I SA/Bk 405/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "S" w N. K. (dalej powoływany również jako Skarżący) za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowano. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącego, z których wynikają nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te dotyczyły zaniżania obrotów ze sprzedaży, poprzez nabycie w miesiącach marzec – grudzień 2003 r. gazu propan-butan w łącznej ilości, co najmniej 261.444 litrów o wartości, co najmniej 212.347,54 i następnie jego odsprzedaży bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych dla potrzeb tego podatku rejestrach VAT. Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2008 r. Nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż w okresach marzec – grudzień 2003 r. Skarżący nabywał gaz propan-butan do napędu pojazdów samochodowych bez ewidencjonowania tego faktu w rejestrach zakupu. Powyższe zostało ustalone w oparciu o materiały dowodowe ujawnione u kontrahentów Skarżącego tj. w Spółkach "P.C." i "M" oraz w oparciu o zeznania złożone przez świadków - pracowników wymienionych Spółek. Zapisy w zeszycie zabezpieczonym w siedzibie Spółki "P.C" wskazują m.in. jako odbiorcę gazu firmę Skarżącego. Analiza porównawcza dokonanych w zeszycie zapisów dotyczących ilości i wartości gazu sprzedanego firmie Skarżącego oraz ilości i wartości zakupionego gazu wynikającej z okazanych faktur zakupu wykazała, że wartość zakupionego gazu ujęta przez Skarżącego w rejestrach zakupu jest niższa od wykazanej przez "P.C." Z zeznań pracowników tejże Spółki wynika, iż dokonywali oni dostaw gazu do stacji paliw Skarżącego. Powyższe dostawy, wg świadków, w niektórych przypadkach nie były dokumentowane fakturami VAT, ale zostały zarejestrowane w zeszytach prowadzonych w spółce "P. C.". Ponadto w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący nabywał gaz propan-butan bez faktur VAT w "M" Sp. z o.o. w W. (późniejsza nazwa funkcjonująca od marca 2004 r. "T. I." Sp. z o.o.), posiadającej bazę przeładunkową w miejscowości P. Kierowca Spółki "M" – W. S. zobowiązany był do sporządzania dokumentu pod nazwą "Rozliczenie zlecenia", w którym wykazywał dzienną sprzedaż na faktury i paragony zatankowanego do cysterny gazu. Porównanie zapisów z "Rozliczenia zlecenia" z zapisami w ewidencji prowadzonej przez Spółkę wykazało, iż zapisy dotyczące paragonów zostały przez Skarżącego pominięte, co świadczy o pozaewidencyjnych nabyciach gazu. Nabyty gaz był sprzedawany przez Skarżącego poza ewidencją, bez zarejestrowania na kasie fiskalnej lub bez wystawienia faktury VAT. Organ przyjął, iż prowadzone przez Skarżącego ewidencje zakupów i sprzedaży były nierzetelne. Wobec udowodnienia nierzetelności prowadzonych ewidencji, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) nie uznano ich za dowód, a podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) określono w drodze oszacowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, z zebranych w trakcie postępowania materiałów dowodowych, jednoznacznie wynika, że w kontrolowanym okresie firma "P. C" oraz "M" Sp. z o.o dokonywała dostaw gazu do punktu sprzedaży gazu w N. K., należącego do Skarżącego. Część zakupów potwierdzona została fakturami VAT. Pozostały gaz Skarżący nabywał płacąc wyłącznie gotówką jednocześnie nie żądając żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. Sprzedaż tak zakupionego gazu odbywała się również poza ewidencją księgową. O działalności takiej świadczą zeznania świadków: A. K., A. G., A. Ł., K.L., W. F. i W. S. oraz informacje zawarte w zeszytach zabezpieczonych w Firmie "P. C" przez funkcjonariuszy Policji i w "Rozliczeniach zlecenia". Zdaniem organu, w trakcie postępowania uzyskano wystarczające dowody w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym wypełniono dyspozycję art. 122 O.p. Przesłuchiwanie świadków byłoby ponownym przeprowadzeniem tych samych dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z powyższym podejmowanie dodatkowych działań w tej sprawie było nieuzasadnione, gdyż zgromadzony materiał dowodowy został uznany za wystarczający. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania, – art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że skarżący nie prowadził ewidencji zgodnie z przepisami prawa, – art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku, poprzez dyskryminujące potraktowanie Skarżącego przez organ władzy publicznej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: – art. 122 O.p. oraz art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 121 § 1 O.p. oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych i nie dopuszczenia środków dowodowych wnioskowanych przez pełnomocnika kontrolowanego, – art. 187 § 1 O.p. polegający na braku wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami strony, nie uwzględnienie wniosku pełnomocnika o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy i wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy, – art. 191 o.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez jednostronnej, niekorzystnej dla kontrolowanego interpretacji zeznań świadków, niedopuszczenia środków dowodowych wnioskowanych przez pełnomocnika kontrolowanego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Zdaniem Skarżącego zebrany w trakcie postępowania materiał nie dowodzi, aby kontrolowany dokonywał zakupu oraz sprzedaży gazu poza ewidencją księgową. Z zeznań kierowców pracujących w Firmie Handlowej "P. C." – A. K., K. L., A. Ł., W. F. wynika jedynie, iż Skarżący był jednym z wielu odbiorców gazu. W ich zeznaniach ani razu nie padło nazwisko Skarżącego jako osoby, która kupowała gaz za gotówkę nie żądając żadnego dokumentu potwierdzającego dokonania transakcji. Również, z zabezpieczonego w trakcie przeszukania dokonanego u A. L. zeszytu, nie wynika, aby nabywcą niezaewidencjonowanego gazu był Skarżący – w zeszycie tym nie ma nazwiska Skarżącego a jedynie wpis "N" Strona skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy nie uwzględnił wniosku strony o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, uzasadniając to faktem ich przesłuchania w sprawie karnej, a protokoły tych zeznań zostały włączone do akt postępowania. Wskazano też, że przekonanie pełnomocnika Skarżącego o trafności zarzutów stawianych organowi kontrolującemu znajduje potwierdzenie w dwóch decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w B. jako organu odwoławczego w sprawie podatku akcyzowego, które zostały wydane po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Celnej, po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 593/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. powinien zawiesić postępowanie odwoławcze, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia, którego ocena ze względu na jego przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji innego organu, tj. Dyrektora Izby Celnej w B. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1025/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny nie zgodził się, że w omawianej sprawie zagadnienie wstępne występuje z uwagi na kompetencje innego organu niż Dyrektor Izby Skarbowej, do rozstrzygnięcia w przedmiocie jednego z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. kwoty podatku akcyzowego, który w myśl art. 15 ust. 7 u.p.t.u., stanowi element składowy tej podstawy. W sprawie tej organy podatkowe nie stosowały bowiem w zakresie określenia podstawy opodatkowania art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 7 u.p.t.u., określając podstawę opodatkowania w VAT w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Ponadto Sąd drugiej instancji za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co jest konsekwencją naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie sposobu dokonanego przez organy wyliczenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania w oparciu o cenę brutto sprzedaży gazu, w której zawarty jest podatek akcyzowy. NSA nie podzielił również poglądu Sądu pierwszej instancji, że do naruszenia art. 121 § 1 O.p. doszło tylko z uwagi na to, że w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach odwoławczych (przed różnymi organami), na podstawie takich samych dowodów, zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia, gdyż sytuacja taka nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ nie mieści się w zakresie przedmiotowym tej reguły, ocenianej z punktu widzenia działania organu prowadzącego konkretne postępowanie podatkowe, a nie w aspekcie porównywania działań dwóch różnych organów, w ramach różnych postępowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skupiają się przede wszystkim na naruszeniu przez organy podstawowych zasad postępowania, wyrażonych w art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 O.p., czego konsekwencją było zdaniem pełnomocnika Skarżącego także naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 32 Konstytucji RP. Na wstępie trzeba więc zauważyć, że w swoich orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wielokrotnie podkreślał, że to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Ponadto, w każdym stadium postępowania organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Okoliczność faktyczna może być przy tym uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 123, art. 192, art. 200 O.p.). Oceny zebranych w danej sprawie dowodów organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje natomiast to, czy wyciągnięte na jej podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i wbrew zarzutom skargi dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, tj. przede wszystkim, włączony do akt niniejszego postępowania materiał z kontroli przeprowadzonej w firmie A. L. - "P. C." (zabezpieczony podczas kontroli u tego podmiotu zeszyt "H"; zaznania pracowników: K. L., A. Ł., A. K., A. G., W. F.) oraz wyciąg protokółu z czynności sprawdzających dokonanych 31 lipca 2007 r. w Spółce "T. I.", która do marca 2004 r. występowała pod nazwą "M" Sp. z o. o., wraz z kopiami dokumentów "Rozliczenie zlecenia". Wymienione dowody pozwalają zdaniem Sądu na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz, został przez Skarżącego sprzedany bez stosownego udokumentowania. Dowody te dają podstawę do przyjęcia, iż firma "P. C" oraz "M" Sp. z o.o., dokonywała dostaw gazu do punktu sprzedaży gazu w N. K., należącego do R. G. Część zakupów potwierdzona została fakturami VAT. Pozostały gaz, Skarżący kupował płacąc wyłącznie gotówką, jednocześnie nie żądając żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. Sprzedaż tak zakupionego gazu, odbywała się również poza ewidencją księgową. Warto odnotować, że treść zeznań pracowników "P. C." wskazuje, że w firmie tej stosowano proceder sprzedaży gazu z cystern dla stacji paliw auto gaz na podstawie samych dokumentów Wz. Zabezpieczony podczas kontroli przeprowadzonej w ww. firmie zeszyt "H" zawierał m.in. zapiski zatytułowane "N". Zeszyt ten, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, dotyczył głównie sprzedaży przez "P. C." gazu na paragony i dokumenty Wz. Przy czym, zeznania A. G. nie pozostawiają wątpliwości, że zapis w zeszycie "N." oznacza stację Skarżącego. Z kolei zeznania K. Z. i S. J. nie potwierdzają, że nabywali gaz od tych samych kierowców, co Skarżący. Z zeznań tych nie wynika, że zakup gazu przez tych świadków dokumentowany był dokumentami Wz zatytułowanymi "N". Zeznania te nie mogą więc stanowić w ślad za stanowiskiem strony potwierdzenia tezy, że dokonując adnotacji "N" w dokumentach Wz, firmy "P. C." i "M" dostarczały gaz również innym odbiorcom niż Skarżącemu. Proceder pozaewidencyjnego obrotu gazem potwierdzają ponadto materiały zabezpieczone podczas kontroli przeprowadzonej w Spółce "T. I.". Dokonana przez organy analiza kopii zabezpieczonych dokumentów "Rozliczenie zlecenia" wskazała, że w wielu przypadkach w rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu. W rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanych na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Zapisów tych dokonywano w jednym wierszu w/w "Rozliczenia zlecenia" i dotyczyły one tego samego odbiorcy, co potwierdzają zeznania W. S., kierowcy spółki. Organy dokonały porównania zapisów ewidencji Skarżącego dotyczących zakupu gazu od Spółki "T. I." - dawniej "M" i zapisów dokumentów zatytułowanych "Rozliczenie zlecenia". Analiza przeprowadzona przez organy wskazuje na zbieżność ilości i wartości gazu nabytego przez Skarżącego od spółki, ale wyłącznie w części dokumentowanej fakturami VAT. Nabycia gazu dokumentowane fakturami VAT znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji ewidencyjnej Skarżącego. Nie czyni to jednak niemożliwym, jak podnosi to pełnomocnik strony, aby Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego nabycia gazu od ww. podmiotu. Organ dokonując porównania wykazał bowiem, że ilości i wartości gazu zawarte w kontrolowanych dokumentach "Rozliczenie zlecenia", dotyczących nabycia gazu przez stronę od firmy "T. I.", zostały rozpisane na fakturowane i pozostałe, co świadczy o nabyciu gazu poza ewidencją, gdyż ilości i wartości gazu, wykazane bezpośrednio pod pozycją fakturowaną, nie były ujawnione w oficjalnej ewidencji Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 153/08, https://cbois.nsa.gov.pl). W świetle zgromadzonych dowodów, argumentacja organów dotycząca obrotu gazem przez Skarżącego poza oficjalną ewidencją, nie jest dowolna. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Nie ulega wątpliwości, co wynika z dołączonych do akt dokumentów, że Dyrektor Izby Celnej w B. w decyzji z dnia [...] października 2008 r. uchylił zaskarżoną przez Skarżącego decyzję, dotyczącą podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Okoliczność ta nie może jednak uzasadniać trafności zarzutów skargi w rozpatrywanej sprawie. Orzekającemu w tej sprawie Sądowi z urzędu jest wiadomym, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor UKS w B. wydał [...] marca 2009 r. decyzję, w której określił R. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. w takiej samej wysokości, jak we wcześniej decyzji, na którą powołuje się autor tej skargi. Rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] czerwca 2009 r. Natomiast skargę na to rozstrzygnięcie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 7 października 2009 r. I SA/Bk 342/09. Powyższe stanowi dodatkowy argument potwierdzający prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organy w niniejszej sprawie. Tym samym Sąd nie stwierdza, aby doszło do naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 o.p. Materiał dowodowy został właściwie zebrany i oceniony. O naruszeniu tych przepisów nie może świadczyć nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Podkreślenia wymaga, że nie wszystkie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Na wniosek Skarżącego przesłuchano bowiem S. J. i K. Z. Natomiast do przesłuchania E. K. nie doszło z przyczyn obiektywnych, tj. z powodu śmierci świadka. Odmówiono z kolei przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z ponownego przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz przesłuchania w charakterze świadków A. K., A. G., A. S., A. L. i W. S. O zasadności tej odmowy przekonuje fakt, że stan faktyczny dotyczący obrotu gazem przez Skarżącego potwierdzony został w wystarczający sposób innymi dowodami, które wyżej przedstawiono i przeanalizowano. Ponadto podkreślenia wymaga, że protokoły zeznań tych świadków zostały włączone do akt niniejszego postępowania i strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w tym zakresie. W kwestii nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie konfrontacji świadków i strony postępowania, Sąd zauważa, że wprawdzie przepisy O.p., jak i u.k.s. wprost nie przewidują możliwości przeprowadzenia takiego dowodu, niemniej jednak mając na uwadze otwarty system środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, organ może dopuścić taki dowód. Istotą konfrontacji jest wyjaśnienie rozbieżności między poszczególnymi zeznaniami, wyjaśnieniami. Strona tymczasem nie wskazała sprzeczności uzasadniających przeprowadzenie tego rodzaju dowodu, powołując się ogólnikowo, że dowodem może być wszystko, co pozwoli na wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 4 u.p.t.u. Skarżący zaniżając podstawę opodatkowania działał wbrew postanowieniom tych uregulowań. Nie naruszono także przepisu art. 32 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę niedyskryminacji. Autor skargi nie wskazał, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tej konstytucyjnej zasady. Z uregulowanej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wynika, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt SK 7/04, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 95). Każdy podatnik, który nie postępuje zgodnie z przepisami prawa i nie wypełnia rzetelnie nałożonych na niego obowiązków, może oczekiwać takich samych konsekwencji, jak te które w przedmiotowej sprawie Skarżącego, dokonującego pozaewidencyjnego obrotu gazem i w ten sposób zaniżającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, Sąd zauważa, że organy nie mogły dopuścić się takiego naruszenia, albowiem nie stosowały w sprawie uregulowań tej ustawy. Postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa normowane są przepisami O.p. (art. 1 pkt 3 O.p.). Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).