I SA/Bk 405/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A S.A. w Z. kwotę 3.469 zł (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił a S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2000 r. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w deklaracjach VAT-7 złożonych za w/w okresy rozliczeniowe Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, a w rezultacie w miesiącach tych zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zaniżenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w wyniku odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez 10 firm za usługi marketingowe i promocję wyrobów Spółki "A", które jak ustalono nie zostały wykonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził bowiem, że podmioty, z którymi Spółka "A" podpisała umowy hurtowo-marketingowe z dnia 1 czerwca 1999 r. faktycznie nie świadczyły na jej rzecz usług marketingu i promocji jej wyrobów. Wobec tego wydatki Spółki udokumentowane fakturami VAT za marketing i promocję wyrobów w łącznej kwocie 155.217,55 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. i Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W związku z powyższym zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – jak wynika z zaskarżonej decyzji – Spółce "A" nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach za marketing i promocję jej wyrobów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również na naruszenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie godząc się z ustaleniami zawartymi w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Spółka wniosła za pośrednictwem pełnomocników odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię. Zdaniem Spółki zawarte umowy hurtowo-marketingowe były realizowane. Kontrahenci Spółki "A" zaopatrywali się głównie w wyroby produkowane przez Spółkę zgodnie z § 1 pkt 1 umowy. Firmy te prowadziły promocję i marketing na rzecz "A"-u. Skarżąca Spółka była też informowana przez kontrahentów umowy o potrzebach na rynku tkanin zarówno pisemnie jak i ustnie, zgodnie z modyfikacją umowy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące i w tej części umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uchylenie decyzji i umorzenie postępowania odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uzasadnił wygaśnięciem tego zobowiązania z upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnośnie zakresu decyzji organu I instancji utrzymanego w mocy organ odwoławczy stwierdził, że w tym przedmiocie zasadnicze znaczenie na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uznał wydatków Spółki "A" w kwocie 155.217,55 zł wynikających z faktur za usługi marketingu i promocji jej wyrobów. Nieuznanie wspomnianych wydatków za koszt uzyskania przychodów skutkuje na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię. Przepis ten bowiem powszechnie jest interpretowany w ten sposób, że "co nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego". Organ odwoławczy uznał też zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za prawidłowe skoro wystawione zostały faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia przepisów proceduralnych bowiem przedmiotem oceny organu I instancji był cały zebrany materiał, a ustalenia faktyczne zostały przyporządkowane do powołanych w decyzji przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki Akcyjnej "A" w Z. zarzuciła naruszenie szeregu przepisów proceduralnych – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (artykuły 120, 121 § 1, 144, 180, 187, 188, 191, 210), naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 31 ust. 1 tej ustawy i art. 283 § 1, art. 284 b) § 2 Ordynacji podatkowej powodujące bezpodstawność prowadzenia kontroli, naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że celem zawartych przez "A" dziesięciu umów hurtowo-marketingowych z firmami zajmującymi się handlem tkaninami i wyrobami produkowanymi z surowców włókienniczych było optymalne zapewnienie dostępności produkowanych przez "A" towarów na rynku krajowym i zagranicznym. Cel ten dzięki umowom był realizowany. Przytaczając wyrok NSA z dnia 17 września 1999 r. sygn. akt SA/Gd 1767/97 (LEX nr 42715) podniesiono, że ocena sposobu wykonania umów cywilnoprawnych leży w kompetencji stron umowy cywilnoprawnej a nie organów podatkowych. Powołując się na zasady prawa cywilnego, obowiązujące w obrocie gospodarczym wskazano, że zawierane umowy pomiędzy zainteresowanymi podmiotami mogą być w różnym stopniu sformalizowane, mogą też od sformalizowania odchodzić na rzecz dynamicznego dostosowania się do panujących potrzeb. Zdaniem skarżącej, organy błędnie oceniły realizację zawartych umów pomijając przepis art. 65 § 1 k.c., pomijając wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2004 stwierdzający, iż firma B zaopatrywała się głównie w wyroby "A"-u. Dokonywanie promocji i marketingu następowało w poszczególnych firmach – kontrahentach skarżącej w różny sposób. Dowody na to znajdują się w aktach. Podniesiono, że