I SA/Bk 454/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...].09.2020 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwany dalej: "NPUCS") dokonał W. P. (zwanemu też dalej: "skarżącym") za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług, aniżeli zadeklarowano w kontrolowanych okresach. Organ stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z 10 faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. NPUCS uznał, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...].07.2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejność organ odwoławczy zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. DIAS ustalił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w oparciu o postanowienie z dnia [...].10.2020 r. wydane przez właściwy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, tj. NPUCS. Ponadto zakres wszczętego postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 135.372 zł oraz narażono na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług w kwocie 28.123 zł, tj. łącznie w kwocie 163.495 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i inne, i zgromadzony materiał dowodowy wprost wskazują na związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Ustalono również, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. przez NPUCS pismem z [...].10.2020 r. tj. zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r. poz. 1325 ze z., zwanej dalej: "o.p.) przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Zobowiązania podatkowe za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. przedawniały się z upływem 31.12.2020 r., a za grudzień 2015 z upływem 31.12.2021 r. Skarżący odebrał pismo [...].10.2020 r. Mając powyższe DIAS stwierdził, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było zasadne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejność organ odwoławczy podniósł, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadzący działalność gospodarczą w ramach firmy K. był czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jego działalności była detaliczna sprzedaż paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu za kontrolowane okresy, tj. za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. wykazał 10 faktur VAT - wystawionych przez P. Sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie ustalono dwa łańcuchy podmiotów wystawiających faktury. Po pierwsze T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. jako "znikający podatnicy". Organ odwoławczy podniósł, że charakterystyczne dla ww. podmiotów były częste zamiany udziałowców pełniących zarazem funkcję prezesów zarządu oraz częste zmiany adresów siedzib. Siedziby spółek rejestrowane były pod adresem biur wirtualnych. Brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi ww. podmioty. Ponadto podmioty te nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej paliw. Po drugie ustalono, że B. Sp. z o.o., i X. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. występowały w roli tzw. buforów. B. Sp. z o.o. nabywała paliwo od "znikającego podatnika" (T. Sp. o.o.), a następnie dokonywać miała dostawy do kolejnego podmiotu X. Sp. z o.o., w stworzonym fikcyjnym łańcuchu dostaw, a ten dalej do P. Sp. z o.o. Natomiast G. Sp. z o.o. nabywała paliwo od "znikających podatników" (C. Sp. o.o. i I. Sp. z o.o.), a następnie dokonywać miała dostawy do kolejnego podmiotu P. Sp. z o.o., w stworzonym fikcyjnym łańcuchu dostaw. DIAS podniósł, że materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie wskazuje, że rzekomy obrót paliwem pomiędzy B. Sp. z o.o. a X. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. wykonywany był wyłącznie drogą elektroniczną. Tak samo wyłączenie drogą elektroniczną wykonywany był obrót paliwem pomiędzy C. Sp. o.o. i I. Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o. i dalej P. Sp. z o.o. W informacjach tych powyższe podmioty przekazywały sobie informacje o odbiorcy paliwa, podawały nr rejestracyjne pojazdów, które dokonywały jego przewozu, nr dokumentów e-AD potwierdzających dokonanie odprawy celnej. Na życzenia odbiorców paliwa sporządzane były dokumenty, które uwiarygodnić miały dostawę paliwa. Ponadto ustalono, że mimo, iż ani B. Sp. o.o. ani X. Sp. z o.o. nie posiadał zaplecza magazynowego obie dla uwiarygodnienia transakcji sporządzały dokumenty magazynowe "przyjęcia towarów" i "wydania towarów". Organ odwoławczy podniósł, że zadaniem B. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., pełniących funkcję "bufora", w stworzonym łańcuchu dostaw paliwa było dokonywanie nabycia towarów handlowych (paliwa), pozorne przestrzeganie przepisów, składanie deklaracji. Dla uwiarygodnienia zawieranych transakcji obrotu paliwem jak wynika z akt sprawy spółki te zawierały umowy handlowe, w których "uregulowały stosunki handlowe w zakresie handlu paliwami ciekłymi". Podmioty te przekazywały sobie na rachunki bankowe środki pieniężne tytułem "zapłata za faktury", "zapłata za faktury następne w kolejności" bez wskazania konkretnych numerów faktur, będących przedmiotem zapłaty. Spółki te albo w ogóle nie zatrudniały pracowników, albo zatrudniały ale jedynie do obsługi biurowej. Nie zatrudniały ludzi do obsługi bezpośrednio związanej z obrotem paliwa, co wskazuje na brak jakiejkolwiek możliwości prowadzenia przez spółki logistycznej obsługi obrotu towarowego. Poza tym ustalono, że przedsiębiorstwa transportowe, które wykonywały transport paliwa z terenów Unii Europejskiej na teren kraju zgodnie wyjaśniły, że powyższe spółki nie są im znane. DIAS zaznaczył, że T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o.; G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., nie miały możliwości technicznych samodzielnie wykonywać dostawy paliwa do odbiorców, bowiem nie posiadały niezbędnych do wykonania środków transportu, nie zatrudniały kierowców oraz nie dokonały zakupu usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych. W prowadzonej, w znacznych rozmiarach działalności gospodarczej - kilkudziesięciomilionowe obroty - nie dysponowały również jakąkolwiek własną lub dzierżawioną bazą magazynową w postaci zbiorników paliwowych (poza P. Sp. z o.o.- jednakże jak wynika z akt sprawy kwestionowane dostawy były transportowane bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy tj. W. P.) niezbędnych do wykonywania handlu paliwem w tak dużym zakresie jak wynika to z prowadzonych przez spółki dokumentacji. Organ odwoławczy wskazał również, że spółki powyższe nie widzą towaru, nie mają kontaktu z przewoźnikiem, a ilość przyjętego paliwa i jego dalsza "dostawa" poprzez wystawianie faktur VAT jest zgodna z ilością paliwa jaka odnotowana została na listach przewozowych (CMR) przez osoby dokonujące dostawy paliwa ostatniemu obiorcy. W utworzonym łańcuchu podmiotów wystawiane były faktury poprzez przepisywanie danych dotyczących paliwa umieszczonego na fakturach. We wszystkich podmiotach dbano o stronę formalną transakcji, tj. posiadanie faktur zakupu. Nie przykładano wagi do legalności obrotu, a okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych zasad w obrocie gospodarczym. DIAS zaznaczył, że podmioty uczestniczące w łańcuchu "dostaw" paliwa miały opracowany, powtarzalny system dokumentowania obrotu dostarczanego paliwa. Na każdym etapie obrotu paliwem, uczestniczący w nim podmiot otrzymywał za pośrednictwem poczty elektronicznej te same dowody (list przewozowy, e-AD, raport dostawy/odbioru, potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej), które uwiarygodniały dostawę paliwa. Żaden z podmiotów uczestniczących w stworzonym łańcuchu dostaw nie miał natomiast wiedzy o organizatorze transportu. Podmioty organizujące transport nie były znane ani dostawcom, ani odbiorcom paliwa. Nie potrafiły również wskazać kto ponosił koszty transportu, wskazując, że są wkalkulowane w cenę paliwa lub, że ponosi je importer, którego nie znali, albo dostawca. Organ wskazał, że rzekome "transakcje" pomiędzy spółkami dokonywane były tego samego dnia, w takich samych specyfikacjach i ilościach towaru, w zbliżonych wartościach (powiększonych lub nawet nie o marżę). Ze spółkami brak było kontaktu, lub nie opowiadały na próby jego nawiązania. DIAS podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przeprowadzone transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Firmy nie prowadziły działalności gospodarczej - była ona tylko pozorowana. Podmioty były powoływane tylko i wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, iż P. Sp. z o.o. nie nabyła paliwa od: - X. Sp. z o.o., a X. Sp. z o.o. nie nabyła paliwa od B. Sp. z o.o., a z kolei ten podmiot nie nabył paliwa od T. Sp. z o.o., - G. Sp. z O.O., która z kolei nie nabyła paliwa od C. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że P. Sp. z o.o nie mogła odsprzedać paliwa kolejnym podmiotom, w tym K. Odnośnie nawiązania współpracy przez skarżącego z P. Sp. z o.o organ ustalił, że skarżący nie pamiętał osoby, która się z nim kontaktowała, ale wie, że był to kontakt telefoniczny. Nie pamięta, skąd zna firmę i kto zainicjował kontakt. Skarżący nie sprawdził umocowania G. R. (przedstawiciela) do działania na rzecz i w imieniu P. Sp. z o.o. oraz nie kojarzył prezesa ww. Spółki- B. S. Ustalono, że podjęcie współpracy nastąpiło po jednej rozmowie z przedstawicielem P. Sp. z o.o. Skarżący niewiele wiedział na temat tej osoby, nie zainteresowała go, mimo że nawiązał z nią współpracę Organ wskazał również, że przedłożona umowa współpracy z dnia [...].07.2015 r. podpisana jest jedynie przez skarżącego, toteż nie można uznać, że właściwie została zawarta. Skarżący wyjaśniał, że nie wie, co to za umowa, kto ją sporządził, nie wiedział o jej powstaniu, nie pamięta okoliczności jej podpisania, nie czytał jej. Zasugerował, że uzupełniła ją jego księgowa, ta jednak wskazała, że nie zna jej treści, nie pamięta okoliczności jej podpisania etc., ale zapewne zrobiła to na polecenie szefa- skarżącego. Przedstawiciel P. Sp. z o.o zaprzeczył zawarciu umowy, gdyż nie została podpisana przez niego. Z kolei B. S.- prezes P. Sp. z o.o w trakcie przesłuchania zeznał, że umowa została podpisana z jego strony w L., zaś odnośnie skarżącego, nie pamięta jak była przez niego podpisana. Mając powyższe organ stwierdził, że skarżący nie uregulował umownie wzajemnych stosunków z nowym kontrahentem - P. Sp. z o.o., co w przypadku doświadczonego przedsiębiorcy nie jest typowym działaniem, ponieważ zwykle podmioty znajdujące się w takiej sytuacji działają prewencyjnie i dążą do zabezpieczenia swoich interesów oraz eliminacji ryzyka. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie dokonał wystarczającej weryfikacji kontrahenta- P. Sp. z o.o. W trakcie postępowania skarżący przedstawił: (-) kopię wydruku zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, (-) decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. (-) decyzję Prezesa URE, (-) wydruk ze strony http://www.... o wysokości kaucji P. Sp. z o.o., (-) wydruk KRS według stanu na dzień [...].07.2015 r. Ustalono, że skarżący wskazał, że weryfikacji wiarygodności klientów dokonuje księgowa (A. M.) i jeden z pracowników (T. K.). Ww. nie potrafili dokładnie wskazać, jak weszli w posiadanie np. dokumentów REGON. Księgowa twierdziła, że dokonywała wydruku dokumentów potwierdzających status podatnika VAT, jednakże takie nie zostały przedstawione do akt niniejszej sprawy. Skarżący wykazywał brak zainteresowania weryfikacją. Zeznał, że co prawda dokonywali jej jego pracownicy, jednak działali w jego interesie. Organ ustalił również, że skarżący, wbrew jego twierdzeniom, nie wystąpił do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu swojego kontrahenta- P. Sp. z o.o. Wskazał, że gdyby ww. wystąpił o takie zaświadczenie, to uzyskałby informację o istniejących zaległościach P. Sp. z o.o., które jak wynika z akt sprawy istniały jeszcze przed rozpoczęciem wzajemnej współpracy. Poza tym w ocenie organu, nie może być uznane za oznakę dochowania przez skarżącego należytej staranności w obrocie paliwami samo przyjmowanie dostaw paliwa i dokumentów przekazanych przez kierowców. Nie były one analizowane ani sprawdzane. Nikt nie interesował się tym skąd faktycznie paliwo pochodzi, dlaczego na dokumentach tych nie ma dostawcy P. Sp. z o.o. (poza jednym przypadkiem). Skarżący przerzucał odpowiedzialność na swoich pracowników, sam nie interesował się dokumentami. Pracownik skarżącego zeznał, że na polecenie szefa przyjmował paliwo na podstawie dokumentów z których nie wynikało, kto faktycznie paliwo sprzedaje DIAS stwierdził, że skarżący nie przywiązywał wagi do otrzymywanej dokumentacji przy dostawach paliwa. Nie interesowało go skąd pochodzi paliwo, jak odbywa się jego transport, kto go zlecił, jakie podmioty uczestniczą w procedurze jego przemieszczenia. Wskazał, że jest to zupełnie nieprawdopodobna sytuacja, że przedsiębiorca mający wieloletnią praktykę w prowadzeniu działalności gospodarczej nie dba o wszelką dokumentację związaną z przeprowadzanymi czynnościami w firmie. Zdaniem organu odwoławczego, nie można również uznać za wystarczające odnośnie dochowania przez skarżącego należytej staranności kwestii organizacji i ponoszenia kosztów transportu. DIAS ustalił, że skarżący nie wiedział kto ponosił koszty transportu (on nie), nie wie czy był to transport krajowy czy zagraniczny. Skarżący był w posiadaniu dokumentów- listów przewozowych, z których wynikało, że transport paliwa dokonywany jest bezpośrednio z zagranicy do jego stacji, a zleceniodawcą nie jest ani dokonująca dostawy P. Sp. z o.o., ani żadna z firm widniejących w łańcuchu dostaw. Kwestia ta nie była istotna dla skarżącego i nie interesował się nią. Najistotniejszym kryterium wyboru dostawcy była cena. Podobnie nie leżała w kręgu zainteresowań skarżącego, okoliczność, że pomimo posiadania przez P. Sp. z o.o. baz paliwowych, paliwo było transportowane z ich pominięciem - bezpośrednio z zagranicy na stację paliw skarżącego (co potwierdziły także firmy transportowe). Ta kwestia nie wzbudziła jego niepokoju i wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, tym bardziej, że nie występował on na żadnych dokumentach przewozowych (poza jednym przypadkiem). Podejrzeń skarżącego nie wzbudziły również nieprawdopodobnie wysokie upusty. Organ odwoławczy podniósł także, że skarżący nie zainteresował się nagłym brakiem kontaktu i zakończeniem współpracy z P. Sp. z o.o. Reasumując, DIAS stwierdził, że ustalenia niniejszego postępowania wskazują, iż ww. łańcuch przedsiębiorstw nie obrazuje realnej sprzedaży (rzeczywistego przepływu towaru - paliwa). Działalność podmiotów uczestniczących w przedmiotowym łańcuchu "dostaw" sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Został on stworzony w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji handlowych (rzeczywistego źródła pochodzenia towarów), od obrotu którymi na terytorium kraju nie został uiszczony należny podatek od towarów i usług. Tym samym faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostaw towarów na rzecz K.. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 pkt 6 o.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego przeciwko skarżącemu w sprawie sygn. akt [...] jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem i utrzymanie w ten sposób wymagalności tych zobowiązań, a przez to wykorzystanie powołanego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.); 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz dowolną, nieobiektywną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że: - faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży paliwa w miesiącach sierpień-grudzień 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw; - skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z P. Sp. z o.o. w zakresie obejmującym nabywanie od tego podmiotu paliw płynnych; b) art. 122 o.p. przez stronniczą interpretację dowodów, w tym zarzucenie skarżącemu niedochowania należytej staranności na etapie weryfikacji kontrahenta w postaci P. Sp. z o.o.; c) art. 193 § 4 i 6 o.p. przez nieuzasadnione uznanie za nierzetelną ewidencji VAT prowadzonej przez skarżącego w okresie sierpień - grudzień 2015 r.; d) art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania poprzez opieranie się na fragmentach zeznań skarżącego wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności stosując własne, niemożliwe do spełnienia i nieznajdujące potwierdzenia w orzecznictwie, standardy; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia przez skarżącego podatku VAT od zakupu paliwa od P. Sp. z o.o., w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmiot ten nie był rzeczywistym dostawcą paliwa; Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o: 1) w przypadku uwzględnienia zarzutu sformułowanego w punkcie 1 - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NPUCS i umorzenie postępowania w sprawie; 2) w przypadku uwzględnienia pozostałych zarzutów- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NPUCS i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem organu, a obejmujących należności z tytułu podatku VAT za miesiące: sierpień, wrzesień, października i listopad 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim, jako najdalej idący, za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego przeciwko skarżącemu w sprawie sygn. akt [...] jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem i utrzymanie w ten sposób wymagalności tych zobowiązań, a przez to wykorzystanie powołanego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Sądu w przedmiotowej sprawie zarówno przesłanki formalne, jak i merytoryczne dają konkretne podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. W zakresie kwestii formalnych należy zauważyć, że: po pierwsze organ ustalił, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w oparciu o postanowienie z dnia [...].10.2020 r. wydane przez właściwy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych tj. Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B.. Po drugie zakres wszczętego postępowania karnego skarbowego wprost wskazuje na związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy rozpatrywana sprawa. Zgodnie z treścią wydanego postanowienia dochodzenie wszczęto i ustalono, że w okresie od [...] września 2015 r. do [...] stycznia 2016 r. działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samem sposobności, w wyniku nierzetelnych zapisów w księgach podatkowych, prowadząc działalność gospodarczą jako K. NIP [...] z siedzibą w miejscowości N. K. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia i ujęcie danych z nierzetelnych faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych wystawionych przez Spółkę z o.o. P. z siedzibą w L., w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w B. za miesiące: sierpień 2015 r, wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., podał nieprawdę co do wysokości podatku naliczonego do odliczenia oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., czym naruszył przepisy ąrt. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 135.372 zł oraz naraził na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w kwocie 28.123 zł, tj. łącznie o małej wartości w kwocie 163.495 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Po drugie, że w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] stycznia 2016 r. w miejscowości N., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach działalności gospodarczej używał poświadczające nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości naliczonego podatku od towarów i usług, wystawione faktury VAT przez P. z siedzibą w L., podczas gdy wymienione w tych dokumentach transakcje zakupu paliwa były pozorne i nie odzwierciedlały obrotu handlowego zgodnie z istotą działalności gospodarczej tj. o czyn określony w art. 271 § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Nie ma więc wątpliwości, iż pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje związek bezpośredni. Ponadto należy zauważyć, iż to właśnie w postępowaniu podatkowym ujawniono czyny objęte postępowaniem karnym skarbowym. Po trzecie Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. przez Naczelnika P. Urzędu Celno Skarbowego w B. pismem z [...].10.2020 r. tj. zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik odebrał pismo [...].10.2020 r. Ustalone okoliczności faktyczne sprawy zostały udowodnione, a ujawnione nieprawidłowości wypełniają znamiona czynów zabronionych sklasyfikowanych w Kodeksie karnym skarbowym i tym samym nie można uznać wszczętego dochodzenia za działanie związane z nadużyciem prawa. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, co miało miejsce [...] września 2020r., a więc w momencie gdy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami potwierdzającymi, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami Kodeksu karnego skarbowego wyrażonych w treści art. 56 § 1 (oszustwo podatkowe), art. 76 § 2 (bezpodstawny zwrot podatku), art. 61 § 1 (uchybienia w prowadzeniu księgi) oraz art. 62 § 2 (naruszenie procedury rachunkowej), a także Kodeksu karnego wyrażonych w art. 271 § 1 (fałszerstwo intelektualne) i art. 273 (używanie dokumentów poświadczających nieprawdę-zawierających fałszerstwo intelektualne). Wobec powyższego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego, jako organ prowadzący dochodzenie był zobligowany do wszczęcia postępowania w ww. zakresie. Zaniechanie niniejszych czynności, z punktu widzenia stosowania prawa, implikowałoby zarzuty niewypełnienia ustawowych obowiązków oraz postępowania organu niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Przepis art. 305 § 1 K.p.k. jasno określa, że niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa. Jak słusznie zauważył również WSA w Rzeszowie w wyroku z 27.05.2021 r., sygn. akt I SA/Rz 205/21, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 231 § 1 K.k. instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje powołany przepis. Ponadto, zaniechanie wszczęcia dochodzenia w omawianej sprawie pozostawałoby także w sprzeczności z przepisami Konstytucji RP gwarantującej w art. 2 zachowanie zasad państwa prawnego oraz zasad sprawiedliwości społecznej, a także wynikających z art. 84 obowiązków podatkowych wiążących się zarówno z instytucją pobierania danin publicznych, jak i ich ponoszenia. W niniejszej sprawie niewątpliwie, co należy podkreślić, prawidłowa analiza materiału dowodowego dotyczącego podmiotów uczestniczących w łańcuchu firm zajmujących się obrotem fakturowym wykazała, że podmioty te posiadały tę samą formę prawną - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące spółki, w których nie mogły się odbywać żadne działania gospodarcze. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego. Osiągały wielomilionowe obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Z podmiotami uczestniczącymi w ww. łańcuchu zajmującym się obrotem fakturowym wystąpił utrudniony kontakt lub brak kontaktu. W większości spółek jedynymi udziałowcami, a zarazem prezesami spółek byli obcokrajowcy - Białorusini, Ukraińcy, Rosjanie i Łotysze. Podmioty te najczęściej składały deklaracje, w których wykazywały albo niewielką kwotę podatku do zapłaty (np. B. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. za wrzesień i październik 2015 r., P. Sp. z o.o.) albo składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc (X. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. za sierpień 2015 r., G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. za listopad 2015 r.) albo w ogóle nie składały deklaracji (T. Sp. z o.o.). W opisanym zdarzeniu podmioty: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. występują jako pierwsze podmioty krajowe wprowadzające paliwo na terytorium Polski. Jednakże podmioty te, na co słusznie wskazuje organ, nie odprowadziły podatku należnego z tytułu dostaw paliwa wprowadzonego na terytorium kraju. W tym miejscu należy wskazać, iż ww. podmioty, tj.: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. wykazują cechy charakterystyczne dla tzw. .,znikających podatników". Częste zamiany udziałowców pełniących zarazem funkcję prezesów zarządu. Również częste zmiany adresów siedzib. Siedziby spółek rejestrowane są pod adresem biur wirtualnych. Brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi ww. podmioty. Ponadto podmioty te nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej paliw. Kolejnymi uczestnikami w stworzonym fikcyjnym łańcuchu dostaw są B. Sp. z o.o., i X. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., które pełniły rolę buforów. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy B. Sp. z o.o., nabywała paliwo od "znikającego podatnika" (T. Sp. o.o.), a następnie dokonywać miała dostawy do kolejnego podmiotu X. Sp. z o.o., w stworzonym fikcyjnym łańcuchu dostaw, a ten dalej do P. Sp. z o.o. Natomiast G. Sp. z o.o. nabywała paliwo od "znikających podatników" (C. Sp. o.o. i I. Sp. z o.o.), a następnie dokonywać miała dostawy do kolejnego podmiotu P. Sp. z o.o., w stworzonym fikcyjnym łańcuchu dostaw. Materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie wskazuje, że rzekomy obrót paliwem pomiędzy B. Sp. z o.o. a X. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. wykonywany był wyłącznie drogą elektroniczną. Tak samo wyłączenie drogą elektroniczną wykonywany był obrót paliwem pomiędzy C. Sp. o.o. i I. Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o. i dalej P. Sp. z o.o. W informacjach tych powyższe podmioty przekazywały sobie informacje o odbiorcy paliwa, podawały nr rejestracyjne pojazdów, które dokonywały jego przewozu, nr dokumentów e-AD potwierdzających dokonanie odprawy celnej. Na życzenia odbiorców paliwa sporządzane były dokumenty, które uwiarygodnić miały dostawę paliwa. Mimo, że ani B. Sp. o.o. ani X. Sp. z o.o. nie posiadał zaplecza magazynowego obie dla uwiarygodnienia transakcji sporządzały dokumenty magazynowe "przyjęcia towarów" i "wydania towarów". Zadaniem B. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., pełniących funkcję "bufora", w stworzonym łańcuchu dostaw paliwa było dokonywanie nabycia towarów handlowych (paliwa), pozorne przestrzeganie przepisów, składanie deklaracji. Dla uwiarygodnienia zawieranych transakcji obrotu paliwem jak wynika z akt sprawy spółki te zawierały umowy handlowe, w których "uregulowały stosunki handlowe w zakresie handlu paliwami ciekłymi". Podmioty te przekazywały sobie na rachunki bankowe środki pieniężne tytułem "zapłata za faktury", "zapłata za faktury następne w kolejności" bez wskazania konkretnych numerów faktur, będących przedmiotem zapłaty. Spółki te albo w ogóle nie zatrudniały pracowników, albo zatrudniały ale jedynie do obsługi biurowej. Nie zatrudniały ludzi do obsługi bezpośrednio wiązanej z obrotem paliwa, co wskazuje na brak jakiejkolwiek możliwości prowadzenia przez spółki logistycznej obsługi obrotu towarowego. Przedsiębiorstwa transportowe, które wykonywały transport paliwa z terenów Unii Europejskiej na teren kraju zgodnie wyjaśniły, że powyższe spółki nie są im znane. T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., nie miały możliwości technicznych samodzielnie wykonywać dostawy paliwa do odbiorców, bowiem nie posiadała niezbędnych do wykonania środków transportu, nie zatrudniała kierowców oraz nie dokonała zakupu usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych. W prowadzonej, w znacznych rozmiarach działalności gospodarczej - kilkudziesięciomilionowe obroty - nie dysponowały również jakąkolwiek własną lub dzierżawioną bazą magazynową w postaci zbiorników paliwowych (poza P. Sp. z o.o.- jednakże jak wynika z akt sprawy kwestionowane dostawy były transportowane bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy tj. W. P.) niezbędnych do wykonywania handlu paliwem w tak dużym zakresie jak wynika to z prowadzonych przez spółki dokumentacji. Istotne jest także to, że spółki powyższe nie "widzą" towaru, nie mają kontaktu z przewoźnikiem, a ilość przyjętego paliwa i jego dalsza "dostawa" poprzez wystawianie faktur VAT jest zgodna z ilością paliwa jaka odnotowana została na listach przewozowych (CMR) przez osoby dokonujące dostawy paliwa ostatniemu obiorcy. W utworzonym łańcuchu podmiotów wystawiane były faktury poprzez przepisywanie danych dotyczących paliwa umieszczonego na fakturach. We wszystkich podmiotach dbano o stronę formalną transakcji tj. posiadanie faktur zakupu. Nie przykładano wagi do legalności obrotu, a okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych zasad w obrocie gospodarczym. Podmioty uczestniczące w łańcuchu "dostaw" paliwa miały opracowany, powtarzalny system dokumentowania obrotu dostarczanego paliwa. Na każdym etapie obrotu paliwem, uczestniczący w nim podmiot otrzymywał za pośrednictwem poczty elektronicznej te same dowody (list przewozowy, e-AD, raport dostawy/odbioru, potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej), które uwiarygodniały dostawę paliwa. Żaden z podmiotów uczestniczących w stworzonym łańcuchu dostaw nie miał natomiast wiedzy o organizatorze transportu. Podmioty organizujące transport nie były znane ani dostawcom, ani odbiorcom paliwa. Nie potrafiły również wskazać kto ponosił koszty transportu, wskazując, że są wkalkulowane w cenę paliwa lub, że ponosi je importer, którego nie znali, albo dostawca. Transakcje pomiędzy spółkami dokonywane były tego samego dnia, w takich samych specyfikacjach i ilościach towaru, w zbliżonych wartościach (powiększonych lub nawet nie o marżę). Z powyższego wyłania się obraz grupy podmiotów, które tworzyły relacje między swoimi firmami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, iż nie dochodziło pomiędzy tymi firmami do rzeczywistych transakcji. Tworzyły one sieć powiązań mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Podkreślić także należy, iż ze spółkami brak było kontaktu, lub nie opowiadały na próby jego nawiązania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przeprowadzone transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Firmy nie prowadziły działalności gospodarczej - była ona tylko pozorowana. Podmioty były powoływane tylko i wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. Podmioty te nie wykonywały czynności opodatkowanych w zakresie obrotu paliwami płynnymi, firmy te nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem transakcji handlowych, a ich funkcjonowanie na rynku podmiotów gospodarczych sprowadzało się jedynie do wystawiania "pustych" faktur niedokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych. Spółki te na żadnym etapie obrotu gospodarczego nie były właścicielami paliwa, nie mogły więc nim rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, czy innych warunkach transakcji. Nie sprowadzały towaru, nie dysponowały tym towarem jak właściciel, a zatem nie mogły przenieść prawa do dysponowania tym towarem na rzecz kolejnych nabywców. Wymienione podmioty nie były właścicielem i dysponentem towarów wykazanych na wystawionych fakturach VAT, wobec czego zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, co zasadnie podkreśla organ, iż P. Sp. z o.o. nie nabyła paliwa od: X. Sp. z o.o., a X. Sp. z o.o. nie nabyła paliwa od B. Sp. z o.o., a z kolei ten podmiot nie nabył paliwa od T. Sp. z o.o., a G. Sp. z o.o., z kolei nie nabyła paliwa od C. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Zatem P. Sp. z o.o. nie mogła odsprzedać paliwa kolejnym podmiotom, w tym przypadku również K.. W protokole przesłuchania strony z [...].07.2018 r. W. P. odnośnie nawiązania kontaktów handlowych z P. Sp. z o.o. zeznał, iż cyt. "Wiem, że nazwisko R., może G., nie pamiętam. Kontaktował się telefonicznie, bo ja nie jestem e-mailowy. Nie mam pojęcia. Nie pamiętam czy ktoś mi polecił tę firmę, nie pamiętam czy to on zadzwonił czy ja. Numer telefonu posiadam w telefonie zapisany jako P. Przedstawił się jako R., chyba G. Nie dopytywałem kim on jest. Przedstawiał się jako P. To ja się dowiaduję teraz, że P. była lipą." Przesłuchany zaś w dniu [...].10.2018 r. na pytanie "Czy dokonywał Pan sprawdzenia należytego umocowania R. G. do reprezentowania Spółki z o.o. P. w zakresie dokonywanych czynności?" odpowiedział cyt. "Nie dokonywałem, nie sprawdzałem." Natomiast przesłuchany w dniu [...].10.2018 r. na pytanie "Czy zna Pan B. S.?" odpowiedział "Nie znam", na pytanie Czy B. S. reprezentował Spółkę z o.o. P.?" odpowiedział "Nie słyszałem takiego nazwiska, nie znam takiego człowieka." G. R. - przedstawiciel handlowy P. Sp. z o.o. przesłuchany w dniu [...].07.2019 r. zeznał, iż cyt. "Przyjechałem do B. zimą, to był początek chyba 2014 roku i wówczas udałem się na stację paliw w celu zaoferowania sprzedaży paliw przez Sp. z o.o. P., gdzie był pan P. Spotkałem się z nim wówczas osobiście. Podczas wizyty na stacji paliw przedstawiłem mu ofertę Spółki w zakresie sprzedaży paliw. Pan P. Spotkałem się z nim wówczas osobiście.(...) Do nawiązania współpracy ostatecznie doszło telefonicznie po jakimś czasie. Więcej z nim się osobiście nie spotkałem." Przesłuchany w dniu [...].05.2019 r. B. S. - prezes P. Sp. z o.o. na pytanie: Kiedy i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z firmą K.? oraz Czy osobiście spotkał się z W. P.? zeznał, iż cyt. "Bardzo mi przykro, nie pamiętam. Nazwisko kojarzę, ale nie pamiętam kiedy, co i jak.(...) Spotkaliśmy się na korytarzu sądu, bo zostaliśmy oszukani przez tego samego kontrahenta. W celach współpracy ja osobiście nie widziałem się z Panem P., zapewne spotkał się z nim G. R." T. K. - świadczący usługę obsługi stacji paliw - przesłuchany w dniu [...].11.2018 r. zeznał, iż cyt. "Tak znana. Pamiętam, że kupowaliśmy od nich paliwo. Pamiętam, że raz rozmawiałem z jakimś mężczyzną, który był z P.(...) Myślę, że była jedna osoba, która kontaktowała się z panem P. Ze mną ta osoba rozmawiała telefonicznie więcej niż jeden raz. Kojarzę nazwisko R., ale nie wiem czy to z tej firmy. Nie weryfikowałem tej osoby telefonicznie. Nie znam osobiście, ale to chyba on ze mną rozmawiał. To jest możliwe, że to był on." Natomiast na pytanie czy zna B. S. odpowiedział "Nie znam i nie słyszałem o nim." A. M. - księgowa przesłuchana w dniu [...].05.2019 r. zeznała, iż cyt. "Nie znam władz ( Spółki, ja otrzymywałam od nich faktury, z których wynikało że sprzedawali oni dla nas paliwo (...)" Zeznała także, że nie zna G. R. i B. S.. Z powyższego jasno wynika, iż podjęcie przez W. P. decyzji o zakupach od nowego kontrahenta odbyło się po jednorazowej rozmowie z przedstawicielem P. Sp. z o.o. – G. R. Znamienne jest także to, iż W. P. nie był ciekawy osoby, która zaproponowała mu współpracę, tym bardziej, że była mu nieznana. W trakcie przesłuchania w dniu [...].10.2018 r. zeznał "Dzwoniąc do mnie przedstawiał się R., imienia nie pamiętani, nie wiem kim był on jakie stanowisko sprawował w P. Sp. z o.o." Nie interesowało go kim ta osoba jest, czy faktycznie pracuje w firmie, której ofertę przedstawia, czy jest uprawniona do nawiązywania współpracy z nowymi klientami. Tak samo p. P. nie interesował się innymi osobami, które reprezentowały P. Sp. z o.o. i nie nawiązywał żadnych kontaktów z nimi. Przyznał, że nie weryfikował danych osób reprezentujących spółkę P. zeznając w dniu [...].07.2018 r. cyt. "Nie bo nie znałem tych osób, R. chyba G., z którym rozmawiałem też nie sprawdzałem, nie ma możliwości żadnych żeby sprawdzić." Zatem W. P. rozpoczął współpracę z nowym dostawcą nie mając żadnej wiedzy o nim, i nie widział potrzeby, aby tę wiedzę pozyskać. Nie był zainteresowany firmą, z którą ma współpracować. Nie widział w tym żadnej korzyści, w tym zabezpieczenia swoich interesów. Jest to tym bardziej istotne ponieważ W. P. był doświadczonym przedsiębiorcą. Zeznania pozostałych świadków oraz ich analiza znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają tylko powyższe twierdzenia. Odnośnie weryfikacji wiarygodności P. W. P. w dniu [...].07.2018 r. zeznał "Musiał być sprawdzany przez Księgową, bo ona najwięcej nad tym siedzi, ja osobiście nie sprawdzam bo nie jestem komputerowy. Nie wziąłbym paliwa żeby nie było kaucji, musiała być. Nie pamiętani tego co było sprawdzane w 2015 r. Księgowa na pewno to sprawdzała no i T. K.- kierownik stacji. Ja osobiście nie wchodziłem na żadne strony internetowe." W. P. zeznał, że P. Sp. z o.o. sprawdzał tak jak innych dostawców cyt. "W Internecie księgowa A. M. oraz kierownik stacji paliw K., T. sprawdzali dane firmy przed rozpoczęciem współpracy i w trakcie współpracy dostawą paliwa. Powiem tak, było to wnikliwie sprawdzane. Ja papierów mocno nie pilnuję, ale księgowa pilnuje. Sprawdzane było czy firmy są czynnym podatnikiem podatku VAT, czy ma kaucję, żądałem żeby przysłali w formie papierowej i e-mailem dokumenty z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu oraz czy ma koncesję na obrót paliwami." Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tylko więc faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H.) Natomiast w wyroku z C-80/11 i C-142/11 Mehageben kft oraz Peter David TSUE orzekł, m.in., że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49). Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi aniżeli to stwierdza faktura (np. wyroki NSA: z 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 62 797, z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt IFSK 1639/08, wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 144/09 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 202/10). W sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był stroną transakcji, należy przyjąć, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 328/10 oraz wyrok WSA w Lodzi z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 520/09). Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności przez błędną, dowolną, nieobiektywną oraz niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że: faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży paliwa w miesiącach sierpień-grudzień 2015r. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw; skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z P. sp. z o o. w zakresie obejmujących nabycie od tego podmiotu paliw płynnych. Organ I instancji respektując zasady postępowania wynikające z art. 121 § 1, art.122, art.180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ustalenia organu, zasadnie zdaniem Sądu, zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy także słusznie nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ pierwszej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, w którym szczegółowo wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności jak również uzasadnienie prawne, które zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego względu także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez stronniczą interpretację dowodów, w tym zarzucenie skarżącemu niedochowania należytej staranności weryfikacji kontrahenta należy uznać za chybiony. Tak samo za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione uznanie za nierzetelne ewidencji VAT prowadzonych przez skarżącego w okresie sierpień - grudzień 2015r. (co było konsekwencją wadliwej oceny nierzeczywistego charakteru zawartych przez niego transakcji). Należy bowiem zauważyć, iż uznanie za nierzetelne ewidencji VAT prowadzonych przez skarżącego w okresie sierpień - grudzień 2015 r. jest konsekwencją oceny ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Okoliczność, iż ocena ta jest odmienna od stanowiska W. P. w tej sprawie nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu w tej kwestii. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności stosując własne, niemożliwe do spełnienia i nieznajdujące potwierdzenia w orzecznictwie standardy. Należy bowiem zauważyć, iż organ zebrał materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Uzasadnienie decyzji zawiera przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny, czyniąc zadość regulacji art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wyłącznie zaprzeczenie faktom z akt wynikającym nie jest wystarczające, w okolicznościach niniejszej sprawy, do powzięcia ustalenia innego niż poczynił organy pierwszej instancji i do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P. Sp. z o.o. Zauważyć należy, iż wszystkie przedstawione i szczegółowo omówione w decyzji okoliczności tworzą całokształt sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jego ocena spowodowała, iż wyciągnięto wnioski, które doprowadziły organ I instancji, a następnie organ odwoławczy do przekonania, iż transakcje pomiędzy P. Sp. z o.o. a, K.. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a W. P. na podstawie obiektywnych przesłanek powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT. Zatem nie można uznać za zasadne przedstawianych w odwołaniu przeciwnych twierdzeń w tym zakresie. W skardze podniesiono, iż brak umowy pisemnej na dostawę paliw zawartej z P. Sp. z o.o. w żaden sposób nie może podważać ani faktu pozostawania w 2015 r. w stosunkach gospodarczych pomiędzy podatnikiem a P. Sp. z o.o., jak również nie wpływa na charakter tej współpracy, czy rzetelności dokonanych transakcji. W ocenie Sądu samo nawiązanie współpracy wymaga od odpowiedzialnego i przezornego podatnika poczynienia pewnych kroków w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. I chociaż nie istnieje prawny nakaz sporządzania na piśmie umów dotyczących współpracy gospodarczej, to jednak w przypadku zawierania kontraktów o znacznej wartości - w obrocie towarem wrażliwym, jakim jest paliwo, brak umowy łączącej strony odbiega od typowych standardów biznesowych, w których obie strony zapewniają dla siebie maksymalną ochronę prawną. Brak umowy pisemnej świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami skarbowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Umowa taka bowiem kształtuje prawa i obowiązki obu kontrahentów oraz stanowi gwarancję prawidłowej realizacji transakcji. Zaznaczyć także należy, iż złożone przez W. P. wyjaśnienia w powyższym zakresie uznać należy za świadczące o wyjątkowej lekkomyślności, a wręcz przyzwoleniu na dowolność w tym zakresie cyt. "Powiem tak, jak na wstępie powiedziałem nie pamiętam tej umowy, bo nie traktuję takich papierów poważnie. Umowy nie konsultowałem z nikim. Nic nie wiem na ten temat. Jeszcze raz odpowiadam, że nie jestem świadomy o istnieniu tej umowy." (przesłuchanie z dnia [...].10.2018 r.) Odnośnie zarzutu, iż organ nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu celem ustalenia jakie w związku z dostawą paliwa dla W. P. koszty ponosił sprzedający P. Sp. z o.o., w tym nie porównał tych kosztów od tych związanych z magazynowaniem paliwa we własnej bazie dostawcy oraz dostawy paliwa z takiej bazy należy stwierdzić, iż jest on bezpodstawny. Przede wszystkim dlatego, iż przedmiotem niniejszego postępowania nie są koszty ponoszone przez dostawcę, a prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług przez firmę K.. W ramach natomiast tej prawidłowości ocena dołożenia przez podatnika należytej staranności w kontaktach z dostawcą. Cena paliwa bowiem oprócz uzyskanego upustu była zmniejszona o koszty transportu, których nie ponosił podatnik. Okoliczność, iż oferowana cena była niezwykle atrakcyjna powinna wzbudzić niepokój lub co najmniej zainteresowanie podatnika. Tak samo okoliczność, iż w dokumentach przewozowych poza jednym przypadkiem P. Sp. z o.o. nie pojawiała się w ogóle. W świetle tego ewentualne koszty, które miałby ponosić dostawca magazynując paliwa lub nie magazynując pozostaje bez związku z niniejszą sprawą. Tak samo bez związku ze sprawą pozostaje zarzut, iż organ nie przeprowadził dowodu celem określenia jak kształtowały się ceny zakupu tego konkretnego paliwa dostarczanego do skarżącego zagranicą i w jakiej relacji były te ceny m.in. do cen obowiązujących na rynku polskim (z uwzględnieniem upustów). Należy bowiem zauważyć, iż organ przeprowadził analizę cen stosowanych przez dostawców W. P., jako najbardziej adekwatnych do realiów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Doprowadziła ona do wniosku, iż zakupy dokonywane w P. Sp. z o.o. były dużo atrakcyjniejsze niż u innych dostawców ponieważ cena oprócz zastosowanego upustu zawierała w sobie koszty transportu, których podatnik nie musiał ponosić. W odwołaniu i skardze W. P. podniósł, iż cyt. "Za całkowicie nieuprawniony i pozbawiony racjonalnych podstaw należy uznać ustalenie organu, co do braku właściwej weryfikacji kontrahenta, tj. P. Sp. z o.o.". Nie można się z tym zgodzić. Zauważyć bowiem należy, iż materiał zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje, iż W. P. nie dokonał samodzielnej weryfikacji ani przed nawiązaniem współpracy, ani nie dokonywał bieżącej weryfikacji kontrahenta w trakcie współpracy. Zaznaczyć należy, iż W. P. współpracę z P. rozpoczął co najmniej do maja 2014 r. (jak wynika z przedłożonej korespondencji mailowej), tymczasem z przedstawionych wydruków ze strony http://www.kaucja-gwarancyjna.mofnet.gov.pl o wysokości kaucji P. Sp. z o.o. oraz z KRS wynika, iż zostały one sporządzone według stanu na dzień [...].07.2015 r. Natomiast pozostałe przedstawione dokumenty tj. kopia wydruku zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, decyzja Prezesa URE nie mogły stanowić nawet o rzetelności kontrahenta strony, a co najwyżej jedynie o formalnej legalności jego działania. Podmioty pozorujące obrót paliwami na ogół spełniają bowiem wszelkie wymogi formalne, niekiedy nawet bardziej skrupulatnie, niż podmioty prowadzące legalną działalność. Należy pamiętać, że wyłącznym celem działalności tego rodzaju podmiotów jest na ogół właśnie formalne pozorowanie transakcji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Białymstoku z 23.06.2021 r. sygn. akt I SA/Bk 193/21 "Słusznie jednak wskazuje organ, że każdy podmiot, który chce dokonywać obrotu paliwem, także ten, który chce pozorować taką działalność, aby się uwiarygodnić musi uzyskać koncesję i wpłacić kaucję gwarancyjną." Odnośnie zarzutu, iż cyt. "Co się tyczy ustaleń organu dotyczących organizacji transportu, w tym zarzucanego skarżącemu braku udziału w transporcie należy wskazać, że i w tym zakresie organ dopuścił się wyprowadzenia nieuprawnionych, dowolnych i nieznajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym wniosków" stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. Przede wszystkim należy zauważyć, iż organ nie zarzuca W. P. braku udziału w transporcie. Istotne jest bowiem to, iż nie interesował się on transportem, nie interesowały go otrzymywane dokumenty, co potwierdza także w odwołaniu "Skarżący również w momencie dostawy nie weryfikował dokumentu CMR, aczkolwiek wiedział, że dostarczone paliwo pochodzi od P. sp. z o.o. bowiem u tego podmiotu ten surowiec zamówił, otrzymał fakturę, którą następnie opłacił." Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.