I SA/Bk 394/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński,, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. oraz określenia za miesiąc grudzień 2001 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. K. kwotę 297 złotych (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2008 r. Nr [...], w której organ: uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2007 r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i określająca za grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...] zł i określił za grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...] zł Podstawą rozstrzygnięcia był stan faktyczny ustalony w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w stosunku do K. K. prowadzącego działalność pod nazwą "W" (w dalszej części zwanego także: "podatnikiem"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2001 r., w trakcie których zostały stwierdzone nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku. W związku ze śmiercią podatnika w dniu [...] października 2006 r. postępowanie zostało zawieszone do czasu ustanowienia spadkobierców na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."). W związku z ustanowieniem spadkobiercy w osobie żony zmarłego podatnika Pani E. K. (zwanej dalej "Skarżącą"), postępowanie kontrolne zostało podjęte z urzędu. W postępowaniu kontrolnym ustalono nieprawidłowości rzutujące na nieprawidłowość dokonanych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a polegające na: zawyżeniu podatku naliczonego związanego z usługami wynajmu lokali użytkowych o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie w deklaracjach VAT-7 za miesiące VIII-XII 2001 r. całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z remontem i eksploatacją budynku, w którym część lokali była wynajmowana, a z których to faktur część wydatków nie została uznana w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów z wynajmu lokali; zawyżeniu podatku naliczonego w Hurtowni [...] "W" na łączną kwotę [...] zł w związku z utratą przez podatnika na podstawie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana "ustawą o VAT" - prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ten stan rzeczy został spowodowany nieewidencjonowaniem przez podatnika obrotu ze sprzedaży i podatku należnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych za pomocą kas rejestrujących, mimo wystąpienia takiego obowiązku od 1 lutego 2000 r. podatnik wystawił faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł, w których nie określał odbiorcy - tj. nazwy, nazwiska i NIP-u kupującego; zaniżeniu podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez nieprawidłowe ustalanie podatku należnego VAT ze sprzedaży towarów w Hurtowni w 2001 r. metodą struktury zakupu zamiast przyjęcia do rozliczenia VAT podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży, ponieważ cały obrót ze sprzedaży "wyfakturowywano"; zawyżeniu podatku należnego za miesiąc wrzesień 2001 r. o kwotę [...] zł poprzez ujęcie do obrotu ze sprzedaży towarów w Hurtowni obrotu w kwocie [...] zł. i podatku należnego w kwocie [...] zł ze sprzedaży usług najmu lokali użytkowych - kwoty te bowiem prawidłowo zostały wykazane w rozliczeniu podatku VAT z tytułu najmu lokali; zaniżeniu obrotu ze sprzedaży towarów o kwotę [...] zł poprzez nie wykazanie sprzedaży leków wg rachunku Nr [...] z dnia [...].12.2001 r. na kwotę [...] zł. wystawionego R-U-H Spółce z o. o. "W" z/s M., w ewidencjach i w deklaracji VAT-7. Wystawienie rachunku zamiast faktury VAT świadczy o naruszeniu przepisu § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.); wystawieniu przez podatnika [...] faktur sprzedaży na odbiorcę "J" Spółka z o. o. z/s B., bez wydania Spółce towarów na kwotę [...] zł (wartość brutto), w tym podatek VAT [...] zł. W/w Spółka w 2001 r. nie kupowała leków w firmie "W", dlatego też przyjęto, że kwota ta dotyczy sprzedaży "detalistom"; wystawianiu przez Hurtownię [...] "W" faktur ze sprzedaży towarów dla odbiorcy [...] "W" na łączną kwotę brutto [...] zł w tym podatek VAT [...] zł, w sytuacji gdy "W" nie prowadziło Lecznicy [...]. Kontrolujący stwierdzili, że ustalone nieprawidłowości świadczą o nierzetelności ksiąg za okres 2001 r. prowadzonych w oparciu o nierzetelne dowody, jak również o nierzetelności składanych deklaracji VAT-7 w 2001 r., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, tj. nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast brak ewidencji obrotu ze sprzedaży i podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej w Hurtowni w 2001 r. świadczy o wadliwości prowadzonych ksiąg za cały 2001 r. Stanowiło to podstawę do pominięcia ksiąg jako dowodu. Ostatecznie w wyniku kontroli określono za rok 2001: podatek należny w kwocie [...] zł., tj. zwiększając go o kwotę [...] zł w stosunku do wykazanej w deklaracji VAT-7, podatek naliczony w kwocie [...] zł., tj. zmniejszając go o kwotę [...] zł w stosunku do wykazanej w deklaracji VAT-7, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...] zł, tj. zmniejszając ją o kwotę [...] zł w stosunku do wykazanej w deklaracji VAT-7. Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] października 2007 r. wydał decyzję Nr [...], w której tylko za miesiąc grudzień 2001 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...] zł, gdyż zobowiązanie w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2001 r. uległy przedawnieniu i nie mogły być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2007 r. Nr [...] uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił za grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...] zł (kwota [...] zł stanowi różnicę między kwotą [...] zł wykazaną w deklaracji VAT-7 a kwotą [...] zł określoną przez organ). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie zgodził się z większością zarzutów podniesionych w odwołaniu, za zasadny uznając jedynie zarzut odnoszący się do błędów w ustaleniach faktycznych w zakresie ustalenia procentowego udziału wynajmowanych lokali do ogólnej powierzchni budynku. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2007 r. Nr [...], została uchylona wyrokiem Tut. Sądu z 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 66/08. Sąd uznał, że decyzja narusza przepisy prawa procesowego tj.: art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., w związku z oszacowaniem podstawy opodatkowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na rozstrzygnie sprawy oraz narusza przepisy prawa materialnego: art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że "w przedmiotowej sprawie w ogóle nie zaistniały przesłanki oszacowania określone w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Trudno bowiem z powodu nierzetelności w zakresie określenia nabywcy wyprowadzać skutki w zakresie rozmiarów wielkości sprzedaży i w konsekwencji podstawy opodatkowania. Trudno również dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli sprzedaż została niezaewidencjonowana, jednakże w toku postępowania organ podatkowy uzyskał dokument księgowy potwierdzający niezaewidencjonowaną czynność". W opinii Sądu organy podatkowe nie naruszyły jednak art. 191 O.p. oraz art. 29 ust. 2 ustawy VAT przyjmując w ostateczności, iż sprzedaż udokumentowana na firmę "J" Spółka z o. o. z/s B., była w rzeczywistości sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sąd za niezasadny uznał zarzut jakoby do czynności, które zaistniały w roku 2001 należało zastosować ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) obowiązującą od 1 maja 2004 r. oraz powołać art. 111 ust. 2 tej ustawy. Wskazał, że "w przypadku zmiany przepisów prawa generalną zasadą jest, że do stosunków materialnoprawnych zaistniałych przed zmianą stanu prawnego mają zastosowanie regulacje prawne obowiązujące w dacie powstania tych stosunków". Sąd uznał, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 29 ust. 2 ustawa o VAT. W uzasadnieniu wyroku z 9 kwietnia 2008 r., odnosząc się do kwestii błędnego wyliczenia sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, Sąd zaznaczył, iż z uwagi na zakwestionowanie oszacowania wartości sprzedaży i podstawy opodatkowania, w ostatecznym rozrachunku wysokość tej sankcji również powinna zostać zmodyfikowana. Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy stwierdził, że Skarżąca w dniu [...] grudnia 2007 r. uiściła na konto Urzędu Skarbowego w S. kwotę [...] zł wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2007 r. Nr [...], co zdaniem organu spowodowało wygaśnięcie zobowiązania i możliwość wydania w dniu [...] lipca 2008 r. decyzji Nr [...], pomimo upływu terminów określonych w art.70 O.p. Biorąc pod uwagę stanowisko Sądu oraz zarzuty podniesione w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że w sprawie należy odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosować do ustalenia podstawy opodatkowania przepis art. 23 § 2 O.p., bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z czym przy ustalaniu wielkości sprzedaży za 2001 rok Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnił ustalonej w drodze oszacowania przez organ pierwszej instancji kwoty [...] zł, stanowiącej zaniżenie obrotu ze sprzedaży towarów z Hurtowni w 2001 roku. Do wyliczenia obrotu organ odwoławczy przyjął kwotę wynikającą z faktury wystawionej w grudniu 2001 r. dla Spółki "J" na kwotę netto [...] zł wskazując, że z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wynika, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a w tym art. 191 O.p. oraz art. 29 ust. 2 ustawy o VAT przyjmując w ostateczności, iż sprzedaż udokumentowana na firmę "J" Spółka z o. o., była w rzeczywistości sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. procentowy udział sprzedaży na rzecz osób fizycznych do sprzedaży ogółem Hurtowni [...] wyniósł ze sprzedaży za rok 2001 - 56,18 %, a ze sprzedaży w grudniu 2001 r. - 68,99 % i w stosunku do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uległ zmianie, ponieważ był przez ten organ wykorzystany jedynie do podziału kwoty obrotu ustalonego w drodze szacunku na poszczególne miesiące. Odnosząc się do zakwestionowania prawa do wydania decyzji ustalającej sankcję wynikającą z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Skarbowego w B. miał i prawo i obowiązek dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wobec utraty prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nieewidencjonowaniem obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, pomimo istnienia tego obowiązku. Podniesiono, że obowiązek ten ciążył na podatniku od 1 lutego 2000 r. i został potwierdzony ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2004 r. Nr [...] dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2000 r. Organ odwoławczy podkreślił, że sankcja w wysokości 30% wynikająca z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i jest częścią składową wyliczanego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które generalnie przedawnia się po 5 latach od powstania ustawowego obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 70 O.p. Natomiast odnosząc się do wyliczenia kwoty sankcji Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał tego obliczenia w sposób prawidłowy. W wyniku dokonanych obliczeń podatek naliczony do odliczenia z tytułu nieewidencjonowania sprzedaży towarów w Hurtowni [...] "W" za pomocą kas fiskalnych za poszczególne miesiące 2001 r. został prawidłowo zmniejszony o łączną kwotę [...] zł, w tym kwota dotycząca miesiąca grudnia wyniosła [...] zł. Dyrektora Izby Skarbowej w B. zgodził się natomiast z zarzutem odnoszącym się do błędów w ustaleniach faktycznych w zakresie ustalenia procentowego udziału wynajmowanych lokali do ogólnej powierzchni budynku. W wyniku przeliczenia organ drugiej instancji obniżył kwotę zawyżenia podatku naliczonego z [...] zł do kwoty [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego (decyzja z [...] lipca 2008 r. Nr [...]), rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. przedstawia się następująco: podatek należny [...] zł (wg VAT-7 kwota: [...] zł, wg organu I instancji kwota: [...] zł); podatek naliczony w kwocie: [...] zł (wg VAT-7 kwota: [...] zł, wg organu I instancji kwota: [...] zł); nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie: [...] zł (wg VAT-7 kwota: [...] zł, wg organu I instancji kwota: [...] zł), zaległość podatkowa w kwocie: [...] zł (wg organu I instancji kwota: [...] zł). Końcowo w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w związku z otrzymaniem wyższej od należnej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. o [...] zł, kwotę tę należało wpłacić na rachunek urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 14 lutego 2002 r. do dnia wpłaty włącznie. Jednocześnie wskazując, że kwota ta została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] grudnia 2007 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] lipca 2008 r. Nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] i określającą za miesiąc grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...] zł., Pani E. K. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do umorzenia ze względu na przedawnienie, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz wniosek o rozpatrzenie skargi w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów: art. 68 § 2 i art. 70 O.p. w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, zwanej dalej: "nowelą O.p. z 2002 r.") oraz art. 120 O.p. i 121 O.p. W uzasadnieniu skargi, jej autor stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., określając w zaskarżonej decyzji za miesiąc grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, rażąco naruszył art. 68 § 2 O.p. w związku z art. 20 § 2 nowelą O.p. z 2002 r., ponieważ upłynął 5-letni okres przedawnienia. Zdaniem Skarżącej do przedmiotowej sprawy ma zastosowanie art. 68 i 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2003 r., zgodnie z art. 20 § 2 noweli O.p. z 2002 r., a zatem 5-letni okres przedawnienia przypada na 20 maja 2008 r. Skarżoną decyzję doręczono w dniu 5 sierpnia 2008 r., zatem znacznie po okresie przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 2868 /2003 i III SA 3001/2003 oraz z 9 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 899/04, w których stwierdzono, że skoro obowiązek podatkowy powstał przed 01.01.2003 r. to do przedawnienia stosuje się przepisy ustawy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że istotą sporu w sprawie jest kwestia przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego i możliwości orzekania w tym przedmiocie przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzuty przedawnienia, w świetle utrwalonego stanowiska w tej kwestii w orzecznictwie sądowym uznał za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe, na gruncie ustawy o VAT, powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz, że moment powstania obowiązku podatkowego został uzależniony od każdorazowego wykonywania określonych czynności - tj. z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 1 ustawy o VAT). Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika uznaje się za odpowiadające stanowi faktycznemu dopóty ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Zatem podatek niezapłacony w terminie ustawowym stawał się zaległością podatkową (art. 51 ust. 1 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że decyzja organu podatkowego wydawana na podstawie art.10 ust. 2 ustawy o VAT określająca wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku miała charakter deklaratoryjny i wskazywała, że przedstawione w niej dane były inne niż wykazane w deklaracji podatkowej. Prowadzi to do wniosku, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następowała w wyniku nieostatecznej decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarówno, bowiem deklaracja składana przez podatnika jak i decyzja określająca podatek w innej wysokości były wtórne wobec już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u podatnika decyzją Nr [...] z [...] października 2007 r. określił za miesiąc grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową z tytułu zawyżonego zwrotu podatku w kwocie [...] zł, tj. w kwotach innych, niż były wykazane w deklaracji podatkowej przez podatnika. Decyzję pełnomocnik otrzymał w dniu [...] października 2007 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności ([...] styczeń 2002 r.) tj. przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w myśl art. 70 § 1 O.p. w przypadku podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2002 r., natomiast zobowiązanie podatkowe przedawnia się z dniem 31 grudnia 2007 r. a po uwzględnieniu przepisu art. 99 O.p., zgodnie z którym od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata śmierci spadkodawcy) zawieszony jest bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę fakt, że śmierć K. K. nastąpiła [...] października 2006 r. a postanowienie sądu o stwierdzeniu praw do spadku uprawomocniło się dnia 28 lutego 2007 r. - termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. upłynął z dniem 20 maja 2008 r. Organ odwoławczy podniósł również, że decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił za miesiąc grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową (zawyżony zwrot podatku) w kwocie [...] zł. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy za miesiąc grudzień 2001 r. określił na nowo w kwocie wyższej, niż to uczynił organ pierwszej instancji, kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy i w kwocie niższej - zaległość podatkową. Decyzję tą pełnomocnik otrzymał w dniu 17 grudnia 2007 r. - tj. przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślono również, że skarżoną decyzję z dnia [...] lipca 2008 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008 r. (sygn. akt ISA/Bk 66/08) wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r., uwzględniając wskazania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia. Wskazano, że w skarżonej decyzji ponownie została określona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek Podatnika w kwocie [...] zł, w takiej samej wysokości, jak w decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r., za miesiąc grudzień 2001 r. oraz zaległość podatkowa w kwocie [...] zł. Aczkolwiek ta kolejna decyzja organu odwoławczego została wydana po dniu 31 grudnia 2007 r., jak i po dniu 20 maja 2008 r. - tj. po terminie przedawnienia, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 O.p., ponieważ: 1) organ pierwszej instancji wydał i doręczył decyzję przed okresem przedawnienia, 2) organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania w wydanej decyzji z [...].12.2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż wynikające z decyzji organu pierwszej instancji a decyzję tą również doręczył przed okresem przedawnienia, 3) Pani E. K. kwotę zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji organu odwoławczego zarówno z dnia [...].12.2007 r. jak i z decyzji z dnia [...].07.2008 r., w wysokości [...] zł. uregulowała poprzez zapłatę w dniu [...] grudnia 2007 r., co zostało potwierdzone w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2008 r. znak: [...]. Na potwierdzenie swojego stanowiska, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej przywołał Uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA Nr FPS 8/03 z dnia 06.10.2003 r., i stwierdził, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Wskazano jednocześnie, że pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 76/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa w OSP 2003 z. 7-8 poz. 92). Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł również, że kwestia charakteru zapłaty zaległości podatkowej określonej w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług była też przedmiotem uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. I FPS 4/07, w której stwierdzono, że zapłata zaległości podatkowej w tym podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazano również, że identyczne rozstrzygnięcia zawarte są w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt FSK 364/04 (Lex nr 158241), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3909/06, a także stanowisko takie znajduje potwierdzenie w komentarzu Ordynacji podatkowej Stefana Babiarza i in. - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007 – wydanie 4-do art. 70 str. 338-339. W związku z powyższym zarzut Skarżącej, że został rażąco naruszony przepis art. 70 O.p. uznano za niezasadny. Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisu art. 68 § 2 O.p., w związku z art. 20 § 2 noweli O.p. z 2002 r., z uwagi na upływ 5-letniego okres przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut za bezzasadny, wskazując, że w tym artykule chodzi o sytuację, w której - wskutek upływu czasu - zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Skutkiem tego jest przedawnienie prawa do wydania decyzji. Przedawnienie zaś prawa do wydania decyzji jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Takiego ustalenia nie zawiera jednak skarżona decyzja. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. w kwestii dotyczącej utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z nie prowadzeniem ewidencji obrotu i podatku należnego za pomocą kas rejestrujących nie ma zastosowania przepis art. 68 § 2 O.p., ponieważ sankcja wynikająca z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT została przez organy podatkowe nie ustalona lecz określona. Stanowisko w tej kwestii zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 66/08 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył również, że biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w niniejszej sprawie w datach wydania decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, jak i w dacie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie doszło do naruszenia przepisów art. 20 § 2 noweli O.p. z 2002 r., ponieważ przepisy te nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Zgodnie z treścią art. 20 § 1 noweli O.p. z 2002 r. "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2". W § 2 ustawodawca postanowił, że "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Zatem przepis przejściowy art. 20 § 2 w/w ustawy odnosi się do zobowiązań podatkowych, o przedawnieniu, których traktuje art. 70 Ordynacji podatkowej a w szczególności do zmian w zakresie zdarzeń, powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (w świetle nowych przepisów), które wystąpiły pod działaniem przepisów dotychczasowych. W przedmiotowej sprawie zaś w/w zdarzenia nie wystąpiły a treść przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno obowiązująca do dnia 31 grudnia 2002 r. jak i obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., nie uległa zmianie. Z tego względu nie zgodził się z zarzutem o naruszeniu przepisu art. 20 § 2 noweli O.p. z 2002 r. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że kwota zapłaconej w dniu [...] grudnia 2007 r. zaległości, na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, została zwrócona Skarżącej w dniu [...] lipca 2008 r. tj. przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, na dowód czego przedłożył do akt sprawy wyciąg z konta Skarżącej. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo oraz przedłożył do akt wyjaśnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2008 r. znak: [...], dotyczące rozliczenia wpłat dokonanych przez zmarłego K. K. i Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zadaniem sądu administracyjnego jest, więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.p.s.a."). Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że w myśl art. 70 § 1 O.p., który miał zastosowanie w sprawie, w przypadku podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2002 r. W związku z czym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., co do zasady powinno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2007 r., jednakże z uwagi na postanowienia art. 99 O.p. termin ten uległ wydłużeniu o czas, w którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony tj. od dnia śmierci spadkodawcy (śmierć K. K. - męża Skarżącej, nastąpiła [...] października 2006 r.) do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (postanowienie sądu o stwierdzeniu praw do spadku uprawomocniło się dnia 28 lutego 2007 r.). Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w omawianej sprawie upłynął z dniem 20 maja 2008 r. Faktem niespornym jest, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] października 2007 r. została wydana i doręczona Skarżącej przed upływem ww. terminu przedawnienia ([...] października 2007 r.), a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2008 r. wydana w wykonaniu wyroku Tut. Sądu z 9 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 66/08), zapadła po upływie tego terminu. Mając na uwadze utrwaloną linię orzeczniczą i treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03 oraz z 8 października 2007 r. sygn. I FPS 4/07, z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art.70 O.p., organ odwoławczy przed wydaniem jednej z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. powinien ustalić czy zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty. Zgodnie treścią pierwszej z powołanych uchwał: "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art.70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego" oraz, że "zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia". Natomiast w myśl Uchwały z 8 października 2007 r. "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art.59 § 1 pkt1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, że stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i że decyzja wydana na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT ma charakter deklaratoryjny, prowadzi do wniosku, że zapłata zaległości podatkowej w VAT powodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następowała w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazano, że decyzja podatkowa nawet nieostateczna wywiera skutki materialnoprawne i że po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji (art. 5 O.p. i art. 21 § 3 O.p.), a także, że zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego musi być rozpatrywane w kontekście stanu prawnego sprawy podatkowej w momencie dokonania zapłaty, z uwzględnieniem skutków materialnoprawnych tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1 O.p. art. 62 O.p.). Zdaniem Sądu o tym, że organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie ustalił, czy zapłata zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia tj. przed 20 maja 2008 r. świadczy m.in. wyciąg z konta Skarżącej przedłożony na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. przez jej pełnomocnika, z którego wynika, że kwota wpłaconej w dniu [...] grudnia 2007 r. zaległości wraz z odsetkami, została zwrócona Skarżącej w dniu [...] lipca 2008 r. tj. przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, a także fakt, że odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazując, że Skarżąca dokonała zapłaty kwoty [...] zł wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] grudnia 2007 r. Nr [...] powołał się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2008 r. znak: [...], tj. noszące datę późniejszą