia 16 października 2007 r. ewidencja przychodów i rozchodów wyrobów gotowych w magazynie prowadzona była ręcznie w kartotekach magazynowych na podstawie dowodów Pw oraz Wz. Spółka jednak odmówiła, ich okazania twierdząc, że uległa ona spaleniu w czasie pożaru, jaki miał miejsce na terenie hali produkcyjnej w kwietniu 2007 r. Jak zauważył przy tym organ dokumentacja sporządzona przez straż pożarną wskazała na to, że w skutek samozapłonu oparów lakieru spłonęła kabina lakiernicza oraz dach nad kabiną, natomiast magazyn wyrobów gotowych, oddzielony od lakierni halą nie był objęty pożarem. Po czwarte organy podatkowe dokonały ustalenia wartości materiałów zużytych do produkcji w 2005 r. na podstawie faktur zakupu oraz ewidencji księgowej spółki i nie budziło to zastrzeżeń. Po piąte sąd pierwszej instancji powołując się na "Raport z oceny systemu ewidencji księgowej przychodów i kosztów działalności produkcyjnej za 2005 r." (k-68/2, tom III) przygotowany przez biegłego rewidenta J. S. z Systemu [...] spółka z o.o. całkowicie pominął okoliczność, że na stronie 5 raportu wskazano, że "z uwagi na charakter prowadzonej działalności (działalności produkcyjnej) nie jest zalecane prowadzenie uproszczonego systemu ewidencji kosztów z pominięciem zasad ustalania kosztów wytworzenia". Również na tej stronie wskazano na nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży produktów gotowych zakupionych z innych źródeł. Prowadzoną w tym zakresie ewidencję spółki uznano, za nieprawidłową a co więcej "...zniekształcającą obraz faktycznego wsadu materiałowego do produkcji sprzedanej." W tej sytuacji zatem należy stwierdzić, że możliwości ustalenia rzeczywistego przychodu zrealizowanego przez spółkę była w znaczący sposób ograniczona z winy podatnika. Bazując zatem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zeznań świadków, w tym Prezesa zarządu A. Z. dotyczące opłacalności produkcji oraz na szczegółowym wyliczeniu, co do ilości zużytych materiałów organy podatkowe uznały nierzetelność ksiąg rachunkowych i dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na przyjęcie innej możliwej metody ustalenia wydajności materiałów służących do produkcji. Jednocześnie NSA uznał, że ocena sprawy dokonana przez sąd I instancji, w kwestii wyliczeń materiałowych poczynionych przez organy podatkowe, jest błędna. Zdaniem NSA dokonane przez organy podatkowe ustalenie poziomu tarcicy na podstawie przedstawionego przez spółkę "Katalogu wskaźników wydajności tarcicy iglastej", metody eksperta oraz innych dokumentów na poziomie 29,4 % było prawidłowe. Także, wbrew stanowisku sadu I instancji, organy podatkowe wskazały na współczynnik, stanowiący różnicę miedzy ilością poszczególnych materiałów wydanych do produkcji a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r. W świetle powyższego NSA uznał, że wynik analizy danych z ksiąg i zgromadzonych materiałów źródłowych pozwala na stwierdzenie, iż zaistniała rozbieżność pomiędzy ilością wszystkich materiałów wydanych do produkcji, a ilością materiałów zawartych w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r. z uwzględnieniem różnicy zapasów jest prawidłowy. W konsekwencji prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, bowiem zawierały zaniżoną wartość zaewidencjonowanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży produktów. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r., II FSK 263/10, stwierdził między innymi, że w sprawie ustalenie rzeczywistego przychodu zrealizowanego przez spółkę było w znaczący sposób ograniczone z winy podatnika. W tym zakresie, bazując na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zeznań świadków, w tym Prezesa zarządu A. Z. dotyczących opłacalności produkcji oraz na szczegółowym wyliczeniu, co do ilości zużytych materiałów organy podatkowe zasadnie uznały nierzetelność ksiąg rachunkowych i dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na przyjęcie innej możliwej metody ustalenia wydajności materiałów służących do produkcji. Dodatkowo NSA zaznaczył, że wynik analizy danych z ksiąg i zgromadzonych przez organy podatkowe materiałów źródłowych pozwalał na stwierdzenie, iż zaistniała rozbieżność pomiędzy ilością wszystkich materiałów wydanych do produkcji, a ilością materiałów zawartych w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r., z uwzględnieniem różnicy zapasów wskazują, że prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, bowiem zawierały zaniżoną wartość zaewidencjonowanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży produktów. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie zaskarżonych decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny faktów i zgromadzonych w sprawie dowodów, zaś dokonana ocena jest przekonywująca i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym należało przyjąć, że organy prowadzące postępowanie nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wskazać przede wszystkim należy, na co zwrócił uwagę NSA, że skarżąca Spółka w sposób nieprofesjonalny prowadziła ewidencję prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie kosztów wytworzenia sprzedawanych produktów. Jak wynika z "Raportu z oceny systemu ewidencji księgowej przychodów i kosztów działalności produkcyjnej z 2005 r.", uproszczony sposób prowadzonej przez skarżącą Spółkę ewidencji kosztów z pominięciem zasad ustalania kosztów wytworzenia nie jest zalecany do działalności produkcyjnej (tak jak u skarżącej Spółce), co z kolei doprowadziło, do "zniekształcenia faktycznego obrazu wsadu materiałowego do produkcji sprzedanej". Tym samym to skarżąca Spółka doprowadziła do sytuacji, w której ustalenie rzeczywistego przychodu Spółki, w oparciu o prowadzoną przez nią ewidencją było znaczenie ograniczone. Dlatego też przyjąć należało, że nie znajdują oparcia, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarzuty naruszenia art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, mając na uwadze pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności zeznania świadków, w tym Prezesa zarządu skarżącej Spółki, zgodzić się należało z organami skarbowymi obu instancji, iż istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez skarżącą Spółkę ksiąg rachunkowych. W ocenie Sądu niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące braku podstaw do przeprowadzenia oszacowania postawy podatkowania w tym także nieprawidłowego zastosowania metody, która nie zmierzała do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Jak wskazano powyższej, organy miały uzasadnione podstawy do zakwestionowania prowadzonych przez skarżącą Spółkę ksiąg rachunkowych a w konsekwencji do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy skarbowe, w szczególności organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, w dostateczny sposób uzasadnił dlaczego do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto tzw. kosztową metodę oszacowania - określoną w art. 23 § 3 pkt 5 o.p., oraz dlaczego żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 4 o.p. była nieadekwatna, do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. (s. 15 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Przyjęcie zastosowanej metody było możliwe, albowiem nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej Spółki po stronie kosztów zakupu materiałów, którą to wartość ustalono na podstawie faktur zakupu oraz prowadzonej ewidencji. Wskaźnik udziału tych kosztów w cenie sprzedaży netto ustalono na podstawie arkuszy kalkulacyjnych wszystkich modeli mebli produkowanych przez Spółkę w 2005 r. Podzielić należy ustalenia organów w zakresie procentowego wyliczenia wydajności tarcicy sosnowej na poziomie 29,4%. Organy w tym zakresie oparły się zarówno na przedstawionym przez Spółkę "Katalogu wskaźników wydajności tarcicy iglastej", metody eksperta przedstawionego przez Spółkę oraz innych dokumentach. Zaznaczyć przy tym należy, na co zwrócił uwagę NSA, iż skarżąca Spółka początkowo wskazywała na wydajność na poziomie 30% (dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji zaniżyła tę wartość na 20-30%), a zatem przyjęty przez organy wskaźnik wydajności tarcicy był zbliżony to wartości wskazywanej przez Spółkę. Za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym należało także uznać wyliczenia dotyczące ilości poszczególnych materiałów przekazanych do produkcji z ilością tychże materiałów w wyprodukowanych i sprzedanych wyrobach w 2005 r., zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Z powyższym wyliczeń wynika, że skarżąca Spółka nie wykorzystała w wyprodukowanych meblach 91,26 m3 tarcicy i płaty klejonej, 1922 ćwieków, 1.737,53 litra wosku, 903,83 m2 boazerii, 5.051 kółek oraz 2.419 zawiasów. Nie ulega wątpliwości, iż z powyższych materiałów istniała możliwość wyprodukowania dodatkowej partii mebli, a w konsekwencji ich odsprzedaży poza ewidencją i uzyskania dodatkowego, nieopodatkowanego przychodu. Wskazując na powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżąca Spółka uzyskała dodatkowy przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie ujęty w prowadzonych księgach rachunkowych. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. - poprzez nieprawidłowe określenie przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej (nieodpłatnej) jest świadczeniem nieodpłatnym, które polega na korzystaniu z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. Nieoprocentowana pożyczka stanowi, więc nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 931/06, LEX nr 467983). Również zarzut naruszenia art. 127 i art. 233 O.p. wyrażające zasadę dwuinstancyjności uznano za niezasadny. Jak pokazują akta sprawy i lektura skarżonej decyzji, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji ale ponownie w całości rozpoznał sprawę. Zauważyć należy, że jeżeli organ odwoławczy nie dokonuje dodatkowych czynności dowodowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to bazując na dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy dokonuje jedynie ponownej, swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Końcowo Sąd pragnie wskazać, iż dostrzega rozbieżność rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w zakresie zobowiązań podatkowych określonych skarżącej Spółce za 2005 r. w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże zważywszy na bezwzględny charakter przepisu art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z oceną prawną zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2011 r., II FSK 263/10. W sprawie nie zaistniały żadne przesłanki, w szczególności nie nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, która pozwalałaby Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.