I SA/Bk 470/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. A. L. i H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. nr [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem WSA w Białymstoku z 19 września 2012 r. I SA/Bk 86/12, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił E. L. i H. L. ( dalej także jako Skarżące) - solidarnie zobowiązanym - zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.792,00 zł z tytułu otrzymania w 2006 r. przez E. L. od matki H. L. darowizny środków pieniężnych w kwocie 105.000 zł. Wartość darowizny organ pomniejszył o wartość wykonanego polecenia zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.s.d.". Do obliczenia wartości polecenia przyjęto ceny wynajmu wskazane przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania z uwzględnieniem miejsca położenia nieruchomości uznając, że ciężarem może być tylko wartość polecenia od momentu nabycia mieszkania do dnia wydania decyzji. Po ustaleniu czystej wartości darowizny organ pomniejszył otrzymaną wartość o kwotę wolną od podatku wynikającą z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz o kwotę zwolnioną na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. Ponieważ obowiązek podatkowy powstał w momencie powołania się na darowiznę w trakcie czynności sprawdzających, organ podatkowy do obliczenia podatku zastosował 20% stawkę sankcyjną wynikająca z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzających Skarżąca powołała się na darowiznę środków pieniężnych w wysokości 210.000 zł otrzymaną na podstawie umowy darowizny z [...] maja 2006 r. zawartej z jej rodzicami - małżeństwem H. i A. L. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że zgodnie z treścią umowy darowizny małżonkowie H. M. i A. L. zobowiązali się do zapłaty kwoty 210.000 zł za zakup pierwszego mieszkania dla córki E. L. Należność ta, po sporządzeniu aktu notarialnego przenoszącego własność mieszkania na córkę, miała zostać wpłacona na wskazane w akcie notarialnym konto sprzedających mieszkanie. Właścicielką nabywanego lokalu miała być Skarżąca. Z treści umowy darowizny wynikało, że dokonanie zapłaty za mieszkanie nastąpi pod warunkiem zobowiązania się obdarowanej do umożliwienia w okresie 10 lat od daty nabycia mieszkania w zamian za darowane pieniądze - do zamieszkania innych dzieci małżeństwa. Zgodnie z treścią aktu notarialnego Rep A nr [...] sporządzonego [...] września 2006 r. Skarżąca nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku wielomieszkaniowym nr [...], położonym w W. Wartość lokalu mieszkalnego strony określiły na kwotę 235.000 zł. Przy czym kwota 25.000 zł została wpłacona przed podpisaniem umowy, a pozostała kwota 210.000 zł miała zostać wpłacona przez nabywającą do dnia [...] września 2006 r. W dniu [...] września 2006 r. tytułem zapłaty za mieszkanie dokonano przelewów na konta sprzedających z konta rodziców Skarżącej w łącznej kwocie 210.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. i zauważył, że w umowie darowizny zawarto polecenie, którego wykonanie polegało na umożliwieniu zamieszkiwania rodzeństwu w określonym czasie w nabytym mieszkaniu. Z materiału dowodowego wynika, że obdarowana w okresie od daty zakupu mieszkania do dnia wydania zaskarżonej decyzji umożliwiła rodzeństwu zamieszkanie w nabytym mieszkaniu. W związku z tym, że strony nie wskazały dokładnych dat przebywania w mieszkaniu rodzeństwa Skarżącej przyjęto, że zamieszkanie to odbywało się w sposób ciągły. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe było przyjęcie wyłącznie okresu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie polecenia. Przepis art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wyraźnie bowiem wskazuje, że polecenie aby było ciężarem darowizny musi być wykonane. Wykonanie polecenia można stwierdzić tylko w stosunku do okresu minionego, bądź teraźniejszego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości sposób wyliczenia wartości polecenia. Po analizie wyjaśnień Skarżącej i jej rodziców do wyliczenia wartości polecenia przyjęto średnie ceny wynajmu mieszkania w W. wskazane przez E. L. w załączniku nr 9 do pisma z 6 września 2011 r. oraz dane przedstawione w piśmie z 15 lutego 2013 r. Na korzyść strony nie pomniejszono ich o kwotę podatku z tytułu najmu. Skarżąca podała szczegółowe dane umożliwiające wyliczenie wartości polecenia. Ponadto nie tylko wskazała źródło uzyskania tych danych, ale załączyła do pisma z 6 września 2011 r. wydruki stron internetowych dot. wynajmu mieszkań. Umożliwiło to weryfikację przedstawionych danych, które w ocenie organu I instancji odpowiadały cenom rynkowym. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wnieśli o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. oraz art. 123 § 1 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Naruszenia art. 128 o.p. Skarżący upatrują w przedwczesnym działaniu organu podatkowego i bezpodstawnym wezwaniu pismem z 22 stycznia 2013 r. do przedstawienia we wskazanym w nim terminie pisemnych informacji odnoszących się do sposobu wykonania polecenia darczyńcy. Pismo zostało skierowane do stron przed uprawomocnieniem się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2013 r. uchylających w całości wcześniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strony wskazały, że wprawdzie nie skorzystały z prawa złożenia skargi, to jednak gdyby to uczyniły, postępowanie toczyłoby się dwutorowo, a data wydania decyzji przesunęłaby się o jeden, lub dwa miesiące. Przy sposobie, w jakim było liczone obciążenie przedmiotu opodatkowania zmniejszyłoby wartość podatku o 182 zł lub 364 zł. Skarżący wskazali, że polecenie było wykonywane również w miesiącu maju, czerwcu, lipcu, sierpniu oraz będzie wykonywane we wrześniu 2013 r., natomiast wartość tego polecenia nie została uwzględniona pomimo, że nie było jeszcze decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżących naruszenie art. 123 § 1 o.p. nastąpiło z kolei poprzez ograniczenie prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiału. Postanowienie do zapoznania się z materiałem sprawy zostało doręczone 8 kwietnia 2013 r. W dniu 15 kwietnia 2013 r. Skarżąca nadała w urzędzie pocztowym pismo dotyczące ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Dotarło ono do organu 19 kwietnia 2013 r., a dwa dni wcześniej wydano już decyzję, kiedy to mijał termin zakończenia postępowania w sprawie. W skardze podniesiono ponadto, że do wyliczenia wartości polecenia organy nie uwzględniły wskazanych przez rodziców Skarżącej wartości wynajmu w miejscowości W. w granicach 2.100-2.200 zł. Stanowi to 80-85% średniej wartości wynajmu mieszkań w W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Sprawa była już raz przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w wyniku, której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawomocnym wyrokiem z 19 września 2012 r., w sprawie o sygn. I SA/Bk 85/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art.7 ust.2 u.p.s.d., niezasadnie odmawiając Skarżącym uwzględnienia wartości polecenia zawartego w umowie darowizny. Sąd zalecił by przy ponownym rozpoznaniu sprawy wartość tego obciążenia polegająca na udostępnianiu mieszkania rodzeństwu obdarowanej celem nieodpłatnego zamieszkania została wyliczona przez organ i uwzględniona przy ustalaniu czystej wartości darowizny, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W przywołanym wyroku Sąd stwierdził także, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne a nie mieszkanie. Tym samym z uwagi na postanowienia art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą w sprawie Sąd orzekający w sprawie oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że tak długo jak nie zostanie uchylone takie orzeczenie lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Tym samym w omawianej sprawie nie można było dokonywać odmiennych ustaleń od tych, które zostały zaakceptowane przez Sąd orzekający w sprawie o sygn. I SA/Bk 85/12, w tym m.in. dotyczących pieniężnego charakteru darowizny udokumentowanej umową z 15 maja 2006 r. Spór w sprawie dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, uzyskanej w 2006 r. przez skarżącą E. A. L. od ojca A. L., darowizny środków pieniężnych w kwocie 105.000 zł obciążonej poleceniem polegającym na umożliwieniu zamieszkiwania rodzeństwu Skarżącej w określonym czasie (10 lat) w nabytym prze nią mieszkaniu. W świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Zgodnie z postanowieniami art.893 k.c. darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Tym samym zawarte w akcie darowizny zobowiązanie obdarowanego przez darczyńców do wykonania polecenia (dług bez wierzytelności), samo w sobie nie jest wystarczające by pomniejszyć wartość darowizny o wartość obciążenia, skoro zobowiązanie takie nie stwarza po stronie osób, na których rzecz zostało uczynione, żadnych roszczeń w stosunku do obdarowanego (podobnie NSA w wyroku z 10 czerwca 1999 r., sygn. I SA/Po 1872/98, opubl. ONSA 2000/3/105, Monitor Podat. 2000/2/3, POP 2000/6/197). Z uwagi na brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obdarowanym obciążonym obowiązkiem wykonania polecenia a osobą, na której rzecz polecenie ma być wykonane, ustawodawca w art.7 ust.2 u.p.t.u., ustanowił warunek wykonania polecenia, aby do celów podatkowych polecenie mogło stanowić ciężar darowizny zmniejszający podstawę opodatkowania. Mając na uwadze charakter polecenia obciążającego darowiznę polegającego na umożliwieniu zamieszkiwania rodzeństwu w określonym czasie (10 lat) w nabytym prze Skarżącą mieszkaniu, które nie stwarzało po stronie osób na rzecz, których zostało uczynione, żadnych roszczeń oraz treść art.7 ust.2 u.p.t.u zgodzić należy się z organami, że obciążenie darowizny stanowić może jedynie równowartość polecenia dotycząca okresu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie polecenia. Ustanowione w art.7 ust.2 u.p.t.u wyraźnego zastrzeżenia wykonania polecenia należy rozumieć, jako jego fizyczne wykonanie, a nie tylko zobowiązanie się do jego wykonania, bowiem jak wskazano wyżej, takie zobowiązanie nie wywołuje bezpośrednich skutków zobowiązaniowych między jego stronami. Z uwagi na nie wskazanie dokładnych dat przebywania w mieszkaniu rodzeństwa Skarżącej organ przyjął, że zamieszkanie to odbywało się w sposób ciągły i ustalił wartość wykonanego obciążenia przyjmując do jego obliczenia średnie ceny wynajmu mieszkań w W. wskazane przez Skarżącą w załączniku do pisma z 6 września 2011 r. (k-28 akt admin.) wraz ze wskazaniem źródła pozyskania danych oraz informacje przedstawione przez nią w piśmie z 15 lutego 2013 r. (k-56 akt admin.). Organy oparły się na danych wskazanych przez Skarżącą (obciążoną poleceniem), a nie na wyjaśnieniach złożonych przez Skarżącego, z uwagi na to, że wyliczenia złożone przez darczyńców w toku postępowania podatkowego były zbyt ogólne i nie pozwalały na szczegółowe wyliczenie wartości wykonanego polecenia obciążającego darowiznę. Ponieważ polecenie nie tworzy stosunku zobowiązaniowego, aby jego wartość mogła być uwzględniona w podstawie opodatkowania musi być ono fizycznie wykonane (podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 14 września 2011 r. sygn. III SA/Po 434/11, dostępnym w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w systemie LEX nr 950781). Zatem zasadnie przy obliczaniu podstawy opodatkowania odjęto wartość faktycznie wykonanego polecenia na dzień wydania decyzji, a nie jego hipotetyczną wartość za cały okres, na który polecenie zostało ustanowione (10 lat). Nie zasadny okazał się tym samym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego tj.art. 123 § 1 o.p. i art. 128 o.p. należy zaznaczyć, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji może być naruszenie procedury, pod warunkiem jednak, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynika rozstrzygnięcia (art.145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.). W omawianej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art.123 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżące podniosły, że ich prawo do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów zostało ograniczone, bowiem organ wydał zaskarżona decyzję, w której nie uwzględnił wypowiedzi E. L. w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z 22 marca 2013 r. wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczono Skarżącej w dniu 8 kwietnia 2013 r. natomiast pismo, w którym ustosunkowała się do zebranego materiału dowodowego (nadane w urzędzie pocztowym w dniu 15 kwietnia 2013 r.), dotarło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 19 kwietnia 2013 r., tj. dwa dni po wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu Skarżąca miała świadomość, że decyzja, zostanie wydana najpóźniej do 17 kwietnia, kiedy to mijał termin zakończenia postępowania w sprawie wyznaczony postanowieniem z 15 lutego 2013 r. (k-55 akt admin.), jeżeli więc chciała by jej wyjaśnienia zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy powinna była je wysłać odpowiednio wcześnie, tak by dotarły do organu podatkowego przed 17 kwietnia 2013 r. Potwierdzeniem zapewnienia E. L. prawa czynnego udziału w postępowaniu są m.in. wyjaśnienia składane przez nią w toku postępowania podatkowego (k-56 akt admin.), które zostały uwzględnione przez organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Nie zasadny okazał się także zarzut naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art.128 o.p. W myśl art.128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Autor skargi naruszenia wspomnianego przepisu upatruje w podjęciu przez organ I instancji czynności wyjaśniających polegających na wystosowaniu do Skarżących wezwania z 22 stycznia 2013 r. po uchyleniu decyzji tego organu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2013 r., bez czekania na upływ 30 dniowego terminu, w którym mogła zostać zaskarżona do sądu administracyjnego. W myśl postanowień art.239a o.p. jedynie decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Otóż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2013 r. jest decyzją, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, a więc w świetle postanowień art.128 o.p. decyzją ostateczną, która podlega wykonaniu, bez potrzeby nadawania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Każda decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, a organ podatkowy jest nią związany od chwili jej doręczenia do czasu jej ewentualnej zmiany w sposób przewidziany prawem. Tym samym nie można skutecznie postawić organowi I instancji zarzutu naruszenia art.128 o.p. poprzez podjęcie działań wyjaśniających bez zbędnej zwłoki, bez czekania na upływ 30 dniowego terminu, w którym można było zaskarżyć ją do sądu administracyjnego. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2013 r. nie została złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działanie organu I instancji nie mogło tym samym naruszać wspomnianej normy prawa. W tym stanie rzeczy w oparciu o postanowienia art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.