niż data wydania zaskarżonej decyzji. Również treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2008 r. znak [...] nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy zapłata zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia tj. przed 20 maja 2008 r., a więc czy przed tym dniem zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Ponadto na skutek uchylenie decyzji reformacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2007 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008 r. (sygn. akt ISA/Bk 66/08), decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2007 r. "odżyła", a to oznacza, że organ przed wydaniem decyzji w drugiej instancji powinien zbadać, czy zapłata zaległości podatkowej w VAT nastąpiła kwocie wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Pamiętać, bowiem należy, że niezapłacone w terminie zobowiązanie w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu pierwszej instancji nieostatecznej staje się zaległością podatkową (art.51 § 1 O.p.). Nie wyjaśnienie tych kwestii wskazuje, że organ drugiej instancji w sposób niedostateczny ustalił stan faktyczny sprawy, a tym samym nie dysponował materiałem pozwalającym na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, jakimi niewątpliwie są przepisy regulujące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenie czy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia czy też na skutek zapłaty jest, bowiem kluczowe w omawianej sprawie i wyznacza kierunek przyszłego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Zdaniem Sądu niewystarczające jest samo powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. (str.6), bez wskazania dowodów potwierdzających to twierdzenie, że "Strona w dniu [...].12.2007 r. uiściła na konto Urzędu Skarbowego w S. kwotę [...] zł wynikającą z decyzji tut. organu z [...].12.2007 r. Nr [...]. Oznacza to, że w myśl art. 59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło i możliwe jest wydanie przedmiotowej decyzji pomimo upływu terminów określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej." Dyrektor Izby Skarbowej w B. przed wydaniem rozstrzygnięcia powinien wystąpić do właściwego organu podatkowego o wskazanie daty wygaśnięcia zaległości poprzez jej zapłatę, a w przypadku, gdy organ podatkowy wydał postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych poprosić o przesłanie ich kopii. W postanowieniach wydanych na podstawie wspomnianego przepisu organ wskazuje, w jakich kwotach zostaje zapłacone dane zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę stosownie do treści art. 60 § 1 O.p. oraz zgodnie z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. Treść ich więc pozwoliłaby organowi drugiej instancji na ustalenie w sposób jednoznaczny czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prze upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. z uwzględnieniem postanowień art. 99 O.p. W ocenie Sądu, wydając zaskarżone decyzje organy naruszyły jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego – zasadę prawdy materialnej zobowiązującą organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – art. 122 O.p. Towarzyszy jej opisany w art. 187 O.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Braki w należytym wyjaśnieniu przywołanych wyżej wątpliwości skutkowały naruszeniem przez organy skarbowe zasady swobodnej oceny materiału dowodowego – art.191 O.p. Wnioski oparte na niekompletnym materiale dowodowym muszą być uznane za dowolne, a takie nie mogą stanowić podstawy do wydawania władczych rozstrzygnięć. W konkluzji należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając w tej sprawie swoje decyzje naruszył wskazane wyżej przepisy art.122, 187 i 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. powinien uwzględnić ocenę prawną dokonana przez Sąd i uzupełnić materiał w kierunku pozwalającym ustalić w sposób jednoznaczny czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 20 § 1 noweli O.p. z 2002 r. "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy Ordynacja podatkowa - dopisek Sądu) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, natomiast w §2 wskazano, że "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektor Izby Skarbowej w B., że przepis przejściowy art. 20 § 2 noweli O.p. z 2002 r. odnosi się w szczególności do zmian w zakresie zdarzeń, powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o przedawnieniu których traktuje art. 70 O.p., które wystąpiły pod działaniem przepisów dotychczasowych. W przedmiotowej sprawie zaś tego typu zdarzenia nie wystąpiły a treść przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno obowiązująca do dnia 31 grudnia 2002 r. jak i obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., nie uległa zmianie. Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut o naruszeniu przepisu art. 20 § 2 noweli O.p. z 2002 r. ponieważ przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Również art.68 O.p. nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 66/08 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r., sankcja wynikająca z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT została określona przez organy podatkowe, a nie ustalona. Uwzględniając stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Orzeczenie w tym punkcie znajduje oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 u.p.p.s.a. oraz § 2.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z Nr 212, poz. 2075 ze zm.).