zgodnie z treścią i wolą wyrażoną przez strony w umowach dokumenty, o których mowa w § 1 pkt 3 były przekazywane, a informacje, które A otrzymywał (również drogą telefoniczną) pozwalały Spółce skutecznie funkcjonować na rynku, a nawet zwiększać sprzedaż. Wskazano, że "Wielokrotnie na podstawie takich informacji z dnia na dzień A zmieniał ofertę produktów". Powołując się na treść art. 65 k.c. uznano, że zarówno zamiar jak i cel umów został osiągnięty. Podniesiono, że w związku z niedopuszczeniem wnioskowanego przez pełnomocników dowodu z bilingów, który mógłby pośrednio potwierdzić ustany sposób realizacji umów hurtowo-marketingowych, naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy w tym zakresie uznać należy za niekompletny. Uzasadniając stawiany zarzut naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących działania kontrolerów bez wymaganego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazano, że organy podatkowe powołują się na przekazanie faxem w dniu 30 marca 2004 r. zawiadomienia z dnia 29 marca 2004 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, które dopiero w dniu 1 kwietnia 2004 r. zostało doręczone pełnomocnikom Spółki. Uznano, że skoro upoważnienie do przeprowadzenia kontroli ustalało termin jej zakończenia na 31 marca 2004 r. to doręczenie zawiadomienia w dniu 1 kwietnia 2004 r. to jest po upływie wskazanego w upoważnieniu terminu spowodowało, że wszystkie czynności kontrolne zgodnie z brzmieniem art. 284b Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Argumentowano, że nie można przedłużyć terminu, który już upłynął, powołując się na doktrynę w tym komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa Janusza Zubrzyckiego (Unimex Wrocław, s. 935), a także komentarz Jarosława Wowra do ustawy o Kontroli skarbowej (Vademecum podatnika Warszawa, 2004 r.). Podkreślono również, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów przewidujących przywrócenie terminu zakończenia kontroli podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest przywołany przez organy podatkowe przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki Spółki "A" w kwocie 155.217,55 zł wynikające z faktur za usługi marketingu i promocji jej wyrobów nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] określającą wysokość poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Wymieniona wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. uchylona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. w sprawie I SA/Bk 369/04. Tym samym odpadła podstawa prawna rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za 2000 r., bowiem ustalenia w zakresie tego podatku oparte były w całości na rozstrzygnięciach w zakresie podatku dochodowego. Z tego samego powodu nie może mieć zastosowania wskazany przez organy podatkowe jako podstawa ograniczająca prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. Sąd nie podzielił zawartego w skardze stanowiska w kwestii dotyczącej prowadzenia kontroli bez ważnego upoważnienia i skutecznego doręczenia pisma i związanego z tym naruszenia przepisów – art. 283 § 1, art. 284b, art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli. W myśl postanowień art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu kontrolnym, w sprawach nieuregulowanych w art. 281 – 291, stosuje się odpowiednio m.in. niektóre przepisy o terminach załatwienia sprawy oraz odpowiedzialności za niezałatwienie sprawy w terminie tj. art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 wspomnianej ustawy. Mając na uwadze postanowienia art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać, że do terminu kontroli nie wlicza się okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy kontrolowanego albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie takim opóźnieniem niezależnym od organu wydłużającym termin kontroli, w ocenie Sądu, jest przesunięcie terminu przesłuchania świadków przewidzianego na dzień 30 marca 2004 r. dokonane w związku z informacją pełnomocnika, że nie będzie uczestniczył w przesłuchaniu świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu. Nowy termin przesłuchania ustalono na dzień 1 kwietnia 2004 r. Tym samym należy uznać, że wskazany w upoważnieniu do kontroli przewidywany termin zakończenia kontroli automatycznie uległ wydłużeniu, co najmniej o okres opóźnienia w przesłuchaniu wnioskowanych przez pełnomocników skarżącej Spółki świadków i zawiadomienie o przedłużeniu kontroli doręczone w dniu 1 kwietnia 2004 r. zostało doręczone jeszcze przed upływem terminu zakończenia kontroli. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy przepisu art. 200 w związku z art. 205 § 2 tejże ustawy i w związku z § 2 ust. 1 i § 14 ust. 2 pkt 1a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Mając na uwadze charakter sprawy i jej prejudycjalność w stosunku do rozpoznawanej przez WSA sprawy dotyczącej ustaleń w podatku dochodowym (straty) Sąd nie zastosował przepisu § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia.