I SA/Bk 410/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].09.2009 r. Nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. P. kwotę 5.243 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] września 2009 r. Nr [...] (wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy) i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Panią E. P. (dalej także, jako skarżąca), prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] "D" z siedzibą w K., polegającą głównie na sprzedaży hurtowej i detalicznej kwiatów, roślin, nasion i nawozów. Podstawa rozstrzygnięcia były ustalenia, dokonane m.in. w trakcie kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli z [...] grudnia 2007 r. oraz [...] marca 2008 r. Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., które polegały na odliczeniu podatku naliczonego uiszczonego przy zakupie paliwa do samochodów z uwagi na to, iż ilość zakupionego paliwa była niewspółmierna do rozmiarów prowadzonej działalności oraz od zakupu paliwa i wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów niewprowadzonych przez skarżącą do ewidencji środków trwałych, a także od zakupu materiałów budowlanych na ulepszenie budynków gospodarczych będących własnością K. P. Ponadto organ ustalił, że skarżąca nie zaewidencjonowała części zakupów oraz sprzedaży kwiatów ciętych, a także faktury Nr [...] o wartości netto 14.145,88 zł w rejestrze zakupu VAT opodatkowanych w/g stawki 3 %. W postępowaniu kontrolnym ustalono także, że skarżąca w błędnej wysokości określiła podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu wspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz zaniżyła w deklaracji VAT-7 za marzec 2006 podatek należny o kwotę 3.092,48 zł, w wyniku błędnego przyjęcia do rozliczenia kwoty wynikającej z podsumowania rejestru sprzedaży oraz nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z wystawionej na inny podmiot faktury z [...] lipca 2006 r. Nr [...]. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] września 2009 r. Nr [...], rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez skarżącą. Organ I instancji w toku postępowania stwierdził, iż dane wykazane w ewidencjach, prowadzonych dla potrzeb VAT, są nierzetelne, co w konsekwencji stało się podstawą uznania, iż zapisy zawarte w ewidencji VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu prowadzonej działalności. Stąd też na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie jako "O.p.". określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji organ uznał, że VAT niepodlegający odliczeniu z tytułu zakupu paliwa stanowi kwotę 84.131,31 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając część zarzutów zawartych w odwołaniu, w trybie określonym w art. 233 § 1 pkt 2 O.p., uchylił w całości decyzję organu I instancji i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. Organ II instancji uznał za zasadne odwołanie w części dotyczącej pozbawienia skarżącej prawa odliczenia VAT: od paliwa i części samochodowych zakupionych do samochodów zarejestrowanych na męża - K. P. oraz z faktur na materiały budowlane zużyte na remonty i ulepszenia budynków gospodarczych będących własnością K. P. Natomiast za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji dotyczące nierzetelności ksiąg, przyjętej podstawy opodatkowania oraz rozliczeń ze sprzedaży kwiatów i paliwa zużytego w prowadzonej działalności. W odniesieniu do faktur dokumentujących zakupy paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej organ stwierdził, że uwzględnione zostały wszystkie okoliczności, które dały podstawę do ustalenia ilości paliwa zużytego w roku 2006. Dotyczyło to przede wszystkim ustalenia tras samochodów rozwożących kwiaty i średniego zużycia paliwa 12 l na 100 km, które organ uznał za miarodajne i zbliżone do rzeczywistego, porównując zużycie z normami przewidzianymi dla marek samochodów używanych w działalności skarżącej, wskazanych na niezależnym Portalu Motoryzacyjnym AutoCentrum.pl. Dodatkowo organ II instancji podniósł, że tylko dwa samochody tj. FSO Warszawa Truck oraz Mercedes-Benz (zarejestrowane na K. P.), używane przez skarżącą w 2006 r. były samochodami izotermicznymi. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., w części dotyczącej pozbawienia odliczenia VAT na kwotę 84.131 zł za rok 2006 została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), poprzez bezprawne pozbawienie prawa do odliczenia w części stanowiącej 68,97 % podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa do samochodów ciężarowych wykorzystywanych do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. U.E. L.67.71.1301) oraz art. 17 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły na tle wykładni w/w przepisów art. 17 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy poprzez naruszenie zasad neutralności, potrącalności VAT oraz podstawowych elementów konstrukcyjnych systemu VAT. Dodatkowo w skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów proceduralnych tj.: art. 197 § 1 w zw. z art. 120 i 122 O.p., przez niepowołanie biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne co do ustalenia zużycia paliwa przez samochody podatnika z uwzględnieniem