I SA/Bk 465/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 lutego 2013 r. sprawy ze skargi N. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. i czerwiec 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2012 r. nr [...], w której odmówiono N. R. (dalej jako skarżąca) umorzenia zaległości podatkowych w podatkach: od towarów i usług za listopad 2008 r. i czerwiec 2009 r. w kwocie 6.389 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.212 zł oraz dochodowym od osób fizycznych od stycznia do czerwca 2009 r. w kwocie 16.092 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.720 zł. Wymienione zaległości podatkowe wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2011 r. nr [...], orzekającej o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego - U. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że skarżąca występując o umorzenie tych zaległości podatkowych wskazała, że nie przyczyniła się do ich powstania i pomimo poważnej choroby namawiała prezesa spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nastąpił jednak zgon prezesa - osoby bezpośrednio odpowiedzialnej za regulowanie podatków. Skarżąca powołała się ponadto na swój stan zdrowia, który nie pozwala na podjęcie zatrudnienia. Wskazała, że jej jedynym źródłem utrzymania jest zasiłek przedemerytalny. Posiada ponadto wierzytelność do spółki w kwocie 24.629,49 zł wynikającą z niezapłaconego wynagrodzenia. W oświadczeniu o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych oraz w protokole z 3 października 2012 r. skarżąca uszczegółowiła, że prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z mężem, córką i zięciem. Osiąga dochód z tytułu zasiłku przedemerytalnego w kwocie 806 zł netto. Ponosi wydatki na wyżywienie, odzież, art. gospodarstwa domowego, ubezpieczenie w wysokości ok. 550 zł oraz wydatki na leczenie po przebytym zatorze. Mąż osiąga dochód w kwocie 6.000 zł, córka ok. 2.000 zł, zięć nie pracuje. Skarżąca nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości. Nie posiada także innych długów ani zobowiązań. Organ I instancji nie uwzględnił wniosku skarżącej uznając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane w sposób obiektywny, z uwzględnieniem orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz szeroko pojętego doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy przypomniał zasady stosowania ulg, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") i zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcia w tym zakresie podejmowane są w ramach uznania administracyjnego. Podniósł, że określone w powołanych przepisach ulgi są stosowane tylko w sytuacjach wyjątkowych. Ich przyznanie jest uwarunkowane nie tylko spełnieniem jednej z przesłanek - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, bowiem organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie uwzględniają również inne okoliczności związane zarówno z powstaniem zaległości, a które są np. niezależne od sposobu postępowania podatnika, jak i sam sposób postępowania podatnika i jego starania w zakresie uregulowania zaległości podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie świadczy o istnieniu ważnego interesu skarżącej. Sytuacja finansowa skarżącej jest stabilna - otrzymuje zasiłek przedemerytalny, ponosi wydatki tylko na osobiste potrzeby, nie wydatkuje swoich środków na dom i jego utrzymanie. Sytuacja ta, w połączeniu z dochodami osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym nie kwalifikują strony do uzyskania pomocy społecznej. Osiąganie stałych dochodów, brak zagrożenia utratą tych dochodów, ponadprzeciętne dochody gospodarstwa domowego sytuują skarżącą w korzystniejszym położeniu niż dużą część społeczeństwa. Konieczność uregulowania zaległości podatkowej nie ma wpływu na jej źródło dochodów. Ustalając, czy w sprawie tej wystąpiła przesłanka interesu publicznego organ odwoławczy zaznaczył, że umorzenie zobowiązania podatkowego należy traktować jako pomoc dopuszczoną przez prawodawcę po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności opodatkowania i egzekwowanie podatku, nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego. Trzeba też mieć na względzie odbiór społeczny ulg, sposób i okoliczności powstania zaległości, rodzaj zobowiązania oraz to, czy podatnik był świadomy konieczności zapłaty podatku, czy dokonał wpłat na poczet zaległości lub podejmował inne czynności w celu uregulowania zaległości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie skarżącej nie świadczy o chęci uregulowania zaległości. Organ zwrócił uwagę na prawie równoczesne złożenie wniosku o umorzenie zaległości i skargi do WSA na decyzję orzekającą o odpowiedzialności za zaległości spółki, ustanowienie [...] września 2009 r. rozdzielności majątkowej z mężem (wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony [...] listopada 2009 r., w piśmie z [...] sierpnia 2009 r. skarżąca wniosła do prezesa zarządu spółki o złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości). Zdaniem organu odwoławczego, powyższa chronologia wydarzeń pozwala wyciągnąć wniosek, że skarżąca w pełni zdawała sobie sprawę z sytuacji finansowej spółki, w której była członkiem zarządu, oraz konsekwencji ogłoszenia jej upadłości. Ponadto podziału majątku małżeńskiego dokonano w ten sposób, że nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości, z których byłoby możliwe uregulowanie zaległości. Organ odwoławczy podniósł, że umorzenie zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, gdyż definitywnie zwalnia dłużnika Skarbu Państwa z jego powinności i nie może być traktowane jako rozwiązywanie problemów finansowych podatnika. Dopóki istnieją możliwości egzekwowania należności podatkowej, dopóty jej umorzenie przed wyczerpaniem owych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto za bezpodstawne twierdzenia skarżącej, że nie była odpowiedzialna za powstanie zaległości podatkowej po upadłej spółce. Wskazał, że decyzje organów, orzekające o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. U. są prawomocne, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Białymstoku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 169/12. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przesłankach nie wymienionych w art. 67a o.p. oraz nie mających oparcia w materiale dowodowym, polegającym na ustaleniu, że strona była odpowiedzialna za powstanie zaległości podatkowej po upadłej spółce; 2) art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że skarżąca nie miała chęci zapłacenia podatku z uwagi na prawie równoczesnego złożenie skargi do Sądu oraz wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz nie ustalenie sytuacji finansowej strony w kontekście przytoczonych w odwołaniu zarzutów a także nieprawdziwe ustalenie, iż dokonała zapłaty podatku za 2009 r. w kwocie 6.171 zł oraz dowolnej oceny dokonanego podziału majątku małżeńskiego i uznaniu tej czynności jako mającej na celu nie regulowanie podatków objętych decyzją o odpowiedzialności podatkowej; 3) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie częściowego umorzenia zaległości podatkowej oraz brak wykazania z jakich przyczyn uznano, że strona nie spełniła przesłanek z art. 67a § 1 wyrażonych w pojęciu "ważny interes podatnika" lub pojęciu "interes publiczny"; 4) art. 67a w zw. z art. 67d § 1 pkt 3 o.p., w zakresie braku ustalenia w tym postępowaniu przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego oraz wskazanie przesłanek branych pod uwagę z urzędu w sytuacji, gdy kwota zaległości objęta wnioskiem o umorzenie nie została zaspokojona w postępowaniu upadłościowym wyłącznie związanych z brakiem następców prawnych lub brakiem zarządu. Zdaniem autora skargi, organy w sposób dowolny oceniły przesłanki ważnego interesu strony i interesu publicznego. Utrata źródła zarobkowania oraz brak pozyskiwania nowych źródeł z uwagi na zły stan zdrowia, a także przebywanie na "pomocy państwa w formie zasiłku" spełniają normy ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Skarżąca podniosła ponadto, że decyzja o odpowiedzialności za długi podatkowe upadłej spółki nie jest prawomocna, gdyż toczy się postępowanie sądowe ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Białymstoku. Korzystanie ze środków ochrony prawnej, jak i złożenie wniosku o umorzenie zaległości nie świadczy zaś o braku chęci regulowania zaległości. Również fakt rozdzielności i podziału majątku wspólnego nie stanowi o unikaniu zapłaty należności, gdyż w dacie tej czynności nie istniało zobowiązanie podatkowe. Organy podatkowe nie przedstawiły dowodów wskazujących na zamiar stron przypisany jej w decyzji. Zdaniem skarżącej organy nie wzięły pod uwagę, że została pozbawiona wynagrodzenia w kwocie 24.629,49 zł oraz faktu, że nie żyje prezes spółki, który doprowadził ją do upadłości. Skarżąca wskazała, że przy ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości nie mają istotnego znaczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną wydanych w tej sprawie decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który daje organom podatkowym możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego decyzję w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca wprowadza do systemu prawa podatkowego swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia zaległości podatkowej, ale tylko w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie. Luz decyzyjny oznacza, że nawet ustalenie istnienia przesłanek do zastosowania ulgi nie obliguje organu podatkowego do wydania w sprawie pozytywnego rozstrzygnięcia, zgodnie z żądaniem podatnika. Inaczej mówiąc organ podatkowy, działając w ramach uznania administracyjnego, może zadecydować o odmowie umorzenia zaległości (por. komentarz do art. 48 o.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV.). W przypadku jednak, gdy tak jak w omawianej sprawie organ uzna, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy nie przechodzi do etapu uznania i zobligowany będzie do wydania decyzji odmawiającej zastosowania wnioskowanej ulgi. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się również, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyroki NSA: sygn. akt l SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404, sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473). Sąd administracyjny w takich przypadkach bada czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a także czy dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Podkreślić w tym miejscu należy, że interpretacji pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", na użytek konkretnej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 2051/08, Legalis). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przywołane wyżej poglądy i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdza, że organy podatkowe obu instancji w rozpatrywanej sprawie rozważały argumenty skarżącej z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki interesu publicznego. Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. Ocena argumentów skarżącej pod kątem przywołanych wyżej przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sporządzono protokół o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy w jej ustawowych granicach (art.191 o.p.), stała się podstawą do uznania, że sytuacja majątkowa i osobista skarżącej nie jest wyjątkowa i nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi. Organy stwierdziły, że w sprawie nie może być mowy o istnieniu ważnego interesu podatnika, nie wystąpiła też przesłanka interesu publicznego. Ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami skarżącej nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dobrodziejstwo przewidziane w art. 67a § 1 o.p., ma zatem wyjątkowy charakter i znajduje zastosowanie przede wszystkim do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków. Przyjmuje się ponadto, że definiując tą przesłankę uwzględnić trzeba również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (zob. np. wyrok NSA sygn. akt I FSK 31/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca nie znajduje się w nadzwyczajnej sytuacji, której wyjątkowość uzasadniałaby zastosowanie wnioskowanej przez nią ulgi. Osiąga stały miesięczny dochód. Pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem, córką i zięciem. Koszty utrzymania rodziny nie spoczywają wyłącznie na skarżącej. Mąż i córka osiągają bowiem miesięczny dochód w łącznej wysokości ok. 8.000 zł. W związku z powyższym nie można uznać za dowolną ocenę organu w zakresie nie wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika. Definiując kolejną przesłankę zastosowania przedmiotowej ulgi tj. istnienie "interesu publicznego", należy przypomnieć, iż pod tym pojęciem doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. komentarz do art. 22 o.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Ponadto z uwagi na naczelną zasadę powszechności opodatkowania, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe jako odstępstwa od tej zasady, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. W związku z tym, że umorzenie zaległości podatkowych powinno sprowadzać się do wyjątkowych sytuacji, gdyż definitywnie zwalnia dłużnika Skarbu Państwa z jego powinności, nie może być traktowane jako rozwiązywanie problemów finansowych podatnika. Dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Nie bez znaczenia jest również postawa podatnika i jego aktywność, czy też próby uregulowania ciążących na nim należności. Do oceny takiej postawy organy są niewątpliwie uprawnione. Ocena ta jest jednym z elementów ogólnie pojętej sprawiedliwości w kontekście rozpatrywania interesu publicznego w przyznawaniu ulg w spłacie zaległości podatkowych. Stąd też organy miały pełne prawo przeanalizować działania skarżącej, które jak wskazują akta sprawy doprowadziły do wyzbycia się majątku w momencie gdy zdawała sobie sprawę z kondycji finansowej spółki, w której pełniła funkcję członka zarządu. Ustanowienie małżeńskiej rozdzielności majątkowej nastąpiło, bowiem po zasugerowaniu pozostałym władzom spółki złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ponadto, jak trafnie zauważył organ, podział majątku wspólnego małżonków R. został przeprowadzony w taki sposób, że skarżąca nie posiada obecnie majątku ruchomego lub nieruchomości mogących stanowić zabezpieczenie dla należności Skarbu Państwa. Taką ocenę organu wzmacnia fakt, że pomimo ustanowienia rozdzielności majątkowej skarżąca nadal prowadzi ze swoim mężem wspólne gospodarstwo domowe. W interesie publicznym leży również przeanalizowanie okoliczności powstania zaległości. Organy stwierdziły, że przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki z o.o. U. Badano w nim kwestię przyczynienia się strony do powstania tych zaległości. Decyzja organu odwoławczego stała się w tym zakresie prawomocna, albowiem tutejszy Sąd oddalił skargę na to rozstrzygnięcie. Złożenie skargi kasacyjnej nie sprawia, że w rozpatrywanej sprawie traci na aktualności argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie i w kontekście udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaskarżona decyzja wydana bowiem została w momencie gdy rozstrzygnięcie o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej miało przymiot decyzji ostatecznej i prawomocnej. Ewentualne, korzystne dla strony rozstrzygnięcia, podjęte na skutek złożonej skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie I SA/Bk 169/12 mogą skłonić stronę do złożenia kolejnego wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, a organy będą zobligowane rozważyć w kontekście przesłanek z art. 67a o.p. zaistniałe w związku z tym nowe okoliczności. Wobec powyższego za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. Organy nie naruszyły także art. 67a § 1 pkt 3 o.p., bowiem swoje rozstrzygnięcia oparły na analizie wystąpienia ustawowych przesłanek zawartych w tej regulacji, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podnoszony w skardze fakt śmierci prezesa zarządu spółki U. nie ma istotnego znaczenia w sprawie. To bowiem skarżąca została zobowiązana ostateczną decyzją do zapłaty zaległości podatkowych tej spółki. Zdaniem strony skarżącej organy pominęły również okoliczność pozbawienia podatnika wynagrodzenia w kwocie 24.629,49 zł. Trzeba jednak zauważyć, że skarżąca uzyskała nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, zgodnie z którym nakazano spółce z o.o. U. zapłatę skarżącej ww. kwoty wraz z ustawowymi odsetkami. Jak już wyżej wskazano, analiza sytuacji majątkowej skarżącej i uzyskiwanych przez nią i rodzinę dochodów doprowadziła ponadto organ do trafnej oceny w zakresie braku możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 67d § 1 pkt 3 o.p., albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Reguluje on możliwość umorzenia zaległości podatkowych z urzędu i ma zastosowanie dopiero po wyczerpaniu wszystkich możliwych sposobów zaspokojenia roszczeń podatkowych, także w ramach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).