I SA/Bk 440/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 21 września 2023 r. nr 318000-COP.4103.34.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Zaskarżoną decyzją z 21 września 2023 r. nr 318000-COP.4103.34.2023 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy decyzję z 3 kwietnia 2023 r. nr 318000-CKK1-2.5001.8.2023.178 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. – wydaną względem O. sp. z o.o. w W. (dalej powoływana jako skarżąca, spółka). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że skarżąca w ewidencji VAT za grudzień 2018 r. ujęła fakturę VAT z [...] grudnia 2018 r. nr [...] wystawioną przez D. sp. z o.o. z W., gdzie jako przedmiot nabycia wskazano żarówki LED w ilości 11.500 szt. o wartości netto 1.429.381 zł, VAT 328.758 zł. Towar wyszczególniony na tej fakturze został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz firmy S. B.V. z Holandii. Na fakturze sprzedaży z [...] grudnia 2018 r. nr [...] o wartości 1.519.491 zł ujęto taką samą ilość i towar jak na fakturze zakupu. Organ stwierdził, że ww. transakcje "nabycia towarów – żarówek LED" od D. sp. z o.o. a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz spółki S. były częścią oszustwa podatkowego. Przedmiotowe transakcje nie posiadały znamion rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorowały legalne działania handlowe w celu wyłudzenia VAT z budżetu państwa poprzez odliczenie podatku naliczonego niezapłaconego na wcześniejszych etapach "obrotu" oraz zadeklarowanie sprzedaży tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Mechanizm oszustwa został zrealizowany przy użyciu firm tworzących łańcuch powiązanych ze sobą podmiotów. W ślad za wskazaną ww. "dostawą" towarów również świadczenie usług transportowych tego towaru udokumentowane fakturą wystawioną przez skarżącą na rzecz kontrahenta unijnego, nie potwierdza czynności faktycznie dokonanej i nie stanowi podstawy opodatkowania. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie ustalono zamknięty łańcuch podmiotów wystawiających faktury, w których ujęte były żarówki LED (w schemacie "karuzeli podatkowej"). Wedle ustaleń Naczelnika PUCS w łańcuchu tym uczestniczyły następujące podmioty: S. (Holandia) – K. (Słowacja) – S.1 (Polska, W.) – P. (Polska, W.) – D. (Polska, W.) – skarżąca – S. (Holandia). Organ opisał rolę poszczególnych uczestników fikcyjnego w jego ocenie łańcucha dostaw. W przedmiocie S. B.V. organ stwierdził, że: (-) została zarejestrowana 2 marca 2016 r. z kapitałem 100 EUR, (-) Prezesem spółki jest J. G. z Singapuru i nie ma z nim kontaktu, (-) doradca podatkowy, który uczestniczył w kontroli, zaprzestał współpracy z S., (-) brak dostępu do dokumentacji księgowej firmy, (-) w odpowiedzi na wniosek SCAC o potwierdzenie transakcji pomiędzy skarżącą a S. organ holenderskiej administracji podatkowej poinformował, iż spółka ta była kontrolowana w 2018 r. i stwierdzono, że S. jest zaangażowana w oszustwo, numer VAT został wyrejestrowany, nałożono dodatkowe wymiary podatku, (-) ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że miejscem przeznaczenia towaru, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał być sprzedany w ramach WNT przez skarżącą do S. był podmiot D.1. W magazynach D.1 składowane są również towary MTIC (Missing Trader Intra Community – wewnątrzunijne oszustwo z udziałem znikającego podatnika), (-) została wyrejestrowana z rejestru VAT 12 marca 2019 r. Odnośnie do K. s.r.o. organ ustalił, że: (-) została zarejestrowana 24 lutego 2016 r. z kapitałem zakładowym 10.000 euro, (-) przedstawicielem statutowym jest obywatelka Wielkiej Brytanii – Z. R., z którą brak jest kontaktu, (-) spółka nie jest zlokalizowana pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, wynajmowała biuro, w którym sporadycznie ktoś odbierał korespondencję, zmieniała swoje siedziby, które mieściły się pod wirtualnymi adresami, (-) nie posiadała żadnych magazynów, (-) nigdy nie zatrudniała żadnych pracowników, (-) wezwanie do dostarczenia dokumentów skierowane przez słowacki organ podatkowy do K., wróciło z adnotacją "nieodebrane", (-) księgowość firmy prowadziło biuro rachunkowe, które nigdy nie widziało przedstawiciela statutowego firmy (dokumenty do księgowania wpływały drogą mailową), (-) od 29 lutego 2020 r. K. została wykreślona z rejestru dla celów VAT, (-) na podstawie dokumentów uzyskanych od Naczelnika Mazowieckiego UCS w Warszawie stwierdzono, że pomimo udziału w transakcjach handlowych na terenie Polski, nie zarejestrowała się dla celów podatku \/AT zgodnie z polskimi uregulowaniami prawnymi; nie przedstawiła dokumentów źródłowych oraz nie udzielała żadnych wyjaśnień; była firmą uczestniczącą w transakcjach, w których ten sam towar powtórnie do niej wrócił; odbiorcy towaru K. wykazywali cechy znikających podatników, którzy w systemie VIES nie wykazywali żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć; K. w układzie transakcji łańcuchowych występowała jako podmiot wprowadzający towar na teren Polski z innego państwa Unii Europejskiej. W przedmiocie S.1 sp. z o.o. ustalono, że: (-) została zarejestrowana 4 sierpnia 2017 r. z kapitałem zakładowy 5.000 zł, (-) całość udziałów posiada S. C. (Prezes Zarządu), - w złożonych plikach JPK za grudzień 2018 r. spółka ta wykazała nabycia rzędu kilkuset złotych oraz brak sprzedaży, a w deklaracjach VAT zerowe dostawy i niewielkie kwoty nabyć rzędu kilkuset złotych, w konsekwencji niewielką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, (-) zgodnie z bazą VIES S.1 nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, natomiast kilkunastomilionową sprzedaż na jej rzecz wykazała słowacka firma K. oraz inne słowackie firmy, (-) S.1 nie posiada strony internetowej, w wyszukiwarce Google brak jest informacji o tej spółce (oprócz danych z KRS), (-) z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wynika, że korespondencja wysyłana na adres siedziby wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", (-) 26 czerwca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem), (-) z decyzji wydanej przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wobec D. wynika, że S.1 nie zatrudniała pracowników, a pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba znajduje się siedziba "wirtualnego biura". Pracownica biura poinformowała, że kontakt z firmą od początku współpracy odbywał się jedynie za pośrednictwem poczty e-mail. Odnośnie zaś do P. sp. z o.o. ustalono, że: (-) została zarejestrowana 11 maja 2017 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł, (-) całość udziałów posiada R. V. (Prezes Zarządu), (-) nie posiada strony internetowej, w wyszukiwarce Google brak jest informacji o tej spółce (oprócz danych z KRS), (-) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie poinformował, iż liczna korespondencja wysyłana do Spółki wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", "adresat wyprowadził się" lub odbierana pozostawała bez odpowiedzi, (-) z dniem 22 lutego 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem), (-) z decyzji z 18 czerwca 2019 r. odmawiającej przywrócenia jako podatnika VAT czynnego wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wobec P. Spółka z o.o. wynika, że: w trakcie czynności nie stwierdzono zewnętrznych znamion prowadzenia działalności np. szyldu spółki, nie zastano także nikogo z zarządu ani pracowników; spółka ma podpisaną umowę z tzw. biurem wirtualnym; nie można było skontaktować się ze Spółką; (-) z dokumentów przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, zgromadzonych podczas kontroli podatkowej w P. w zakresie podatku VAT za okres styczeń 2018 r. — styczeń 2019 r. (m.in. protokołu kontroli podatkowej) wynika, że: dokonywała zakupów od tzw. podmiotów znikających i brała świadomy udział w nadużyciach podatkowych; nie zatrudniała pracowników; w złożonych plikach JPK za grudzień 2018 r. wykazała nabycia rzędu kilkunastu milionów netto, z czego niemal 100% stanowiły nabycia od S.1 oraz sprzedaż rzędu kilkunastu milionów netto, z czego 100% stanowiła sprzedaż do D.; od stycznia 2019r. zaprzestała składania plików JPK. W zakresie D. sp. z o.o. organ stwierdził, że: (-) została zarejestrowana w dniu 16 września 2010 r. z kapitałem zakładowym 100.000 zł, (-) całość udziałów posiada obywatel brytyjski A. K. (Prezes Zarządu), (-) w złożonych plikach JPK za grudzień 2018 r. wykazała nabycia towarów rzędu kilkunastu milionów netto, z czego ponad 90% stanowiły nabycia od P., (-) działalność firmy prowadzona była w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych, przy użyciu leasingowych środków transportu. Magazynowanie i przewóz towarów zlecano firmom zewnętrznym, (-) 29 marca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (z uwagi na fakt, iż posiadane informacje wskazywały na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi), (-) Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydał wobec spółki D. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., z której również wynika, że świadomie brała udział w łańcuchu dostaw towarów (m.in. żarówek LED) mającym na celu oszustwo w podatku od towarów i usług - pełniąc w "karuzeli podatkowej" rolę "bufora". Według ustaleń, działalnością spółki w zakresie obrotu towarem pochodzącym od spółki P., było jedynie symulowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego, z zadaniem generowania nierzetelnej dokumentacji, stanowiącej podstawę do uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku VAT przez "brokerów". Głównym dostawcą towarów w tym okresie do D. była spółka P., a jednym z odbiorców była skarżąca, na którą D. wyfakturowała żarówki LED CL-IOEWROI. Odbiorcami towarów od D. były również spółki O.1 i O.2. Stwierdzono, że D. przekazywała P. środki finansowe za wystawione faktury w niewielkich kwotach w porównaniu do kwot wykazanych w fakturach, i na dodatek z wielomiesięcznym opóźnieniem. Do końca stycznia 2019 r. żadna faktura z grudnia 2018 r. i stycznia 2019 r., nie została uregulowana. Według rozrachunków, zobowiązania D. wobec P. na koniec stycznia 2019 r. opiewały na dziesiątki milionów złotych, (-) wobec spółki została również wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzja w zakresie podatku VAT za okresy wcześniejsze, tj. od lutego do listopada 2018 r., z której wynika, iż jej działalność miała charakter pozorowany, a faktury otrzymywane przez D. na zakup towaru oraz faktury sprzedaży wystawiane przez tę firmę nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka brała świadomy udział w procederze dokonywania fikcyjnych transakcji i nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych m.in. przez S.1, a wystawione przez nią na rzecz "odbiorców" faktury, w tym m.in. na rzecz O.2 i O.1 S.A. nie dotyczyły czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym znalazł zastosowanie art. 108 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). W przedmiocie skarżącej organ zauważył, że (-) została zarejestrowana w KRS w dniu 14 listopada 2018 r., (-) aktualnie kapitał zakładowy spółki wynosi 3.000.000 zł, (-) jedynym wspólnikiem spółki jest O.3 Spółka Akcyjna, (-) Zarząd Spółki według wpisu do KRS tworzy I. B. – członek Zarządu, (-) należy do Grupy Kapitałowej O. specjalizującej się w usługach dla biznesu w trzech głównych segmentach: e-biznes, wsparcie sprzedaży oraz zarządzanie sieciami punktów sprzedaży detalicznej. Spółką dominującą w Grupie jest ww. O.3 S.A. Ponadto, do grupy kapitałowej O. należą m.in. O.1 S.A. i O.2 spółka z o.o., (-) zgodnie z wpisem do KRS podstawowym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą jest działalność portali internetowych oraz działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki. Organ zakwestionował realność działań weryfikacyjnych po stronie skarżącej w stosunku do kontrahentów, stwierdzając, że miały one na celu uwiarygodnienie transakcji. Naczelnik PUCS zwrócił uwagę, że według spółki zastosowana przez nią przy kwestionowanej transakcji "obrotu żarówkami" marża (5,6%) odpowiadała warunkom rynkowym jednak według ustaleń organu, gdyby D. i skarżąca dokonały bezpośrednio wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów z Unii Europejskiej i następnie dokonały wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, to poniosłyby na tych transakcjach straty, bowiem kupowałyby towar drożej (31,32 EUR), a sprzedawały taniej (D. 29,00 EUR30, skarżąca 30,75 EUR). Organ uznał, że udział w wymienionym procederze pozwolił na wygenerowanie "zysku" pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego podatku VAT. W tych transakcjach zdaniem Naczelnika PUCS nie chodziło o zysk z działalności gospodarczej, ale o wyłudzenie podatku VAT. Zarobek spółki w karuzeli podatkowej polegał głównie na tym, że ze wszystkich krajowych nabywców, nabywała towar najdrożej, (największy podatek naliczony VAT 23%), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (gdyż transakcja opodatkowana jest stawką 0%), odzyskując przy tym całość podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Na podstawie analizy rachunku bankowego odnośnie płatności za żarówki organ stwierdził, że najpierw odbiorca unijny dokonywał przedpłaty (w ponad 90%) na rzecz skarżącej na podstawie faktury pro forma wystawionej przez skarżącą (dostawca do skarżącej nie wystawił faktury pro forma), a następnie skarżąca dokonywała płatności w pełnej wysokości na rzecz dostawcy. Dało to możliwość przeprowadzenia transakcji przez skarżącą z minimalnym zaangażowaniem środków firmy matki O.3 S.A. Zdaniem Naczelnika PUCS odbiega to od modelu zawierania transakcji o znacznych wartościach i dużych rozmiarach zawieranych w warunkach gospodarki wolnorynkowej, gdzie funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności w celu zmniejszenia angażowania dużych nakładów w momencie dokonywania zakupu towaru. Według ustaleń organu żarówki LED, które nabyła spółka, były magazynowane najpierw w centrum logistycznym D.1 we Vlaardingen w Holandii (będąc w "posiadaniu" S.), następnie przewiezione do centrum logistycznego D.2 Spółka z o.o. w B. W magazynie w B. następowało zwalnianie towaru na rzecz kolejnych (polskich) podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (S.1, P.). Zwrócono uwagę, że dokonywano tego w ciągu jednego dnia, jednak towar nie opuszczał magazynu firmy logistycznej aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy (D.) i wywozu towaru do kolejnego magazynu firmy logistycznej J. s.c. w P., gdzie jego dysponentem była firma D. W dalszej kolejności, towar z ww. centrów logistycznych, został przetransportowany do magazynu O.2 w Ł. k. W. Następnie, towar "sprzedany" przez O. do S., przetransportowano ponownie do centrum logistycznego w Holandii: D.1. Organ zwrócił uwagę, że w centrach logistycznych nie następowało fizyczne przemieszczanie towaru (S.1, P.), jak wynikałoby to z faktur. Nastąpiło ono, z jednej firmy logistycznej (D.2) do drugiej (J.), dopiero w momencie wystawienia faktur na D. Wedle ustaleń Naczelnika PUCS skarżąca była jedynym podmiotem w karuzeli podatkowej, który nie korzystał z magazynów logistycznych. Zdaniem organu było to działanie mające na celu uwiarygodnienie spółki jako kontrahenta. Organ zauważył, że nie tylko u skarżącej, ale również innych spółkach z grupy kapitałowej O., tj. O.2 sp. z o.o. i O.1 S.A. organy podatkowe stwierdziły podobne nieprawidłowości świadczące o świadomym ich udziale w transakcjach łańcuchowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Przedmiotem obrotu w O.2 Sp. z o.o. i O.1 S.A. był ten sam towar, tj. m.in. żarówki LED i słuchawki. We wszystkich spółkach z grupy O. obowiązywały takie same procedury przyjęcia i wydania towaru z magazynu, procedury weryfikacyjne kontrahentów ("Instrukcja służbowa o przeciwdziałaniu zjawiskom wyłudzenia podatku, praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu") oraz takie same umowy z kontrahentami. Spółki były ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo. Osobami łączącymi te spółki byli Ł. W., M. B. i A. K., którzy pełnili funkcje organizujące działalność tych spółek oraz pracownicy magazynu: S. P., P. S. Weryfikacja kontrahentów we wszystkich trzech firmach odbywała się tak samo, tzn. poprzez kontakty osobiste Ł. W. i M. B. z osobami reprezentującymi kontrahentów oraz sprawdzanie dokumentów rejestrowych spółek w KRS, Regon, sprawdzanie na "białej liście", VAT, VIES, COFACE, portale internetowe typu ceneo. Dostawcami i odbiorcami towarów, były te same firmy (w tym D. i S.). Pierwsze kontakty z ww. kontrahentami nawiązała O.1 S.A., potem O.2, a następnie skarżąca. Logistyką (transport, magazynowanie) zajmowała się O.2 Sp. z o.o. Zauważono również, że K. Z. – osoba działająca w imieniu D., z którą skarżąca kontaktowała się w sprawach dotyczących wzajemnych transakcji w zeznaniach wskazała, iż Grupa O. była dystrybutorem produktów D. bezpośrednio z Chin. Tym samym Spółka posiadała wiedzę, o źródle pochodzenia towaru (D. w Chinach), który nabywała od D. Zdaniem Naczelnika PUCS skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT, o czym mają świadczyć m.in. następujące argumenty: (-) skarżąca pełniła w opisywanym procederze rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów według stawki 0%, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Rola ta jest zdaniem organu na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Organ wskazał, że spółka nie przedłożyła innych, odrzuconych ofert współpracy z kontrahentami. W przypadku żarówek zawarła transakcje tylko z nieuczciwymi podmiotami. Wyklucza to zdaniem Naczelnika PUCS uznanie, iż działała w nieświadomości udziału w oszukańczym procederze, (-) przedstawiciele spółki mieli kontakt z A. K. – właścicielem D. w Hongkongu. Ł. W., (który był osobą działającą zarówno w imieniu skarżącej jak i O.2) zeznał, że w 2018 r. została podpisana umowa o współpracy pomiędzy O.2 a "Spółką matką D. Ltd". Jak wskazują wyjaśnienia O.2 w lipcu 2018 roku podpisano umowę z D. LTD, a w listopadzie 2018 r. O.2 dokonała pierwszego importu towarów D. od producenta D. LTD. Jednak skarżąca mimo takiej możliwości nie dokonała bezpośredniego zakupu od producenta (co powinno się wydawać korzystne cenowo), a za pośrednictwem D., co wskazuje na umyślny udział w transakcji karuzelowej z udziałem "znikającego podatnika", (-) u skarżącej, O.2 i O.1 działały te same osoby (Ł. W., M. B. oraz A. K.), które odpowiadały za te same obszary transakcji. Przedmiotem obrotu był ten sam towar, podmioty te miały tych samych dostawców i odbiorców, korzystały z tych samych magazynów, organizacją transportu zajmowały się te same firmy, obowiązywały te same zasady weryfikacji kontrahentów, stosowano tę samą instrukcję służbową o przeciwdziałaniu zjawiskom wyłudzenia podatku, obowiązywały te same wzory umów z kontrahentami. Działając w ramach tej grupy skarżąca nie musiała angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy towarów. Według ustaleń organu w rzeczywistości to spółki O.1 i O.2 nawiązały kontakt z D. i S. i rozpoczęły z nimi współpracę w 2017 roku, tj. dużo wcześniej niż listopad 2018 r., tj. miesiąc, w którym utworzono skarżącą, a ta jedynie została dołączona w grudniu 2018 r. do istniejącego już schematu działania. Wynika z tego, że skarżąca podejmowała pozorne działania mające świadczyć o weryfikacji podmiotu, który był od dwóch lat znany Grupie O. Mało wiarygodne są wyjaśnienia spółki o poszukiwaniach kontrahentów, (-) dokumenty typu "umowa" z odbiorcą i dostawcą były skonstruowane bardzo ogólnie, nie zawierały rodzajów towarów czy cen. Zdaniem organu zostały stworzone tylko po to, aby mogły pozorować zachowanie szczególnej ostrożności przez spółkę, a współpraca i tak odbywała się według ustalonego schematu, (-) okolicznością, iż spółka na każdym kroku próbowała uwiarygodnić przeprowadzane transakcje jest fakt posiadania przez nią licznej dokumentacji fotograficznej zarówno miejsc stanowiących magazyny dokonywanych transakcji, środków transportu jak i samego towaru, wykonywana już w miesiącu podjęcia współpracy. Zdaniem Naczelnika PUCS zdjęcia były robione po to, aby w razie kontroli wykazać, że towar fizycznie istnieje i że nie były to puste kartony. Organ wskazał, że w warunkach normalnego obrotu gospodarczego, strony transakcji nie mają potrzeby uwieczniania istnienia towaru na fotografii, (-) spółka nie przedłożyła innych, odrzuconych ofert współpracy z kontrahentami. W przypadku żarówek zawarła transakcje tylko z nieuczciwymi podmiotami. Wyklucza to zdaniem organu uznanie, iż działała w nieświadomości udziału w oszukańczym procederze, (-) nie zdarzyło się aby towar nie spełniał oczekiwań klienta, nie było żadnych zwrotów, reklamacji, co jest rzeczą zwyczajną w rzeczywistym obrocie gospodarczym, (-) skarżąca nie angażowała swoich środków finansowych. Płatności za fakturę dokonała dopiero po otrzymaniu środków przez wewnątrzwspólnotowego odbiorcę. Zatem u Strony nie wystąpiło ryzyko poniesienia straty na tej transakcji, (-) spółka widnieje jedynie jako podmiot świadczący usługi pośrednictwa na platformie O.[...].com, w żadnym przypadku jako podmiot dokonujący nabyć i dostaw towarów. Wskazany główny profil działalności firmy O. jako działalność portali internetowych oraz działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki nie ma nic wspólnego z obrotem żarówkami. Spółka nie dokonywała ani zakupów ani sprzedaży na portalach sprzedażowych, nie zamieszczała ogłoszeń, reklamowała "swoich" towarów, (-) w internetowej wyszukiwarce kodów EAN, kod żarówek CL[?]lEWROl, nie został rozpoznany. Z wyjaśnień spółki wynika, że były znane na całym świecie i były też przedmiotem obrotu znanych sieci handlowych w Polsce. Model żarówek wymieniony na spornych fakturach według organu był towarem tak niszowym, że oprócz podmiotów występujących w wyreżyserowanych łańcuchach dostaw nikt o nich nie wiedział. Naczelnik PUCS stwierdził, że konsekwencją stwierdzonych w niniejszej sprawie okoliczności jest ustalenie w stosunku do skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Zaistniałe w sprawie okoliczności zdaniem organu bezspornie dowodzą, że ww. transakcje "nabycia towarów – żarówek LED" od D. sp. z o.o. a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz spółki S. były częścią oszustwa podatkowego, a skarżącą uznano za świadomego uczestnika w procederze zmierzającym do dokonywania wyłudzeń podatkowych. Według organu w świetle dokonanych ustaleń spółka nie może zostać uznana jedynie za bezwiednego uczestnika stwierdzonego procederu polegającego na wystawianiu nieodzwierciedlających rzeczywistości faktur VAT. Zaistniałe w sprawie okoliczności pozwalają zdaniem Naczelnika PUCS uznać, że nieprawidłowości były skutkiem celowego działania strony, która świadomie odliczała VAT naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie spełnione zostały ustawowe przesłanki do wymierzenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wg stawki 100%. Zdaniem organu obowiązująca w dniu wydania decyzji w I instancji linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz TSUE, nie traci na aktualności pomimo zmiany przepisów sankcyjnych, a zmienione w tym zakresie przepisy prawa obligują organ do zastosowania wobec spółki art. 112c u.p.t.u. według stawki 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanej faktury. Odnosząc się do wątpliwości skarżącej czy 100% sankcja VAT jest zgodna z zasadami m.in. wynikającymi z Konstytucji RP: zasadą praworządności, zasadą legalizmu, przepisami dyrektywy VAT i zasadą proporcjonalności, w tym z wykładnią TSUE z wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna), organ podniósł, że w świetle orzeczeń TSUE konieczne jest ustalenie, czy w świetle okoliczności danej sprawy zastosowanie określonej wysokości sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) jest adekwatne, czyli sprawdzenie czy dodatkowa dolegliwość nie stanowi nadmiernego ciężaru w stosunku do stwierdzonego naruszenia. W rozpatrywanej sprawie według organu nie ulega wątpliwości, że to działania spółki przyczyniły się do powstałych nieprawidłowości. Po to między innymi zostały w zaskarżonej decyzji przytoczone wszelkie okoliczności faktyczne, aby przedstawić w jaki sposób ustalono wypełnienie przesłanek do zastosowania sankcji VAT. Okoliczności sprawy zdaniem Naczelnika PUCS jasno dowodzą, że w niniejszym przypadku wobec spółki zastosowanie będzie miała sankcja w wysokości maksymalnej, określonej w art. 112c u.p.t.u. Tak więc organ odwoławczy uznał ustalone spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% za poprawne i niebudzące wątpliwości. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: a) pominięciu w swych rozstrzygnięciach okoliczności faktycznych stwierdzonych przez Prokuraturę Rejonową w Warszawie wobec dostawcy spółki D. sp. z o.o., mianowicie, że D. (D.) nabył towary sprzedane do skarżącej od producenta D. Hongkong a nie od spółki P. sp. z o.o., w której stwierdzono nieprawidłowości, zatem łańcuch transakcji zidentyfikowany przez organ nie odpowiada rzeczywistości i włączenie skarżącej do tego łańcucha stanowi wyraz swobodnej, arbitralnej wykładni organu, który wykreował alternatywny nieistniejący stan faktyczny na podstawie, którego oparł swoje rozstrzygnięcia w obu decyzjach; b) dowolnym ustaleniu wbrew zgromadzonemu w kontroli i postępowaniu podatkowym materiale dowodowym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów od D., a w konsekwencji, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym miejsce na wcześniejszym etapie obrotu lub godziła się na to, podczas gdy spółka należycie zweryfikowała D. oraz nie mogła mieć wiedzy o tym, że D. oprócz nabywania żarówek od producent D. Hongkong, które sprzedał do spółki, dodatkowo nabywał je od innych podmiotów wobec, których ustalono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych, a spółka dokonywała transakcji w przeświadczeniu, że D. jest importerem żarówek od D. Hongkong, który jest producentem nabywanych żarówek, co zresztą udowodniła spółka w trakcie kontroli i postępowania a końcowo potwierdzono przez Prokuraturę Rejonową w Warszawie; organ w ogóle nie podjął próby zbadania czy spółka dochowała należytej staranności i dobrej wiary poprzez z góry założenia o jej świadomego udziale w procederze wyłudzania podatku pomimo, że organ sam przyznał, że transakcje obrotu towarem jak i usługi transportowe miały miejsce, tym samym organ nie był zwolniony z badania dobrej wiary i należytej staranności przez spółkę w kontrolowanej transakcji; c) dowolnym ustaleniu, w oparciu o materiał dowodowy, że działania podjęte przez skarżącą w zakresie weryfikacji kontrahenta były pozorne, d) dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że transakcje nabycia przez skarżącą towarów od D. nie były przeprowadzane na warunkach rynkowych w sytuacji, gdy spółka przedstawiła liczne dowody wskazujące na to, że warunki dostawy, sposób realizacji dostawy oraz ceny żarówek były zgodne ze standardami rynkowymi, które to skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytego towarów, 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym zastosowanie prawa materialnego oraz bezpodstawne przyjęcie m.in. tego, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego, ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tej tezy nie potwierdzają, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art 122, art 187 § 1 i art 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: a) założeniu, że spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od D., a jednocześnie organ nie kwestionuje samego nabycia, b) ustaleniu, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów od D. a w konsekwencji, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, c) ustaleniu, że transakcje nabycia towarów od D. nie były przeprowadzone na warunkach rynkowych oraz prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej przez organ polegającej na zarzuceniu spółce uczestnictwa w oszustwie w charakterze tzw. karuzeli, która nie znajduje podstawy w okolicznościach faktycznych i obowiązujących przepisach prawa i orzecznictwie, 4) art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez: a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, aby podatnik godził się na składanie oświadczeń woli dla pozoru, w konsekwencji aby księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób nieprawidłowy, b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który w znacznej części odnosi się wyłącznie do sytuacji podmiotów trzecich, nie powiązanych osobowo ani kapitałowo z podatnikiem (tj. P., S.1, K.), którego charakter należy uznać w związku z powyższym za poszlakowy i nie odnoszący się bezpośrednio do faktycznego przedmiotu transakcji realizowanych przez podatnika, c) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, d) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na sprawozdawczym charakterze ustaleń wobec innych niezwiązanych ze spółką podmiotów i w konsekwencji nieudolnej próbie powiązania tych nieprawidłowości z sytuacją podatkową spółki, e) sporządzenie decyzji z góry założonym celem, tj. przypisaniem świadomego udziału skarżącej w bliżej nieokreślonym procederze, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, a postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT, f) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, g) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów, 5) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieprecyzyjne, zdawkowe uzasadnienie faktyczne decyzji, a także poprzez brak wskazania przez organ przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom, którym nie dał wiary, m.in. poprzez całkowite zlekceważenie opinii niezależnych biegłych tj. Ekspertyzy sporządzonej przez niezależny podmiot tj. Stowarzyszenie Elektryków Polskich Izba Rzeczoznawców Oddział Elektroniki, Informatyki, Telekomunikacji OEIT na temat "Łańcuch dostaw w kanałach dystrybucji handlu hurtowego na rynku elektroniki użytkowej (CE) i technologii informatyczno-komunikacyjnych (ICT)", 6) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego podważającego ustalenia ekspertyzy przedłożonej do akt sprawy i zeznań świadków – S. P., P. S. oraz kontrahentów: celem umożliwienia stronie wykazania, iż (1) strona prawidłowo prowadziła ewidencję i rozliczała podatek od towarów i usług, (2) przebiegu kwestionowanych przez organ transakcji, a w konsekwencji wykazania, iż miały one rzeczywisty charakter, (3) strona nie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obiegu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 7) art. 165 § 2 o.p. w zw. z art. 180 i 181 o.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 13 listopada 2020 r., czym organ dopuścił się nienaruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane, 8) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej przez organ na początku tego postępowania, polegającej na udowodnieniu skarżącej uczestnictwa w procederze o charakterze tzw. karuzeli, oraz rzekomego niedochowania przez spółkę należytej staranności przy weryfikacji D. a nie zaś dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rzetelne załatwienie niniejszej sprawy, 9) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy, 10) art. 193 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe spółki nie były rzetelne, w sytuacji, gdy zapisy w tych księgach w pełni odzwierciedlają stan rzeczywisty co do poszczególnych transakcji (daty ich dokonania, kwoty podstawy opodatkowania i podatku naliczonego VAT, ilości nabytego towaru, etc.), 11) art. 180 § 1 oraz art 188 o.p. poprzez zlekceważenie materiału dowodowego przedłożonego przez spółkę, mającego istotne znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, 12) art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania sprawy elementów stanu faktycznego (czy strona wiedziała o oszustwie, czy też nie dochowała należytej staranności w procesie powzięcia informacji o nim), co czyni poddanie tych kwestii analizie na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym, a tym samym dowolnym i w praktyce zdecydowanie utrudnia skuteczne wniesienie przysługujących stronie środków odwoławczych (zaskarżenia), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, równocześnie utrudniając czy wręcz uniemożliwiając dokonanie kontroli legalności działania administracji; 13) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p., poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy z naruszeniem zasad logiki, jak również doświadczenia życiowego, co wiąże się m.in. z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności handlu elektroniką mającego zastosowanie w realiach sprawy; 14) art. 210 § 4 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia zawierającego wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne uzasadnienie w zakresie roli i świadomości skarżącego w kwestionowanych transakcjach; 15) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się m. in., poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez stronę procedury weryfikacji kontrahentów co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 16) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez sporządzenie decyzji, w której podstawa prawna jest sprzeczna z uzasadnieniem oraz istnieją wątpliwości co do poprawności jej podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz z ostrożności procesowej, 17) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach, które dotyczyły innych niż spółka podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, a w konsekwencji uchylenie się przez organ podatkowy od dokonania ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem skarżącego jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy, 18. art. 193 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe spółki w zakresie nabycia towarów nie były rzetelne, 19) art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej jako: p.p.) przez przyjęcie założenia o nieuczciwości skarżącego, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy, 20) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oparcie zakwestionowania prawa spółki do odliczenia VAT na autorskiej koncepcji karuzeli VAT, która w okolicznościach niniejszej sprawy godzi w zasadę neutralności, 21) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawa oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru, 22) art. 2, art. 64, art. 94 Konstytucji RP oraz unijnej zasady zakazu bezpodstawnego wzbogacenia przez organ podatkowy w związku z obciążeniem spółki skutkami majątkowymi bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, z którym spółka nie miała nic wspólnego, 23) art. 187 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej, także sprzecznej z ekspertyzą, wobec której organ nie przedłożył żadnego kontrdowodu; 24. art. 122, art. 210 § 4 w związku z art 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności i potwierdzenia dokonywania przez skarżącą faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży żarówek LED, odnośnie materiału dowodowego świadczącego na korzyść skarżącej w postaci przesłuchań bezpośrednich wobec jej przedstawicieli, dostawców potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy, a także dowodów z dokumentów m.in. wyciągów bankowych, listów przewozowych, zdjęć towarów w magazynie i na środkach transportu, przesłuchań kierowców, umów handlowych, maili, faktur, dokumentów WZ i innych dokumentów, które wykluczają zarazem ustalenia organu, że transakcje zakupu i sprzedaży przez skarżącego nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; 25. art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy: a) nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a powielił ustalania organu I instancji i ograniczył się do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu; b) nie przeprowadził samodzielnie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mimo konieczności przesłuchania świadków; c) w przeważającej części swoje ustalenia oparł na materiale dowodowym włączonym z postępowań kontrolnych prowadzonych względem innych podatników, ograniczając zarazem skarżącemu prawo czynnego udziału w sprawie; 26) wadliwą kontrolę postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, skutkującą nieuchyleniem decyzji, pomimo że przeprowadzone dowody nie wskazywały na to, aby zaszły przesłanki pozwalające organom podatkowym na uznanie, że faktury zakupu towarów przez skarżącą spółkę od D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji skarżącej i w związku z tym, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 27) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania wynikający z przyjęcia założenia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez D. Spółka z o.o., gdyż faktury dokumentujące nabycie towarów stwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a także w sytuacji, gdy organ nie wykazał uszczuplenia majątku Skarbu Państwa mającego być skutkiem rzekomego oszustwa podatkowego, a ponadto w sytuacji, gdy spółka dochowała należytą staranność w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że podmiot, od którego nabywała żarówki uwikłany był w rzekome oszustwo VAT – organ nie udowodnił, że spółka nie dochowała należytej staranności, 28) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. w sytuacji, gdy spółka spełniła wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim faktury dokumentujące nabycie towarów przez spółkę potwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a jednocześnie brak było oszustwa na dostawach towarów dokonywanych przez i do spółki, 29) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że jego dostawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów, 30) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, 31) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące: a) bezzasadnym pozbawieniem spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o naliczony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy – D., towary zostały jej dostarczone, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że u dostawców jej dostawcy dochodziło do nieprawidłowości, b) błędnym przyjęciem, że spółka mogła mieć świadomość o wystąpieniu nieprawidłowości u swoich dostawców, co było wynikiem nieprawidłowej i sprzecznej z ukształtowaną linią orzeczniczą (TSUE, NSA, WSA) wykładnią oceny działania spółki w "dobrej wierze" dochowania przez spółkę należytej staranności, podczas gdy ocena działania przez spółkę w "dobrej wierze" i dochowania przez spółkę należytej staranności, które powinny być dokonane z uwzględnieniem: możliwości spółki jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania nieprawidłowości jak organy władzy publicznej; momentu oceny działania spółki w "dobrej wierze" i dochowania należytej staranności, jakim jest moment dokonania transakcji; poziomu transakcji podlegającej ocenie tj. wyłącznie transakcji dokonywanej z bezpośrednim dostawcą, 32) art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie wskutek błędnego uznania, że w rzeczywistości nie doszło do WDT podczas gdy spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z holenderskim kontrahentem i pozostawała w dobrej wierze co do dokonania przez nią WDT, a organ nie udowodnił, że towary nie opuściły terytorium kraju, 33) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie wynikające z faktu przyjęcia, iż skarżąca nie zakupiła od firmy D. Sp. z o.o., towarów wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez D. w grudniu 2018, 34) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r., nr 61 poz. 284, dalej jako: EKPC) oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie spółki skutkami majątkowymi bezprawnego działania dostawcy, które miało miejsce w obcym dla skarżącej łańcuchu transakcyjnym, 35) art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, podczas gdy faktury dokumentujące nabycie towarów stwierdzają czynności, które zostały dokonane, 36) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. poprzez ustalenie sankcji VAT w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu, 37) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy VAT zasadą proporcjonalności oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w kontekście wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna) brak jest możliwości ustalania przez organy podatkowe sankcji VAT w oparciu o brzmienie art. 112b u.p.t.u., 38) art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), b), c) i lit. d) u.p.t.u. w związku z art. 273 dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100% z naruszeniem zasady proporcjonalności, ponieważ w niniejszej sprawie nie udowodniono świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, lecz wyłącznie – brak dochowania należytej staranności. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalająca na zakwestionowanie rzeczywistej transakcji gospodarczej bowiem spółka dokonała zakupu i sprzedaży towarów od podmiotów wskazanych na fakturach. Spółka twierdzi, że jej kontrahent D. nabywał towar od D. Ltd, a spółka dochowała w transakcjach z tym podmiotem należytej staranności. Zdaniem skarżącej w zaskarżonej decyzji organ zastosował przepis art. 112c u.p.t.u. automatycznie, nie zachowując zasad proporcjonalności, nie analizując sposobu działania podatnika. Organ wskazuje świadomy udział skarżącego w procederze wystawiania faktur przez podmioty, które nie wykonały usług na jego rzecz. Zgromadzony materiał dowodowy według strony skarżącej nie pozwala na tak jednoznaczne stwierdzenie. Ustalenia postępowania pozwalają w sposób pewny przyjąć jedynie, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Zdaniem strony należy uznać, że strona nie dochowała należytej staranności, powinna była wiedzieć o tym, że spółki wystawiające na jej rzecz faktury nie wykonują prac dokumentowanych tymi fakturami, ignorowała jednak tę okoliczność, akceptując ją. Postawy podatnika nie można uznać za tożsamą z taką, gdy całkowicie świadomie uczestniczy on w oszustwie podatkowym, czerpiąc z tego korzyści, wiedząc jednocześnie, że towar w ogóle nie istnieje czy też usługi nie są wykonywane. Wskazanych dwóch sytuacji (świadomy udział w oszustwie, niedochowanie należytej staranności w weryfikacji wystawcy faktury) nie można według skarżącej traktować jako tożsamych z punktu widzenia podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w aspekcie zasady proporcjonalności. Strona skarżąca uważa, że organ nie uwzględnił dopuszczalności zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Naczelnika PUCS z 21 września 2023 r. nr 318000-COP.4103.34.2023, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu z 3 kwietnia 2023 r. nr 318000-CKK1-2.5001.8.2023.178 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 5. Podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ upatrywał w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b tej ustawy, zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059). Zmiany w tym zakresie weszły w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższe miało dla sprawy prowadzonej przez Naczelnika PUCS ten skutek, że w drugiej instancji organ ten miał obowiązek uwzględnienia nowego brzmienia ww. przepisów przy wydawaniu decyzji. Jednocześnie w praktyce, dokonując wykładni tych przepisów, organ już wcześniej nie mógł pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle m. in. art. 273 dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE. Przepisy u.p.t.u. dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. "sankcji VAT") po nowelizacji w ocenie sądu nie są już sprzeczne z dyrektywą VAT i zasadami ogólnymi prawa UE w interpretacji wyrażanej przez TSUE, m. in. w wyrokach z dnia: 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna), z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, (EN.SA.) czy też z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 (Farkas), tak jak miało to miejsce wcześniej. 6. W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. 7. Należy zatem zauważyć, że aktualnie ustawodawca wprost wskazuje, iż nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta. 8. Sąd ma na uwadze, że w omawianym przepisie po nowelizacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nadal określona jest w sposób ścisły jako 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Należy mieć jednak również na względzie, że sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, zarazem oszukańczych działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. Z wykładni prezentowanej przez TSUE m. in. w podanych wyżej wyrokach płynie wniosek o konieczności uwzględniania zasady proporcjonalności przez rozróżnianie przypadku oszustwa od błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Przepisy u.p.t.u. w obecnym kształcie tę konkluzję w pełni odzwierciedlają. W zaskarżonej decyzji Naczelnik PUCS dokonał wykładni mających znaczenie w sprawie przepisów u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i zaprezentował w tym zakresie wnioski zasadniczo zbieżne z powyższymi rozważaniami sądu. 9. W związku z tym możliwe jest przejście do kwestii ustaleń w zakresie świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym przez przyjęcie do rozliczenia nierzetelnej faktury, stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Aby dojść do konkluzji o świadomym udziale skarżącej w oszustwie konieczne było w pierwszej kolejności stwierdzenie oszustwa polegającego na fikcyjnym obrocie żarówkami LED w schemacie karuzeli podatkowej, co nie mogłoby się odbyć bez zbadania kolejnych "dostawców" i ich roli w ciągu nierzetelnych transakcji fakturowych. Na kolejnym etapie należało stwierdzić czy sama spółka miała lub powinna mieć świadomość swojej roli w stwierdzonym procederze. 10. Przedmiot rozpoznawanej sprawy czyni więc uzasadnionym, aby przed dokonaniem oceny poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności wyjaśnić pojęcie tzw. karuzeli podatkowej oraz przyjętych pojęć wykorzystywanych w celu opisywania tego rodzaju działań, bowiem, jak wynika z decyzji organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie skarżącego uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu. Mianem karuzeli podatkowej opisuje się przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21.4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" (znikający podatnik) oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Bufor - kupuje towary od znikającego podatnika i natychmiast sprzedaję do brokera. Jego rolą jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT (broker). Bufor wzmacnia wiarygodność fakturowanych transakcji Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. 11. Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. Wedle ustaleń organu stwierdzona karuzela VAT z udziałem skarżącej odbywała się w następującej kolejności: S. (Holandia) – K. (Słowacja) – S.1 (Polska, W.) – P. (Polska, W.) – D. (Polska, W.) – skarżąca – S. (Holandia). Brak realnej działalności po stronie pierwszego w łańcuchu podmiotu z Holandii stwierdziły już holenderskie organy podatkowe. W następstwie przeprowadzonej w 2018 r. kontroli stwierdzono udział S. w oszustwie, w związku z czym podmiot ten został wyrejestrowany i obłożony zobowiązaniami sankcyjnymi. Podmiot ten dysponował niewielkim kapitałem zakładowym w kwocie 100 EUR, z prezesem zarządu spółki z Singapuru nie ma kontaktu, nie ma również dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji księgowej tej spółki. W kontekście obrotu żarówkami z udziałem skarżącej ważne jest ustalenie, że miejscem przeznaczenia towaru sprzedanego w ramach WNT przez skarżącą do S. był podmiot D.1, a w magazynach tego podmiotu składowane są również towary MTIC (Missing Trader Intra Community – wewnątrzunijne oszustwo z udziałem znikającego podatnika). Podobnie w przypadku kolejnego podmiotu brak jest przejawów prowadzenia realnej działalności gospodarczej. Słowacka spółka K. posiadała siedziby mieszczące się w biurach wirtualnych, nie posiadała magazynów i nie zatrudniała pracowników. Brak jest kontaktu zarówno ze spółką, jak i reprezentującą ją osobą z Wielkiej Brytanii. Ostatecznie w 2020 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru. W stwierdzonym fikcyjnym łańcuchu pierwszym podmiotem w Polsce jest spółka S.1, co do której również ustalono brak prowadzenia realnej działalności gospodarczej. Siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym, nadto nie zatrudniała ona pracowników. Dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym w kwocie 5.000 zł, brak było kontaktu ze spółką, co spowodowało jej wykreślenie z rejestru. Spółka nie odprowadzała podatku VAT, w deklaracjach wykazywała nabycia i brak sprzedaży. Zarazem nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć, w tym od słowackiej spółki K. Podobnie rzecz ma się z kolejnym podmiotem w Polsce, tj. spółką P. Brak kontaktu ze spółką spowodował jej wykreślenie z rejestru. Dysponowała ona minimalnym kapitałem zakładowym w kwocie 5.000 zł, wynajmowała biuro wirtualne i nie zatrudniała pracowników, co wskazuje na brak prowadzenia realnej działalności. 13. W ramach wyłącznie fakturowego, nierzeczywistego obrotu karuzelowego to właśnie od wskazanej spółki P. miał dokonać nabycia żarówek LED kontrahent skarżącej D. sp. z o.o. Spółka ta w złożonych plikach JPK_VAT wykazała nabycia o wartości kilkunastu milionów złotych, w tym w ponad 90% od spółki P. Kontrahent skarżącej nie posiadał własnych magazynów, działalność odbywała się jedynie w wynajmowanych biurach. Ostatecznie w 2019 r., w oparciu o informacje wskazujące na działania z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, została wykreślona z rejestru. W kontekście rozpoznawanej sprawy szczególnie istotne jest, że względem tej spółki wydane zostały decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług – pierwsza za okres od lutego do listopada 2018 r., a druga za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. – wskazujące na świadomy udział w łańcuchu dostaw towarów (m.in. żarówek LED) mającym na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Stwierdzonymi odbiorcami towaru wykazywanego na fakturach VAT były również inne spółki z Grupy O., tj. O.1 oraz O.2. 14. Organ podatkowy przywołał również ustalenia Prokuratury Regionalnej w Warszawie, wskazujące m. in., że faktycznie towar nabywany był od spółki D. Ltd., czego nie odzwierciedlały faktury VAT wskazujące na nabycia od spółki P. Uzasadnione jest stwierdzenie organu, że miało to służyć uniknięciu zapłacenia przez kontrahenta skarżącej podatku VAT w pełnym wymiarze z tytułu sprzedaży na terenie Polski towaru pochodzącego faktycznie od spółki z Hongkongu. W kontekście powyższych wskazań nie może być mowy o zarzucanym przez skarżącą pominięciu nabycia towaru przez D. od podmiotu z Hongkongu. Ustalenia organu jednoznacznie wskazują, że o ile producentem towaru była spółka z Hongkongu to kontrahent skarżącej nie nabył go bezpośrednio od tej spółki, gdyż towar krążył w zamkniętym kręgu podmiotów zarówno w fakturowym ciągu transakcji, jak i faktycznie towar był przemieszczany między państwami członkowskimi UE, w których siedziby mieli uczestnicy pozorowanego obrotu, w celu wyłudzenia podatku VAT. 15. Skarżąca podnosi, że dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem, w związku z czym ustalona względem niej w zaskarżonej decyzji sankcja VAT narusza zasadę proporcjonalności. Jak już stwierdzono, nie można mówić o takim naruszeniu, gdy stwierdzono świadomy udział w fikcyjnym obrocie, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w sprawie niniejszej. Ustalenia organu podatkowego wskazują, że w przypadku skarżącej nie może być mowy o niezawinionej nieświadomości co do jej roli w karuzeli VAT. 16. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że nabywany przez spółki z Grupy O., w tym skarżącą, towar był z łatwością odsprzedany podmiotowi holenderskiemu, który dokonywał płatności jeszcze przed otrzymaniem towaru. Odsprzedaż następowała od razu w całości, z niewielką marżą. Otrzymana od S. kwota posłużyła opłaceniu towaru na rzecz dostawcy. Skarżąca nie ponosiła więc żadnego ryzyka transakcji, zyskując przy tym podatek naliczony w związku z dokonaną WDT i zastosowaną stawką 0%. Podatek naliczony stanowił główny "zysk" z transakcji, gdyż stosowana marża była niewielka. Towar widniał na platformie sprzedażowej skarżącej (przy tym gdzie indziej nie występował), jednak bez podania ceny i warunków sprzedaży, a więc w praktyce produkt ten nie był oferowany innym podmiotom niż S., co mogłoby umożliwić osiągnięcie wyższej marży, szczególnie w świetle wskazań spółki, że konkurencyjne produkty były znacznie droższe. Wskazuje to jednoznacznie na działanie skarżącej w roli "brokera", co nie mogło umknąć stronie skarżącej. Należy zaaprobować uzasadnione przekonanie organu, że – będąc świadomą tego stanu rzeczy – skarżąca pozorowała sprawdzenie kontrahentów. 17. Należy zauważyć, że w KRS jako podstawowy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej wskazana została działalność portali internetowych oraz działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki – tym samym w założeniu nie miała to być działalność w zakresie handlu towarem, a raczej usługa pośrednictwa świadczona za pomocą platformy sprzedażowej o[...].com. Organ zasadnie wskazał na pozorowanie weryfikacji kontrahenta, w szczególności przez sporządzoną dopiero w 2019 r., a więc po podjęciu kwestionowanej współpracy z D. sp. z o.o. i S. B.V. instrukcję. Trafnie organ zwrócił uwagę, że skarżąca została zarejestrowana w KRS dopiero 14 listopada 2018 r., a więc ponad rok po rozpoczęciu współpracy między D. sp. z o.o. i S. B.V., a innymi spółkami z Grupy O. – O.1 i O.2. W swoich wyjaśnieniach skarżąca wskazuje na podejmowane działania weryfikacyjne, które – po ponad roku od czasu, gdy współpraca miała miejsce z O.1 i O.2 – trudno uznać za realne, co prowadzi do wniosku, że służyły one jedynie tworzeniu pozorów zachowania należytej staranności po stronie skarżącej. Inne spółki z Grupy O. już współpracowały z D. sp. z o.o. i S. B.V., znając też faktyczne pochodzenie żarówek od podmiotu z Hongkongu. Mając na uwadze obszerne wyjaśnienia organu w przedmiocie pozorowania dochowania należytej staranności całkowicie niezasadny jest zarzut zignorowania znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez stronę procedury weryfikacji kontrahentów. 18. Naczelnik PUCS zwrócił uwagę na wyjaśnienia spółki O.2 złożone przed tym organem, że w lipcu 2018 roku podpisano umowę z D. Ltd., a w listopadzie 2018 r. spółka ta dokonała pierwszego importu towarów D. od ich producenta. Bezpośredni zakup od producenta był więc możliwy i sprzeczne z faktami jest twierdzenie, że w obrocie gospodarczym takie sytuacje nie mają miejsca. Warto zwrócić też uwagę, że pochodzący z Hongkongu towar w postaci żarówek LED nie występował nigdzie poza platformą sprzedażową skarżącej, zarazem towar ten był przedstawiany bez ceny, a więc nie był oferowany klientom. Nie podejmowano próby sprzedaży z wyższą marżą w stosunku do odsprzedaży na rzecz S. Podawany na stronie internetowej kod EAN nie występuje w wyszukiwarce kodów. Nie był w szczególności w ofercie znanych sieci handlowych wskazywanych przez skarżącą jako mające być przedmiotem obserwacji rynku produktów D., co wskazuje również na pozorność tego monitorowania. W braku istnienia jakiegokolwiek ryzyka transakcji (brak angażowania własnych środków przez skarżącą) na podobny cel pozorowania należytej staranności wskazują istniejące umowy z D., mające przy tym ogólny charakter. 19. Skarżąca wskazywała wielokrotnie w toku postępowania, jak i w treści skargi na "specyfikę rynku", której organ w ocenie skarżącej nie rozumie, co prowadzi organ do błędnych wniosków. Twierdzenia te opierała w części na dostarczanych przez nią dowodach, w tym ekspertyzie. W dużej mierze zarówno te twierdzenia, jak i przedłożone dowody są jednak oderwane od realiów sprawy. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju abstrakcyjny opis różnego rodzaju ewentualnych zjawisk gospodarczych na rynku elektroniki użytkowej nie zyskał praktycznego znaczenia, gdyż nie uwzględnia okoliczności sprawy. Skarżąca szeroko opisywała chociażby specyfikę obrotu żarówkami, w tym ich sprzedaż dużym sieciom handlowym za pośrednictwem tzw. vendorów, jednak dowody wskazują jasno, że żarówkami od D. te ogólnopolskie sieci handlowe nie dysponowały. Wskazuje się też, że często producenci elektroniki nie sprzedają towaru bezpośrednio, lecz za pośrednictwem innych podmiotów, a jednak dowody wskazują, że nabycie bezpośrednio od producenta żarówek było również możliwe i miało rzeczywiście miejsce. W dostarczonej przez skarżącą ekspertyzie jej autorzy sugerują określoną uogólnioną optykę co do oceny zjawisk rynkowych, jednak nie jest ona wskazywana na gruncie tej konkretnej sprawy, lecz w zupełnym oderwaniu od faktów, co sprawia, że tego rodzaju dowód nie jest przydatny dla sprawy, w szczególności nie obala twierdzeń organu opartych na konkretnych dowodach. W ocenie sądu ww. argumenty i dowody mają służyć uwiarygodnieniu hipotezy o niewiedzy skarżącej, że sprzedawany przez kontrahenta towar nie pochodzi – bezpośrednio – z Hongkongu, lecz w praktyce przemieszczał się w zamkniętym kręgu podmiotów w schemacie karuzeli VAT. Wiarygodność takiej argumentacji jest jednak nikła, mając na uwadze pozycję skarżącej w obrocie: brak ponoszenia ryzyka, w tym angażowania własnych środków finansowych i łatwa odsprzedaż całości towaru z niewielką marżą, a tym samym "zyskiem" w praktyce wynikającym wyłącznie z możliwości odliczenia podatku naliczonego. 20. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym przepisom i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 21. Skarżąca podniosła, że pominięto okoliczności korzystne dla strony, jednak sąd – takich okoliczności, świadczących na jej korzyść, a zarazem pominiętych przez organ – nie dostrzegł, nie wskazała ich również sama strona. W ocenie sądu żadna okoliczność istotna dla sprawy nie została pominięta. Nie stanowi oczywiście pominięcia okoliczności wyrażenie w jej przedmiocie odmiennej oceny. 22. W przedmiocie zarzutu dotyczącego rzetelności ksiąg podatkowych należy stwierdzić, że już zaewidencjonowanie w księgach fikcyjnych faktur zakupowych i sprzedażowych przesądza o ich nierzetelności w rozumieniu art. 193 o.p. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ale także do ujęcia zdarzeń fikcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 957/19), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew treści zarzutu nie stanowi w szczególności odzwierciedlenia stanu rzeczywistego podanie danych zbieżnych z fakturami VAT, jeśli faktury te nie stwierdzają rzeczywistości. 23. Sąd nie podziela przekonania skarżącej co do prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Nieuzasadnione jest w szczególności przekonanie strony, jakoby organ prowadził postępowanie ze z góry założoną tezą, bowiem to kolejno gromadzone dowody w sprawie, prawidłowo ocenione przez organ podatkowy, uzasadniały przekonanie, że odpowiednim jest dalsze prowadzenie postępowania w tym kierunku, nie zaś odstąpienie od tych czynności. Należy też mieć na uwadze, że weryfikacja rzetelności podatników VAT jest niekwestionowanym obowiązkiem organów podatkowych, zaś sąd nie dostrzega w działaniach Naczelnika PUCS innego rodzaju motywacji. Tym samym nie może być też mowy o naruszeniu art. 10 ust. 1 oraz art. 2 p.p. 24. Odnosząc się do zarzutu naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu należy wyjaśnić, że włączanie do akt dokumentów z innych postępowań jest uprawnionym działaniem organów podatkowych, zgodnym z art. 180 § 1 o.p. W sprawie rzeczywiście doszło do włączenia określonych dokumentów z postępowań/kontroli prowadzonych względem kontrahentów skarżącego. Strona miała jednak możliwość zapoznania się z tymi dokumentami i wypowiedzenia się co do nich, zatem nie może być mowy o naruszeniu zasady określonej w art. 123 o.p. czy zasady poszanowania prawa do obrony, będącej przedmiotem wykładni TSUE m. in. w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. TSUE w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE i tak też było w rozpoznawanej sprawie. 25. W ramach respektowania zasady czynnego udziału strony w sprawie organ podatkowy wbrew treści zarzutu wcale nie zlekceważył przedstawionych przez stronę dowodów. Dowody te zostały włączone do materiału dowodowego sprawy i poddane ocenie organu. Niektóre z dowodów i twierdzeń miały służyć wykazaniu "specyfiki rynku", której organ w ocenie skarżącej nie rozumie. Jednakże w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju abstrakcyjny opis ewentualnych zjawisk gospodarczych nie zyskał praktycznego znaczenia, gdyż nie uwzględnia okoliczności sprawy. 26. Organ prowadził postępowanie, umożliwiając stronie udział w jego czynnościach, a w uzasadnieniu decyzji jasno wyraził swoje stanowisko w istotnych kwestiach w sprawie. W przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich wszechstronną ocenę. Uzasadnienie zawiera również wywód prawny dotyczący spełnienia przesłanek do zastosowania powyższych sankcji VAT, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności w rozumieniu wskazanym w orzecznictwie TSUE. 27. W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p. W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20). Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie sądu taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. 28. W zakresie zarzutu rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony należy wskazać, że o naruszeniu w tym przypadku można byłoby mówić wówczas, gdyby w sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do określonych zdarzeń i faktów, nie zaś wyłącznie hipotezy przedstawiane przez stronę skarżącą, które zostały obalone przez organy bądź są przedstawiane w reakcji na prawidłowe i przekonujące ustalenia organów podatkowych. 29. Podsumowując, w świetle niebudzących wątpliwości sądu ustaleń organu, skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w schemacie karuzeli VAT, występując w roli "brokera". Tym samym zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112c ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. 30. Sąd nie podziela zarzutów skargi dot. naruszenia przepisów Konstytucji RP, EKPC i KPP, gdyż art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu odzwierciedla motywy prezentowane w orzecznictwie TSUE i respektuje zasadę proporcjonalności, gdyż odnosi się wyłącznie do przypadków oszustwa podatkowego, a zatem kwalifikowanego naruszenia przepisów u.p.t.u. i dyrektywy VAT, zarazem wykluczając nieprawidłowości spowodowane błędem. Tym samym wystarczające jest aktualnie prawidłowe stwierdzenie, że zaistniały przesłanki określone w art. 112c u.p.t.u., by uznać, że zastosowana sankcja VAT jest proporcjonalna w stosunku do naruszenia. 31. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. 32. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.