specyfiki ich wykorzystania (akwizycja); art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 197 O.p., poprzez pominięcie przy określaniu wysokości podatku naliczonego w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością dowodów na okoliczność specyfiki działalności przedsiębiorstwa (akwizycja) zużycie paliwa również na cele ogrzewania (wychładzania ładowni samochodów, rodzaju pojazdów wykonujących przewozy oraz ich ilości, nabywania paliwa do magazynu, a także naruszenie art. 234 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się w zakresie pozbawienia częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie nabywanego paliwa za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 23 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 134/10), oddalił skargę na decyzję reformacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. Powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2011 r., sygn. I FSK 1291/10, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, bowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły przepisy postępowania tj. art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 197 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Niesporne w sprawie są ustalenia stanu faktycznego i szacowanie podstawy opodatkowania związane z nieewidencjonowaniem części zakupów oraz przychodów ze sprzedaży kwiatów ciętych oraz faktury VAT Nr [...] o wartości netto 14.145,88 zł (nie ujętej w rejestrze zakupu VAT opodatkowanych w/g stawki 3 %), a także przyjęta przez organy wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz ustalenia w zakresie zaniżenia podatku należnego za marzec 2006 o kwotę 3.092,48 zł, w wyniku błędnego przyjęcia do rozliczenia kwoty wynikającej z podsumowania rejestru sprzedaży oraz nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, nie wystawionej na rzecz skarżącej. Ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, dokonane przez organy podatkowe, nie budzą także zastrzeżeń Sądu. Na etapie skargi do sądu okolicznością niesporną stała się także możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego od paliwa i części samochodowych zakupionych do samochodów zarejestrowanych na męża skarżącej oraz z faktur na materiały budowlane zużyte na remonty i ulepszenia budynków gospodarczych będących własnością K. P. Organ odwoławczy uznał, bowiem że w postępowaniu nie udowodniono braku związku, poniesionych przez skarżącą, wydatków inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz, że budynki gospodarcze i samochody zarejestrowane na męża skarżącej w 2006 r., były wykorzystywane tylko w działalności skarżącej. Sąd również w tym zakresie nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy. Spór w sprawie dotyczył natomiast pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej polegającej głównie na sprzedaży hurtowej i detalicznej kwiatów, roślin, nasion i nawozów. Na wstępie należy podkreślić, że na mocy art.190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: u.p.p.s.a., Sąd orzekając w omawianej sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 1291/10. Naczelny Sąd Administracyjny, generalnie odnoszących się do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, za trafne uznał podniesione w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów), polegające na oparciu ustaleń wyłącznie na oświadczeniu K. P. Naczelny Sąd Administracyjny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zalecił dokonanie, przez sąd I instancji, kontroli legalności zaskarżonej decyzji przede wszystkim w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające to postępowanie przeprowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym m.in. zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., która wpływa na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. I tak zgodnie z zasadą zupełności postępowania wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym organ podatkowy zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższego wynika również, że organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Z zasady prawdy obiektywnej dla organu podatkowego wynika więc przede wszystkim obowiązek oceny, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy oraz obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego a następnie obowiązek ich przeprowadzenia. Z uwagi na wysoki udział kosztów zakupu paliwa w stosunku do zakupu towarów handlowych (65 %) w firmie skarżącej, organ podatkowy powziął wątpliwości czy wszystkie zakupy paliwa poniesione przez skarżącą mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dokonując ustaleń dotyczących wielkości zużycia paliwa organ odwoławczy przyjął, średnie zużycie paliwa na poziomie 12 l na 100 km (tak jak organ I instancji) wskazując, że jest ono zbliżone do rzeczywistego. Ustalenia w tym zakresie oparto m.in. na danych dotyczących przykładowego średniego zużycia oleju napędowego dla niektórych samochodów (Peugot Boxer, Citroen Jumper, Fait Dukato) z niezależnego portalu motoryzacyjnego AutoCentrum.pl oraz okoliczności, że zużycie paliwa w trasie jest inne od jego zużycia w trakcie jazdy w mieście. Dokonując powyższych ustaleń organ odwoławczy, na podstawie informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w M. przyjął, że tylko dwa samochody (zarejestrowane na męża skarżącej), były pojazdami specjalistycznymi wyposażonymi w urządzenia pozwalające na utrzymanie stałej temperatury. Ustalenia w tym zakresie oparte na kartach informacyjnych pojazdów bez powiązania z informacjami płynącymi oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] października 2010 r. (protokół, k-47 akt admin.), wskazują, że ocena materiału dowodowego narusza postanowienia art. 191 O.p. Również oparcie się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, na trudnych do zweryfikowania, danych wskazujących na przykładowe zużycie paliwa tylko niektórych samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez skarżącą z internetowego portalu motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, z pominięciem wpływających na zużycie paliwa okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych z obowiązkiem utrzymywania w samochodach przewożących kwiaty, stałej temperatury, wskazuje na zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 191 O.p. Zarzut dowolności oceny zgromadzonego materiału dowodowego wykluczają, bowiem dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s. 750). Nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w spawie w tym w szczególności informacji płynących z protokołu oględzin, dotyczących wyposażenia w urządzenia chłodniczo-grzewcze, co najmniej siedmiu samochodów wykorzystywanych przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wpływu dodatkowego wyposażenia samochodów na zużycie paliwa wskazuje na dowolność dokonanej oceny materiału dowodowego zebranego w związku z kwestionowaniem prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów wykorzystywanych przez skarżącą w działalności gospodarczej w 2006 r. Powyższe wskazuje również na naruszenie postanowień art. 122 O.p. oraz art. 187 §1 O.p., bowiem organy podatkowe w toku postępowania nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia czy wszystkie zakupy paliwa poniesione w 2006 r. przez skarżącą, miały związek z czynnościami opodatkowanymi, jest ustalenie średniego zużycia paliwa w samochodach wykorzystywanych przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem wpływu na wielkość jego zużycia, pracy dodatkowych urządzeń, w które wyposażone były samochody wykorzystywane w działalności prowadzonej przez skarżącą. Wyjaśnienie tej kwestii - istotnej z punktu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego - przekracza, zdaniem Sądu, zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie było możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. Tym samym w celu ustalenia średniego zużycia paliwa organ nie powinien był ograniczać się jedynie do wskazania danych, zamieszczonych na portalu internetowym, lecz powinien powołać biegłego, w trybie art. 197 O.p., który mógłby naświetlić i wyjaśnić okoliczności istotne z punktu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (ustalenie zużycia paliwa w wielkościach, jak najbardziej rzeczywistych). Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 234 O.p., który ustanawia zasadę zakazu reformationis in peius. Z istoty tego zakazu wynika, bowiem, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej w I instancji na niekorzyść odwołującego się. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w kwestii pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w cenie nabywanego paliwa za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i nie zmienił rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wspomniany zakaz reformationis in peius nie wiąże organu I instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (porównaj uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 maja 1998 r., sygn. FPS 2/98, publ. ONSA 1998/3/79, która, co prawda zapadła na tle art.139 Kpa, lecz należy ją odnosić także do postępowania podatkowego). Stwierdzone wyżej naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na prawidłowość ustalonego stanu faktycznego sprawy czyni przedwczesną ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 u.p.p.s.a., uchylono decyzje wydane przez organy podatkowe w obu instancjach. Orzeczenie o tym, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości wydano na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o postanowienia art. 200, art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w związku z § 2, § 14 ust. 2 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu. Natomiast w celu ustalenia średniego zużycia paliwa w samochodach wykorzystywanych, przez skarżącą, w prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej, organ powinien uzupełnić materiał dowodowy, w tym z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, w trybie art. 197 O.p., organ powinien powołać biegłego, który oceniłby, jaki wpływ na faktyczne zużycie paliwa miał fakt wyposażenia samochodów w dodatkowe agregaty pozwalające na utrzymanie stałej temperatury. Ponadto należy ustalić, czy samochody znajdujące się poza siedzibą firmy w dniu oględzin były wyposażone w dodatkowe urządzenia, pozwalające na utrzymanie stałej temperatury.