I SA/Bk 46/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi I.i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2009 r. K. W., opiekun prawny I. W. (dalej powoływana jako Skarżąca) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych w łącznej kwocie 10.391 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że została ustanowiona opiekunem prawnym I. W., swojej matki, która od trzech lat znajduje się w stanie śpiączki mózgowej. Ze względu na bardzo trudną sytuację materialną, będącą wynikiem ciężkiego stanu zdrowia I. J. W., która potrzebuje kosztownej rehabilitacji i stałej opieki osób trzecich, nie jest w stanie uiścić kwoty 10.391 zł, określonej decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Przyznała jednocześnie, że zgłaszając sprzedaż mieszkań, I. W. złożyła oświadczenie, iż uzyskane kwoty przeznaczy na zakup innego mieszkania, remont, spłatę kredytu etc. Jednak niewypełnienie tego zobowiązania spowodowane było okolicznościami niemożliwymi do przewidzenia. Bowiem w dniu [...] kwietnia 2007 r., I. W. została przyjęta do Szpitala Klinicznego Akademii Medycznej w B., a następnie w dniu [...] kwietnia 2007 r. została poddana operacji. Podczas operacji doszło do nagłego zatrzymania krążenia i pomimo natychmiastowej reanimacji chora nie wybudziła się. W wyniku niedotlenienia mózgu zapadła w śpiączkę. Stan zdrowia I. W. lekarze określili jako przewlekły wegetatywny. Chora wymaga całodobowej opieki, gdyż jest całkowicie uzależniona od pomocy osób trzecich. Nie ma z nią kontaktu słowno – logicznego, zaś rokowania są niepomyślne. Całodobowa opieka, leczenie, zabiegi rehabilitacyjne, utrzymanie domu i dostosowanie pomieszczeń do potrzeb osoby niepełnosprawnej, związane są z ogromnymi nakładami finansowymi. Kwota pozostała ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach została przeznaczona właśnie na powyższe cele. K. W. podała, że przez okres dwóch lat wydatkowała na cele związane z leczeniem matki około 120.000 zł. Przyznane I. W. świadczenie emerytalne i dodatek pielęgnacyjny, w łącznej wysokości 1.600 zł netto, nie wystarczają na miesięczne wydatki, sięgające kwoty 5.000 zł, w tym utrzymanie domu – ok. 950 zł, opieka pielęgniarska – 2.000 zł, rehabilitacja - 1.000 zł, wyżywienie – 400 zł oraz przejazdy opiekuna prawnego – 300 zł. Pozostała kwota pokrywana jest z pomocy finansowej córek i znajomych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych w łącznej kwocie 10.391 zł wraz z odsetkami. W ocenie organu, sytuacja zdrowotna, w której znalazła się wnioskodawczyni niewątpliwie jest trudna, jednakże sytuacja finansowa nie jest na tyle trudna, by traktować ją odmiennie od innych podatników, którzy utrzymują się ze znacznie niższych dochodów. Nie godząc się z decyzją organu podatkowego I instancji Skarżąca, reprezentowana przez opiekuna prawnego, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowych. Skażonej decyzji zarzuciła w szczególności naruszenie art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie o.p.). Skarżąca nie zgodziła się, iż wobec I. W. nie zachodziła sytuacja "ważnego interesu podatnika". Podkreśliła, że uznanie administracyjne, jakim kierował się organ I instancji, nie może doprowadzić do rozstrzygnięcia dowodowego, nie opartego na dowodach i wnioskach znajdujących potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że sytuacja zdrowotna i finansowa Skarżącej jest trudna i upoważnia do uznania, iż występuje ważny interes podatnika. Tym niemniej, powyższa okoliczność nie jest obligatoryjnym warunkiem do przyznania. Zdaniem organu nawet w sytuacji zaistnienia ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy zaznaczył, iż organ I instancji rozstrzygnął sprawę w oparciu o całokształt materiału dowodowego, jak również sposób i okoliczności powstania zaległości podatkowej. Zaznaczył, iż przedmiotowa zaległość powstała z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych, a zatem Skarżąca i jej opiekun prawny dysponowali kwotą uzyskaną ze sprzedaży lokali i byli świadomi konieczności zapłaty podatku. Skarżąca nie została pozbawiona majątku, ani stałych źródeł dochodu, zatem umarzanie zaległości w takiej sytuacji, stanowi postawienie wyżej interesu jednostki (podatnika) nad interesem publicznym (konieczności płacenia podatków). Umorzenie zaległości ciążących na Skarżącej, byłoby przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatniczki na pozostałych podatników. Na powyższą decyzję Skarżąca I. W., reprezentowana przez opiekuna prawnego K. W., wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: – art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, – art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, – art. 210 § 4 o.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. – art. 7, 8, 77 i 80 Kpa. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podkreśliła, iż organ mimo stwierdzenia zaistnienia ważnego interesu podatnika, nie umorzył ciążących na Skarżącej zaległości, czym przekroczył granice swobody w uznaniu administracyjnym. Autorka skargi, podkreśliła że Skarżąca od prawie trzech lat znajduje się w przewlekłym stanie wegetatywnym, a zatem nie została dotknięta przejściową, nie obciążającą chorobą i jej sytuacja zdrowotna nie jest zbliżona do innych, typowych. Jej stan wymaga nieustannej pomocy osób trzecich, dzięki którym jest utrzymywana przy życiu. Skarżąca nie rusza się, nie mówi, nie kontaktuje ze światem zewnętrznym, nie może pracować i na zawsze utraciła możliwości zarobkowe, zaś koszty leczenia, rehabilitacji i opieki kilkakrotnie przekraczają jej dochody. Dlatego też, mimo uzyskiwania stałych, nie najniższych dochodów w postaci emerytury, nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, gdyż są one w całości wykorzystywane na jej leczenie i rehabilitację. Autorka skargi podkreśliła, iż Skarżąca nie miała obowiązku uregulowania podatku w chwili dokonania sprzedaży praw do lokalu i jej zamiarem było wykorzystanie uzyskanych przychodów zgodnie z przesłankami zwolnienia podatkowego. Jednakże fakt zapadnięcia w śpiączkę spowodował, iż Skarżąca nie mogła się wywiązać z warunków zwolnienia. Jednocześnie konieczność uregulowania zobowiązania, w wyniku nie spełnienia warunków do zwolnienia, kosztem wydatków na leczenie i rehabilitację, Skarżącej doprowadziłoby do zwiększenia jej bólu i cierpienia, a nawet mogło zagrozić jej życiu. Zaznaczyła również, iż w chwili wydania decyzji organu I instancji w czerwcu 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, większość z uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych, została już wydatkowana i strona skarżąca nie dysponowała kwotą ponad 10.000 zł, którą mogłaby przeznaczyć na ten cel. W końcowych fragmentach skargi, jej autorka przytoczyła poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w przedmiocie zasad i przesłanek, warunkujących możliwość umorzenia w całości lub części zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W niniejszej sprawie odbyły się dwa posiedzenia mediacyjne w dniu 26 marca 2010 r. i w dniu 9 kwietnia 2010 r., w wyniku których pomiędzy stronami nie doszło do porozumienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie zgodności z prawem, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa procesowego, w konsekwencji, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Stosownie do treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przywoływanego przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., syg. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex nr 33 404). Podobnie w orzeczeniu z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne ( zob. wyrok NSA, syg. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex nr 46 473.). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Trzeba przy tym podkreślić, że fakt przyznania organom podatkowym uznania administracyjnego (tzw. luzu przy podejmowaniu decyzji) nie może oznaczać dowolności działania. Także w tego typu sprawach organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego rozważenia (oceny), w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. ( ważny interes podatnika lub interes publiczny), umożliwiające przyznanie ulgi w spłacie podatku. Wyniki tej oceny muszą zostać należycie uzasadnione, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej (art. 210 § 4 o.p.). W szczególności organy powinny z należytą starannością przekazać stronie motywy, jakimi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie odmowy przyznania tego rodzaju ulgi podatkowej. Motywy te muszą znajdować logiczne uzasadnienie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Inaczej organ podatkowy naraża się na zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego ( naruszenie art. 191 o.p.). Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, Sąd uznał, że podatkowy organ odwoławczy stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że sytuacja Pani I. W. upoważniała do uznania wystąpienia "przesłanki ważnego interesu podatnika", nie uzasadnił w sposób wyczerpujący (pełny) powodów odmowy umorzenia wyżej opisywanej kwoty zaległości podatkowej. Organ ten nie rozważył także wszechstronnie okoliczności sytuacji Skarżącej w kontekście przesłanki "interesu publicznego". Powyższe uchybia postanowieniom art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W szczególności, jak to już wyżej podkreślano, organ odwoławczy powinien ze szczególną starannością przekazać stronie motywy, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, jeżeli ustali istnienie dyrektywy "ważnego interesu podatnika". Organ odwoławczy stwierdzając prawidłowość stanowiska organu podatkowego I instancji, że sytuacja finansowa Skarżącej nie należy do skrajnie trudnych i nie jest na tyle wyróżniająca się, by traktować ją odmiennie od innych podatników, nie dostrzega szczególnej sytuacji Skarżącej (niezdolnej do samodzielnej egzystencji) i towarzyszących temu niezbędnych wydatków. Z informacji zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika wprost, że kwota jaką miesięcznie dysponuje opiekunka prawna Skarżącej jest niższa, niż konieczne miesięczne wydatki na leczenie, opiekę i rehabilitację. Organ odwoławczy nie odniósł się również do podnoszonej we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, kwestii stosunkowo krótkiego okresu, co do możliwości wydatkowania uzyskanych przez Skarżącą środków finansowych na tzw. cele mieszkaniowe. Należy bowiem zwrócić uwagę, że udziały w mieszkaniach zostały sprzedane w grudniu 2006 r. i w styczniu 2007 r., natomiast w dniu [...] kwietnia 2007 r. I. W. została poddana operacji, po której nie wybudziła się i zapadła w śpiączkę. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił także w uzasadnieniu tegoż rozstrzygnięcia, jak należy rozumieć pojęcie "interesu publicznego", o którym mowa w art. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organ ten nie rozważył także wszechstronnie, czy w przedmiotowej sprawie, tj. w okolicznościach sytuacji Skarżącej zaistniała, czy też nie zaistniała przesłanka "interesu publicznego". Tym bardziej, co należy podkreślić, że zapewnienie przez państwo pomocy i opieki dla osób niepełnosprawnych mieści się w pojęciu "interesu publicznego", które powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Na tle tak pojętego "interesu publicznego", rozważenia wymagało, czy odmowa przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej i konieczność uregulowania zaległości wraz z odsetkami nie zagrozi egzystencji Skarżącej i nie spowoduje konieczności korzystania przez nią z jeszcze większej pomocy państwa. Rozważenia tych okoliczności, Sąd nie znajduje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak jasnego i przekonującego uzasadnienia oceny w przedmiocie wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej, godzi przy tym w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Rozpoznając ponowienie sprawę, organ podatkowe mają obowiązek uwzględnić wyrażoną wyżej jej ocenę prawną, jednocześnie stanowiącą wskazania co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, a w oparciu o przepisy art. 152 tejże orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu.