I SA/Bk 406/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Z. P. [...] w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące I, III, IV i XII 2004 r. oraz IV i XII 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego Z. P. kwotę 12217 (dwanaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] lutego 2006 r. nr [...], w której określono Panu Z. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] Z. P. w S., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i grudzień 2004 r. oraz kwiecień i grudzień 2005 r. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że [...] Z. P. w S., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał zakupu od organów likwidacyjnych (urzędów skarbowych i izb celnych) papierosów różnych marek, które nie posiadały wydrukowanej ceny detalicznej na jednostkowym opakowaniu, a następnie dokonywał ich dalszej sprzedaży. Podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego od sprzedaży papierosów dokonanych w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień i grudzień 2004 r. oraz kwiecień i grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że stosownie do przepisów art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. ze zm.) podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku, gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. Powyższa kategoria podatników została wprowadzona do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r., obok określonych już w niej producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Z dniem 31 października 2001 r. ustawodawca wprowadził zmianę do art. 35 ust. 1 tej ustawy, w którym poszerzył ustawowy krąg podatników akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 powołanej ustawy, między innymi o "sprzedawców wyrobów akcyzowych". Od dnia 31 października 2001 r. w katalogu podatników podatku akcyzowego, w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały zatem dwie kategorie podatników, określone w art. 35 ust. 1 pkt 3, a także w art. 37 ust. 7 danej ustawy. W wydanych na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy rozporządzeniach, w tym Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), w § 12 ust.1 zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" - z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Zdaniem organu podatkowego z brzmienia przepisów cyt. rozporządzenia wynika, iż odnoszą się one do kategorii podatników określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i nie dotyczą kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Organ podkreślił, że przepis art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, stanowiący delegację dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, zaczął obowiązywać od 31 października 2001 r., tj. wszedł w życie w tym samym momencie, co art. 35 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy, a nie przy wprowadzaniu art. 37 ust. 7 tejże ustawy. W §12 ust. 1 cytowanego rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych", nie zaś podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. W związku z tym, że relacja lex specialis - lex generalis zachodzi między przepisami art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 35 ust. 1 pkt 3 danej ustawy, organ uznał, iż przepisy § 12 ust.1 cyt. rozporządzenia jest przepisem lex specialis jedynie w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie obejmują swym zakresem regulacji z art. 37 ust. 7 pkt 2. Uznanie, że zwolnienie określone w § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia dotyczy również kategorii podatników określonych w art. 37 ust. 7 powołanej ustawy stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy a tym samym spowodowałoby, że art. 37 ust. 7 tejże ustawy traci rację bytu i narusza strukturę uregulowań w zakresie podatku akcyzowego. Ratio legis wprowadzenia przepisu art. 37 ust. 7 omawianej ustawy był zamiar ustawodawcy zdyscyplinowania podmiotów zajmujących się sprzedażą wyrobów tytoniowych w celu utrzymania cen detalicznych stosowanych przez producentów i importerów i w tym celu wprowadzono zasadę opodatkowania każdorazowej sprzedaży papierosów przy sprzedaży po cenie wyższej niż detaliczna lub w sytuacji gdy papierosy nie były oznaczone ceną detaliczną. W ostatnim przypadku opodatkowaniu podlegała dopiero sprzedaż po 1 marca 2001 r., aby dać podmiotom czas na przystosowanie się do nowej sytuacji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów przed majem 2004 r., nie podlega zatem regulacji prawnej rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, bowiem art. 37 ust.7 pkt 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. Organ wskazał również, iż od dnia 1 maja 2004 r. nastąpiła zmiana przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 tegoż artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Zasada ta ma zastosowanie tylko do czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 4 ust. 1-3 ustawy i nie ma zastosowania do sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną. Zasada jednokrotnego opodatkowania nie dotyczy przepisu art. 74 ust. 1 omawianej ustawy, który reguluje powstawanie obowiązku podatkowego w innych sytuacjach, niż określone w art. 4 ust. 1 tejże ustawy. Sprzeciwia się temu wykładania gramatyczna (językowa), jak również zasada ścisłej, a nie rozszerzającej, wykładni norm określających zwolnienia podatkowe, w tym również wykładnia celowościowa. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt. 5 tejże ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 32 Konstytucji RP należało uznać za bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutów odwołującej się strony, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji naruszył przepisy prawa procesowego, w tym art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieżyczliwej podatnikowi wykładani przepisów prawa. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Z. P. zaskarżył przedmiotową decyzję w całości i zarzucił jej obrazę prawa materialnego, tj.: – art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęcie, że możliwe jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym; – § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a cyt. ustawy, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego za miesiąc styczeń, marzec i kwiecień 2004 r.; – art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że możliwe jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym tych samych wyrobów akcyzowych; – art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w stosunku do podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2004 r. oraz kwiecień i grudzień 2005 r. Opierając się na powyższych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że wprowadzony 1 stycznia 2001 r. przepis art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie był nowością w regulacji podatku akcyzowego. Jego wcześniejszy odpowiednik znajdował się w § 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 150, poz. 1197). Na gruncie tego rozporządzenia nie było wątpliwości, czy podatek akcyzowy może być pobierany wielokrotnie, a to za sprawą jednoznacznego zapisu w treści § 18 ust. 7, który mówił, że podatnikami są również podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych, "od których nie zapłacono podatku akcyzowego", z czego wynika a contrario, że obowiązek podatkowy nie powstaje w przypadku, gdy od wyrobów akcyzowych zapłacono już należny podatek akcyzowy. Wprowadzając podobną regulację do ustawy, pominięto jednakże bardzo istotną kwestię. Mianowicie nie zapisano wprost w ustawie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje w sytuacji, gdy od wyrobów akcyzowych zapłacono już podatek akcyzowy. Problem ten jednak stosunkowo szybko naprawiono, a to za sprawą nowelizacji ustawy z 18 września 2001 r. Przebudowując zasadnicze kwestie podatku akcyzowego, dodano także w art. 38 ustawy o VAT nowy ustęp 2a, który zawierał upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia, w drodze rozporządzenia, niektórych grup podatników, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów zmienił z dniem 31 października 2001 r. rozporządzenie z 19 grudnia 2000 r., w którym wprowadził przepis § 12a zwalniający z obowiązku podatkowego m.in. sprzedawców wyrobów akcyzowych od których zapłacono już podatek akcyzowy. Analogiczny przepis znalazł się również w następnym rozporządzeniu dotyczącym podatku akcyzowego, które zastąpiło rozporządzenie z 22 grudnia 2000 r., tj. w rozporządzeniu z 19 grudnia 2001 r. oraz w każdym kolejnym rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy – zdaniem autora skargi - twierdzenia Dyrektora Izby Celnej w B. o niestosowaniu przepisów rozporządzenia do obowiązku podatkowego wynikającego art. 37 ust. 7 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, z racji tego, że przepis art. 38 ust. 2a tejże ustawy jest przepisem późniejszym jest chybione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że od początku wprowadzenia, obowiązek podatkowy dotyczący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną polegał na objęciu tych sprzedawców sankcyjną, wyższą stawką podatkową, w celu zapobieżenia nadużyciom mogącym powstać w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania nie była wprost określona przez wydrukowaną na opakowaniu maksymalną cenę detaliczną. Sankcja ta dotyczyła tylko i wyłącznie podwyższenia stawki podatkowej, nie zaś wprowadzenia wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, które jest sprzeczne z istotą tego podatku. Oprócz tego pełnomocnik strony podniósł, że pomiędzy skarżącym, a tymi samymi organami podatkowymi już wcześniej powstał spór odnośnie takiego samego zagadnienia dotyczącego podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 388/04), jak również NSA w Warszawie (sygn. akt I FSK 401/05) były korzystne dla skarżącego. Orzeczenia te nie straciły nic na swej aktualności, gdyż odnoszą się one do kwestii podstawowych, składających się na istotę podatku akcyzowego, a mianowicie do zagadnienia dopuszczalności wielokrotnego opodatkowania akcyzą, tym bardziej, że dotyczą analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Odnośnie okresu po 1 maja 2004 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, iż stanowisko organu jest błędne, gdyż nie wziął on pod uwagę normy prawnej wynikającej z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca przewidział, iż zwolnienie z akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym. Strona skarżąca podkreśliła, iż nie twierdzi, że zasada jednorazowości akcyzy jest zasadą, która nie doznaje żadnych wyjątków, jednakże wyjątki te muszą wprost być przewidziane przez ustawę, a nie wywiedzione w ramach jej interpretacji. Zdaniem strony skarżącej obowiązek podatkowy powstały na podstawie art. 74 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie stanowi wyjątku od zasady jednorazowości podatku akcyzowego. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że wielokrotne pobieranie podatku akcyzowego, który jest bardzo dotkliwy z uwagi na wysokie stawki, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w części. Z uwagi, iż zaskarżona decyzja obejmuje okresy, w których nastąpiła zmiana regulacji prawnej w zakresie podatku akcyzowego zasadne jest podzielenie rozważań Sądu na dwa okres – stan prawny istniejący przed 1 maja 2004 r. (w zakresie podatku akcyzowego za styczeń, luty i kwiecień 2004 r.) oraz stan prawny dotyczący okresu po tej dacie (grudzień 2004 r., kwiecień i grudzień 2005 r.). Istota powstałego w sprawie sporu, w odniesieniu do podatku akcyzowego za styczeń, luty i kwiecień 2004 r., sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stosunku do opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego, mogły mieć zastosowanie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe w podatku akcyzowym, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). Dla poparcia swych rozbieżnych stanowisk w tej kwestii, obie strony przedstawiły szereg argumentów, a wśród nich przywołały różne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Otóż istotnie, poprzez zawiłość regulacji prawnych, a w szczególności brak precyzji prawodawcy w formułowaniu treści normatywnej stanowionego przezeń prawa, powyższe zagadnienie prawne nie jest w judykaturze jednolicie oceniane. W wyroku z 4 listopada 2005 r. (sygn. akt FSK 172/05) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt.: "Analiza językowa art. 37 ust. 7 omawianej ustawy, w zestawieniu z art. 35 ust. 1 ustawy w brzmieniu z przed nowelizacji, która weszła w życie 31 października 2001 r., prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadził nową kategorię podatników podatku akcyzowego (...), jakimi są sprzedawcy papierosów. Jeśli więc nowelizując przepis art. 35 ustawy wprowadził w punkcie 3 ustępu 1 kategorię "sprzedawcy wyrobów akcyzowych", to zakresy logiczne tych pojęć na pewno się nie wykluczały. Wręcz przeciwnie, z punktu widzenia logicznego desygnaty pojęcia sprzedawcy papierosów wchodziły w zakres pojęcia "sprzedawcy - wyrobów akcyzowych". Dlatego NSA nie podzielił poglądu, iż art. 37 ust. 7 ustawy zawiera inne sformułowania niż przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego. Sąd ten uznał, że przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. - stosuje się także do podatników określonych w art. 37 ust. 7 ustawy (wyrok opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 196035). Podobnie wypowiedział się również inny skład orzekający NSA. W wyroku z 4 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 401/05), w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2004 r., Sąd stwierdził, cyt.: "(...) Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 35 cyt. ustawy, co jednak nie oznacza, że delegacja ustawowa zawarta do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a dotyczy jedynie art. 35. Skoro przepis art. 37 ust. 7 umieszczono przed przepisem w którym zawarta jest delegacja do wydania rozporządzeniu o zwolnieniu, to brak jest podstaw aby uznać, że sporne rozporządzenie nie dotyczy również tego przepisu. Fakt, że zakresy uregulowań zawartych w ustawie i w rozporządzeniu mogą się pokrywać nie oznacza, że nie można stosować korzystnych dla podatnika rozwiązań." W konkluzji Sąd ten uznał, że prawidłowy jest wniosek, iż przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ma zastosowanie również stosunku do podatnika sprzedającego papierosy bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego. Sąd podkreślił, że "celem wskazanego rozporządzenia było unikanie podwójnego opodatkowania, które w rozpatrywanej sprawie miało miejsce, ponieważ strona zakupując sporne wyroby akcyzowe zapłaciła już ten podatek". Inny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 762/05), w którym Sąd stwierdził, cyt.: "(...) Zasady wykładni gramatycznej oraz celowościowej, wsparte analizą wykładni historycznej wskazują, że określona w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) kategoria podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, opodatkowanych w sposób sankcyjno-prewencyjny przewidziany w art. 37 ust. 8 tej ustawy, została wyodrębniona z kręgu podatników mieszczących się w pojęciu sprzedawców wyrobów akcyzowych określonym w art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w tym ostatnim przepisie" (wyrok opubl. w ONSAiWSA 2007/3/74) . Ta sama teza została powtórzona w wyroku NSA z 20 marca 2007 r. (sygn. akt I FSK 547/06, niepubl.). Podkreślić przy tym należy, że wojewódzkie sądy administracyjne nie mają uprawnień do występowania o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie, czy też uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej – art. 264 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W tej sytuacji, choć orzeczenia NSA z 4 listopada 2005 r. (sygn. akt FSK 172/05) i z dnia 4 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 401/05) nie wiążą bezpośrednio Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, to jednak zawarty w nich pogląd prawny Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własny. Należy zatem konsekwentnie stwierdzić, że przepis art.37 ust. 7 pkt 2 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym, wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, jednak w takim zakresie, w jakim oba przepisy pozostają w zbiegu, czyli powstania obowiązku podatkowego. Nie można jednak z tego wyciągać wniosku, iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 tejże ustawy jest normą na tyle szczególną i samodzielną, że reguluje wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym np. terminy i warunki płatności oraz ewentualne zwolnienia podatkowe. Nie stanowi więc dostatecznego uzasadnienia zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż sprzedaż papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną nie podlega regulacji prawnej rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Ustawodawca w dwóch miejscach udzielił Ministrowi Finansów delegacji do wprowadzenia zwolnień w podatku akcyzowym, tj. w przepisie art. 37 ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy (dotyczy zwolnienia niektórych wyrobów akcyzowych) oraz w przepisie art. 38 ust.2 pkt 2a tejże ustawy (dotyczy zwolnienia niektórych grup podatników). W żadnym miejscu nie czyni jednak zastrzeżenia, że nie może to dotyczyć obowiązku podatkowego, który powstał na mocy art. 37 ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy. Takiego zastrzeżenia, brakuje również w przepisach wymienionych wyżej rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Użyty między innymi w przepisie § 12 ust.1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. zwrot: "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" nie wskazuje, iż opisane w nim zwolnienie odnosi się tylko do kategorii podatników określonej w art. 35 ust.1 pkt 3 tejże ustawy, a nie podatników, o których mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 danej ustawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż opisany w art. 37 ust. 2 ustawy normatywny obowiązek podatkowy może powstać tylko w związku ze sprzedażą, a nie na przykład nabyciem, zużyciem, wyprodukowaniem lub importem papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży. Podatnik, o którym mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 powołanej ustawy, nie jest producentem, importerem, nabywcą, czy zużywającym wyrób, lecz sprzedawcą wyrobu. Po wtóre należy zauważyć, iż papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie, to w świetle przepisów ustawy, tj. art. 34 ust.1 i pkt 17 załącznika nr 6 danej ustawy, są zaliczane do grupy wyrobów akcyzowych. Nie można więc powiedzieć, iż podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy) nie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego. Jeśli zatem w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 tejże ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć w kontekście zawartych w przepisach tych rozporządzeń przesłanek, np. czy i w jakiej części od sprzedanego wyrobu akcyzowego zapłacony został wcześniej podatek akcyzowy. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik nabywający papierosy od organu administracji państwowej, poprzez fakt, iż nie może sam ich oznaczyć ceną detaliczną sprzedaży, powinien w każdym przypadku po raz wtóry ponosić ciężar związany z płaceniem podatku akcyzowego. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że z zapisanej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, Trybunał Konstytucyjny wywiódł szereg zasad szczegółowych, w tym: zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę bezpieczeństwa prawnego, zasadę sprawiedliwości społecznej. Stwierdził między innymi, że ochrona zaufania obywatela do państwa i prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne - umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą za sobą pociągnąć (wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, opubl. OTK-A 2005, z. 2, poz. 15). W państwie prawa rozstrzygnięcia organów państwa nie mogą być zaskakujące i nieprzewidywalne, nie mogą stanowić pułapki dla obywateli (wyroki: z 20 listopada 1996 r., sygn. akt K 27/95, opubl. OTK 1996, z. 6, s. 50; z 3 czerwca 2002, sygn. akt K. 26/01, opubl. OTK-A 2002, z. 4, poz. 40). Trybunał wskazywał, że w katalogu wartości składających się na konstytucyjną zasadę sprawiedliwości mieści się tworzenie warunków zdrowego i stabilnego rozwoju gospodarczego państwa (wyrok z 19 lutego 2001 r., sygn. akt SK 14/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 31). Trybunał Konstytucyjny uznaje swobodę ustawodawcy w kształtowania systemu podatkowego (wyroki: z 17 stycznia 2001 r., sygn. akt K. 5/00, opubl. OTK 2001, z. 1, poz. 2; z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K. 47/01, opubl. OTK ZU 2002 nr 1/A/, poz. 6), ale zwraca też uwagę, że obciążanie podatników następstwami zdarzeń na które nie mieli oni wpływu narusza zasadę sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji (wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K. 47/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz. 6). W świetle tych wszystkich uwag należy stwierdzić, że Decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. w części dotyczącej miesięcy: stycznia, lutego i kwietnia 2004r. - narusza przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego interpretację, wyrażającą się w stwierdzeniu, że do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 23 grudnia 2003 r. Przechodząc do rozważań dotyczących stanu prawnego obowiązującego po 1 maja 2004 r., Sąd uznał, iż zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 270/06 (wyrok niepublikowany), zgodnie, z którym zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania dotyczące sprzedaży wyrobów tytoniowych (z wyłączeniem cygar i cygaretek), w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną oraz powyżej maksymalnej ceny detalicznej. W myśl postanowień art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności, niż wymieniona w ust. 1-3, dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości (zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym). Natomiast zgodnie z art. 74 ust.1 powołanej ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4, powstaje również, gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek: 1. w opakowaniach nie oznaczonych ceną detaliczną, 2. powyżej maksymalnej ceny detalicznej, 3. połączonej z przyznaniem nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej, 4. w połączeniu ze sprzedażą innych towarów i usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej. W przypadku sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% liczoną od podstawy opodatkowania określonej w art. 10 ust.1 pkt 1 (art. 74 ust.2 w/w ustawy), natomiast w pozostałych przypadkach sprzedaży stosuję się stawkę akcyzy w wysokości 70 % (art. 74 ust. 3 w/w ustawy). Art. 74 ust. 2 omawianej ustawy o podatku akcyzowym wprowadza swoistą sankcję związana z brakiem na jednostkowym opakowaniu papierosów ich maksymalnej ceny detalicznej, uniemożliwiającym opodatkowanie kwotowo-procentową stawką akcyzy. Z powyższego wynika, że zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania dotyczące sprzedaży wyrobów tytoniowych (z wyłączeniem cygar i cygaretek), w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną oraz powyżej maksymalnej ceny detalicznej. Należy uznać, że sprzedaż taka jest w sposób szczególny traktowana, z uwagi na treść art. 74 omawianej ustawy, w myśl, którego obowiązek podatkowy powstaje w takich przypadkach - również poza przypadkami określonymi w art. 4 tej ustawy. Tym samym oprócz dziesięciu kategorii podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym na podstawie art. 11 (rozpatrywanego łącznie z art. 4 i art. 5 ustawy o podatku akcyzowym), w we wspomnianym art. 74 tejże ustawy, za podatników akcyzy uznano podmioty dokonujące szczególnego rodzaju sprzedaży wyrobów tytoniowych, innych niż cygara i cygaretki. Z uwagi na wysokość przewidzianych w art. 74 ustawy o podatku akcyzowym stawek akcyzy (400%), przepis ten jest jednoznacznie sanacyjny. Celem jego wprowadzenia było zapobieżenie stosowaniu różnych form premiowanej sprzedaży papierosów, skutkującej podwyższeniem poziomu ceny detalicznej ponad wyznaczoną i wydrukowaną na pojedynczym opakowaniu cenę maksymalną, która w systemie obliczania akcyzy, spełnia rolę elementu decydującego o wysokości należnego podatku. Wspomniany przepis art. 74 ustawy o podatku akcyzowym określa zarówno przedmiot opodatkowania (wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy (podmiot dokonujący sprzedaży w/w wyrobów tytoniowych) oraz czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (sprzedaż wspomnianych wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną). Tym samym sprzedawca wyrobów tytoniowych, który dokonuje specyficzne czynności opodatkowane akcyzą na zasadach określonych powyżej, staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż wspomniany przepis art. 74 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym jedynie w stosunku do przepisów określających stawki podatku akcyzowego, a nie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania. Wskazana zasada jednokrotnego opodatkowania, zatem nie dotyczy przepisu art. 74 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje poza przypadkami określonymi w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Również w doktrynie podnosi się, że ustawodawca w art. 74 ustawy o podatku akcyzowym określił dodatkowo specyficzne czynności opodatkowane akcyzą, których dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Podstawowym celem określenia specyficznych czynności opodatkowanych akcyzą według stawki sanacyjnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której akcyza byłaby wyliczana przy zastosowaniu niższej podstawy, a w konsekwencji kwota należnej akcyzy byłaby w ten sposób zaniżana (patrz komentarz do art. 73 w: S. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej w B., że w sytuacji, gdy ustawodawca z kategorii podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1-3 powołanej ustawy) wyodrębnił grupę podatników podatku akcyzowego sprzedających wyrobu tytoniowe w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną lub powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu (art. 74 ust.1), w celu szczególnie rygorystycznego opodatkowania sprzedaży papierosów realizowanej przez podatników, mającemu przeciwdziałać takiemu obrotowi papierosów, sprzecznym z celem tego unormowania byłoby obejmowanie takiej sprzedaży zwolnieniem podatkowym, nawet w przypadku uiszczenia już podatku akcyzowego od takiej sprzedaży w poprzedniej fazie obrotu. Mając na uwadze przytoczony na wstępie przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, że zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie tylko do wymienionych enumeratywnie w art. 4 ust.1-3 ustawy o podatku akcyzowym czynności podlegających opodatkowaniu i doznaje ograniczenia w przypadku obowiązku podatkowego powstałego w związku ze sprzedażą wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną. W świetle powyższego zarzuty naruszenia (poprzez jego błędną wykładnię) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 25 ust. 1 pkt 5 oraz art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wyrażającą się w uznaniu, że nie ma podstaw do wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tych samych wyrobów, Sąd uznał za niezasadne. Ustawodawca w cyt. ustawie jak i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu nie określił szczegółowego zakresu zwolnienia od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania w odniesieniu do podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności dotyczącą stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. W tym zakresie Sąd uznał, iż skarżona decyzja narusza przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.