I SA/Bk 444/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy i drugi kwartał 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał firmie P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) rozliczenia podatku od towarów i usług za pierwszy i drugi kwartał 2012 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę. Organ I instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług o kwotę 44.222.683 zł w związku z nieujęciem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot opłaty paliwowej i podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p." w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 stycznia 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za pierwszy kwartał 2012 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję za drugi kwartał 2012 r. i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka od [...] grudnia 2009 r. jest czynnym podatnikiem VAT, od [...] marca 2010 r. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a od [...] grudnia 2010 r. ma zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako odbiorca. Działalność gospodarcza Spółki w okresie objętym postępowaniem polegała na świadczeniu usług w zakresie przyjmowania samochodów z olejem napędowym celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej przez urząd celny oraz zapłaty do urzędu celnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego, przy czym nabycie to dokonywane było w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów. Spółka zawierała z kontrahentami umowy, które przewidywały, iż za usługę będzie pobierane wynagrodzenie w wys. 1000 zł plus VAT za każdy odprawiony samochód. Prócz tego strony umowy ustaliły, że Spółka będzie zobowiązana do przechowania towaru należącego do kontrahenta, a wydanie towaru nastąpi po wpłacie nie tylko powyższych kwot, ale również kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Organ odwoławczy przywołał definicje dostawy towarów - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz świadczenia usług - art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Następnie wyjaśnił, co należy rozumieć przez podstawę opodatkowania VAT - art. 29 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Organ stwierdził, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją (całe wynagrodzenie). Wskazał, że zgodnie z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112" do podstawy opodatkowania wlicza się m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zatem kwota należna powinna w sobie zawierać kwoty podatków, ceł i innych należności. Organ przywołał także art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112. Następnie zauważył, że w myśl art. 79 Dyrektywy 112 podstawa opodatkowania nie obejmuje m. in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W myśl tego przepisu podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Powyższy przepis wskazuje, że niektóre wydatki poniesione przez sprzedawcę w imieniu i na rzecz nabywcy (w tym opłaty publicznoprawne) mogą zostać wyłączone z podstawy opodatkowania. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.). Wskazał, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 i 13, art. 13 ust. 1 pkt 5 oraz art. 59 ust. 3 tej ustawy przedsiębiorca posiadający statut zarejestrowanego przedsiębiorcy może dokonywać WNT na rzecz innych podmiotów, ale wówczas staje się podatnikiem podatku akcyzowego i uiszcza go we własnym imieniu i na własną rzecz. Konsekwentnie w świetle art. 37h ust. 1 i art. 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 931) na podmiocie tym ciąży też obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego, w przedmiotowej sprawie była zatem Spółka. To powoduje, zdaniem organu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 79 lit. c Dyrektywy 112, bowiem podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone są przez Spółkę we własnym imieniu. Winny być one więc zaliczone do podstawy opodatkowania. Organ wskazał, że stanowisko to jest zgodne z linią orzeczniczą, tj. wyrokiem WSA w Poznaniu z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 406/12 oraz wyrokiem WSA w Olsztynie z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 718/12. Przywołał też interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] stycznia 2012 r. nr [...] . Wskazując na powyższe, organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT spornych usług reguluje art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Organ II instancji stwierdził także, że podjęte rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z powołanymi przez stronę wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które dotyczą innych stanów faktycznych. W wyrokach C-230/87 oraz C-427/98 Trybunał stwierdził, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie należne z tytułu dostawy, które ma charakter subiektywny. Zdaniem organu, w tym konkretnym przypadku, wynagrodzenie stanowią również kwoty otrzymane przez Spółkę na poczet należności publicznoprawnych, co niewątpliwie stanowi wartość subiektywną, a nie wartość oszacowaną o kryteria obiektywne. Odnosząc się do zarzutu podnoszącego, że koszt akcyzy i opłaty paliwowej wielokrotnie przewyższają wynagrodzenie definitywne Spółki z tytułu usługi, organ zauważył, iż to strony transakcji, ustalają wysokość kwoty należnej z tytułu danego świadczenia, w oparciu o zasady swobody umów cywilnoprawnych, a skutki podatkowe są niezależne od kalkulacji ekonomicznych umawiających się stron. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2012 r. organ odwoławczy, powołując się na regulacje art. 2 pkt 25, art. 21 ust. 1, art. 99 ust. 3 i 5 oraz art. 103 ust. 2a u.p.t.u., stwierdził, że określony przez Dyrektora UKS obrót Spółki za I kwartał 2012 r. powoduje utratę statusu małego podatnika. Ma to swoje konsekwencje w rozliczeniu VAT za następne okresy rozliczeniowe. Kwestia ta została nie zauważona przez organ I instancji, co powodowało konieczność uchylenia decyzji w tym zakresie. Stąd przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy dokonać rozliczenia VAT w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał, że Spółka postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu odebrała w dniu [...] marca 2013 r. Zatem siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego mijał z dniem [...] marca 2013 r. W dniu [...] marca 2013 r. zgłosił się do UKS w B. Pan K. K. upoważniony przez prezesa Spółki Pana A. J. do zapoznania się z aktami, zapoznał się z tymi aktami i sporządził fotokopie wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach. Pismo natomiast zatytułowane "Wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego" skierowane do Dyrektora UKS w B. wpłynęło do organu w dniu [...] marca 2013 r., a więc po terminie określonym w art. 200 § 1 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w B. pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., na podstawie których organ błędnie ustalił sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT dla usług zlecenia świadczonych przez Spółkę uznając, że do podstawy opodatkowania tych usług należy wliczyć wartość akcyzy oraz opłaty paliwowej rozliczanej przez Spółkę w imieniu własnym ale na rzecz jej klientów, podczas, gdy przepisy te nie powinny w ogóle znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę reguluje art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.; (2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez doręczanie do prezesa Spółki pism związanych z kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym podczas, gdy w dniu [...] stycznia 2013 r. do UKS w B. skutecznie doręczono pismo wyznaczające pełnomocnika do prowadzonego postępowania; (3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sposób rzeczywisty, pozwalający na dotarcie argumentacji Spółki do organu przed wydaniem decyzji, do czego doszło na skutek wydania przez organ decyzji określającej następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin do wypowiedzenia się przez Spółkę w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo, iż Spółka w terminie złożyła stosowne zastrzeżenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stan faktyczny w sprawie przedstawia się następująco. W okresie objętym postępowaniem Spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako odbiorca. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie przyjmowania samochodów z olejem napędowym celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej oraz zapłaty do podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego, przy czym nabycie to dokonywane było w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów. Spółka zawierała z kontrahentami umowy, które przewidywały, iż za usługę będzie pobierane wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł plus VAT za każdy odprawiony samochód. Prócz tego strony umowy ustaliły, że Spółka będzie zobowiązana do przechowania towaru należącego do kontrahenta, a wydanie towaru nastąpi po wpłacie nie tylko powyższych kwot, ale również kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Spółkę usług winna obejmować kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, jako wyrobu akcyzowego. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 u.p.t.u.). W świetle przywołanego przepisu podstawę opodatkowania stanowi "kwota należna z tytułu sprzedaży", czyli całość świadczenia należnego od nabywcy. Jest to całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu transakcji, a którego sprzedawca ma prawo żądać. Do podstawy opodatkowania należy zatem wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją (całe wynagrodzenie). Istotne wnioski w tym zakresie płyną z analizy przepisów Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a) do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie do art. 79 akapit pierwszy lit. c) podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Powyższy artykuł stanowi dalej, że podatnik musi w tym zakresie przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Według art. 84 ust. 1 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a). Mając na uwadze wskazane regulacje podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna obejmować kwoty podatków, ceł i innych należności, chyba, że te ponoszone są przez podatnika w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy mogą zostać wyłączone z podstawy opodatkowania i zostały zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym. W sprawie należało zatem ustalić, czy spełnione zostały wskazane warunki pozwalające na wyłączenie kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W szczególności należało stwierdzić, jaki podmiot (usługodawca, czy usługobiorca) był obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej oraz z jaką transakcją związany jest obowiązek rozliczenia tych należności. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy stanowi, że zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 59 ust. 3 ww. ustawy zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym) wyrobów akcyzowych tj. paliwa na rzecz innych podmiotów. W tej sytuacji była ona podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Analogicznie kształtuje się sytuacja w przypadku opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Według ust. 2 tego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Artykuł 37j ust. 1 ww. ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: (-) producencie paliw silnikowych lub gazu albo (-) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo (-) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo (-) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych obciążał zatem Spółkę. Spółka dokonując zgodnie z postanowieniami umów nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej. Powstałe na gruncie tych należności publicznoprawnych zobowiązania z mocy prawa obciążają Skarżącą, jako zarejestrowanego odbiorcę. Nie zmienia tego fakt, że ich koszt jest zwracany Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec stwierdzenia, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego jest Spółka, odnośnie określenia podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone były przez Spółkę we własnym imieniu, nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach WSA w Poznaniu z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 406/12 (dostępny na stronie www.cbois.nsa.gov.pl) oraz WSA w Olsztynie z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 718/12 (LEX nr 1274016). Powoływane przez Skarżącą orzeczenia TSUE w sprawach C-230/87 oraz C-427/98 dotyczyły odmiennych stanów faktycznych. Jednakże należy zauważyć, że także w niniejszej sprawie, jako podstawę opodatkowania uwzględniono wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez Spółkę i zapłacone przez kontrahenta. Wynagrodzenie to stanowią również kwoty otrzymane przez Spółkę na poczet należności publicznoprawnych, co niewątpliwie stanowi wartość subiektywną. Skarżąca nie podjęłaby się świadczenia przedmiotowych usług, gdyby otrzymane wynagrodzenie nie zawierało tychże kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Niewątpliwie całość świadczenia należnego od nabywcy stanowi kwota otrzymana od usługobiorcy za wykonaną usługę, obejmująca również podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Tak określone wynagrodzenie stanowiło kwotę, jaką nabywca zgadzał się w danych warunkach zapłacić, a której usługodawca wymagał. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że "przyjęcie podejścia prezentowanego przez organ oznaczałoby, że koszt akcyzy i opłaty paliwowej wielokrotnie przewyższać będzie wynagrodzenie definitywne Spółki z tytułu usługi", trzeba wskazać, że na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług składały się także zwracane koszty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Fakt, że usługi te generują wysokie koszty obejmujące m.in. wskazane należności, nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Kwestia ekonomicznego rozliczenia wskazanych kwot, w tym określenia właściwej proporcji pomiędzy nimi, a pozostałą częścią wynagrodzenia Spółki, pozostaje przedmiotem ustaleń stron transakcji działających w tym zakresie w oparciu o zasadę swobody umów cywilnoprawnych. Spółka świadcząc usługi i opłacając akcyzę i opłatę paliwową nie działała jak pośrednik, jak wskazuje pełnomocnik, ponieważ to Spółka była zobowiązana jako podatnik do uiszczenia tych należności publicznoprawnych. W związku z tym, do określenia zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Reasumując, podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług powinna obejmować całą należność za usługę, w tym kwoty przekazywane Spółce przez jej kontrahentów na poczet ciążących na niej obowiązków zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Niezasadne zatem są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności za taki należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 2 o.p., poprzez doręczanie Spółce pism w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika ustanowionego pismem z [...] stycznia 2013 r. Pełnomocnictwo, na które powołuje się Skarżąca zostało dołączone [...] stycznia 2013 r. na potrzeby czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym wszczętym przez Dyrektora UKS w K. w stosunku do Firmy Handlowej R. Sp. z o.o. w K. (k. [...] akt adm.). Tożsame pełnomocnictwo dołączono też przy czynnościach sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym wszczętym przez Dyrektora UKS we W. w stosunku do A. G. Sp. z o.o. w W. (k. [...] akt adm.). Protokoły z tych czynności zostały sporządzone przez pracowników UKS w B. w dniu [...] stycznia 2013 r. na potrzeby odrębnych postępowań, jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki. Natomiast postanowienie z [...] lutego 2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki doręczone zostało prezesowi Spółki A. J. w dniu [...] lutego 2013 r. Następnie postanowieniem Dyrektora UKS w B. z [...] lutego 2013 r. m.in. protokoły te zostały włączone jako dowód w sprawie do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. Wskazywane w skardze pełnomocnictwo zostało zatem przedstawione w odrębnym postępowaniu dotyczącym innego podmiotu, jeszcze przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Aby ostatecznie wyjaśnić tę kwestię organ odwoławczy po wniesieniu skargi uzyskał od Dyrektora UKS w B. oryginał przedmiotowego pełnomocnictwa udzielonego Panu M. M. Na dokumencie tym widnieje odręczny dopisek sporządzony w dniu [...] lutego 2013 r. przez Prezesa Spółki A. J., iż: ,,Pełnomocnictwo dotyczy kontroli sprawdzających przeprowadzanych w P. Sp. z o.o.". Nie ma zatem podstaw do uznania twierdzenia, że w kontrolowanej sprawie Spółka skutecznie ustanowiła pełnomocnika, który następnie został w postępowaniu pominięty przez organy. Ww. dokument nie może być uznany za pełnomocnictwo upoważniające Pana M. M. odo reprezentowania Spółki w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za pierwszy i drugi kwartał 2012 r. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skoro tak, to dana osoba chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowana do przedłożenia do akt, rozumianych jako akta konkretnej sprawy, dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 o.p., zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art. 145 § 2 o.p. Jeżeli tego nie uczyniono, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w danym postępowaniu pełnomocnictwa, a tego w istocie domaga obecnie się Spółka. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacją tego obowiązku jest art. 200 § 1 o.p. zgodnie z którym, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W kontrolowanej sprawie postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu Spółka odebrała w dniu [...] marca 2013 r. W związku z tym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upływał z dniem [...] marca 2013 r. W dniu [...] marca 2013 r. do UKS w B. zgłosił się Pan K. K. upoważniony do zapoznania się z aktami, zapoznał się z tymi aktami i sporządził fotokopie wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach. Z akt sprawy nie wynika jednocześnie, aby osoba ta wskazywała, że strona zamierza wnosić dodatkowe uwagi w sprawie. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] marca 2013 r. Natomiast pismo zatytułowane "Wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego" skierowane do Dyrektora UKS w B. wpłynęło do organu w dniu [...] marca 2013 r., a więc po upływie wyznaczonego siedmiodniowego terminu. Organ zapewnił zatem stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiodniowym, a decyzja została podjęta po jego upływie. W sytuacji, gdy Spółka nie podnosiła, że zamierza po zapoznaniu się z aktami przez jej pełnomocnika dodatkowo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie ma podstaw do zarzucania organowi, że nie oczekiwał mimo upływu wyznaczonego terminu na złożenie takiego pisma. Stronie niewątpliwie zapewniono możliwość skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 200 § 1 o.p. Trzeba też zauważyć, że Spółka miała następnie możliwość przedstawienia swojego stanowiska na etapie postępowania odwoławczego. Wobec faktu, iż kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o jej oddaleniu.