I SA/Bk 473/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z [...] listopada 2007 r. (data wpływu) Pan A. L. (dalej zwany również jako Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że jako inwestor posiada akcje w spółkach publicznych i niepublicznych oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe akcje i udziały po dokonanej wycenie rynkowej zostaną przez niego wniesione do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego. Fundusz, w zamian za wniesione akcje i udziały wyda inwestorowi certyfikaty inwestycyjne o wartości równej cenie rynkowej wnoszonych akcji i udziałów. W związku z powyższym, Skarżący zadał pytanie: Czy wniesienie przez inwestora będących w jego posiadaniu akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego powoduje powstanie przychodu do opodatkowania? Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii Skarżący stwierdził, że wniesienie akcji i udziałów do Zamkniętego Funduszu Inwestycyjnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Po rozpoznaniu wniosku Minister Finansów (reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.) wydał [...] lutego 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W ocenie organu wniesienie udziałów i akcji spółek kapitałowych generuje przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie przez osobę fizyczną udziałów i akcji do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powoduje zmianę ich właściciela, w konsekwencji dochodzi do odpłatnego zbycia wniesionych udziałów i akcji na rzecz funduszu. Zatem dochodzi tu do powstania przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej w skrócie u.p.d.o.f. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Skarżący, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzucił, że wydana interpretacja indywidualna narusza art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację i uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych wniesienie przez wnioskodawcę akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a w konsekwencji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego organ nie rozważył, czy czynność wpłaty w rozumieniu art. 7 i art. 28 ustawy o funduszach inwestycyjnych, której efektem jest zbycie udziałów i akcji na rzecz funduszu inwestycyjnego winna powodować powstanie obowiązku podatkowego. Wpłata bowiem może być dokonana zarówno w formie pieniężnej jak i w poprzez wniesienie do funduszu papierów wartościowych. W ocenie Skarżącego, wpłata do funduszu dokonana w formie papierów wartościowych nie ma na celu realizacji zysków z tych papierów, ale przeniesienia ich własności na fundusz inwestycyjny celem dalszego ich inwestowania przez ten fundusz z możliwością skorzystania z dobrodziejstwa odroczenia opodatkowania zysków z tej inwestycji do momentu umorzenia lub sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. III SA/Wa 1710/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wydanym 22 stycznia 2009 r. wyrokiem o sygn. akt I SA/Bk 542/08 uchylił zaskarżona interpretację. Sąd stwierdził, że przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisu art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem nie została ona doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od daty wniesienia wniosku o jej wydanie. Wskutek wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lipca 2010 r., sygn. II FSK 547/09, uchylił w całości powyższy wyrok WSA w Białymstoku i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA, powołując się na uchwałę Izby Finansowej z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d o.p. W konsekwencji uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył w tej sprawie przepisy art. 14o § 1 i art. 14d w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Powstały w tej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną będących w jej posiadaniu akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, powoduje powstanie przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych? Trzeba podkreślić, że w innej sprawie z udziałem Skarżącego, WSA w Białymstoku rozstrzygnął już podobny problem w wyroku z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 517/08. Mimo, iż w stanie faktycznym tamtej sprawy wniesienie akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego miało nastąpić za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej, w której Skarżący jest wspólnikiem, to z uwagi na fakt, iż podatkowe konsekwencje działań takiej spółki w zakresie podatków dochodowych dotyczą bezpośrednio jej wspólników (w tym przypadku osoby fizycznej), argumenty zawarte w przywołanym wyroku, które Sąd w pełni podziela, są aktualne również w niniejszej sprawie. Tak więc należy wskazać, że w art. 10. ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. ustawodawca podatkowy wskazał, że jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c (czyli innych niż: udziały w nieruchomościach, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów). Pojęcie przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, zostało rozwinięte w przepisie art. 17 u.p.d.f. Między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f. ustawodawca zaliczył do nich należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zdaniem, Sądu wniesienie akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a w konsekwencji powstaje z tego tytułu przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na świetle art. 7 ust. 1-3 ustawy z 24 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "u.f.i.", wpłata do funduszu może być dokonana w formie pieniężnej, jak i w formie wniesienia do funduszu papierów wartościowych. W zamian za to uczestnik funduszu otrzymuje jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne, które reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego (art. 6 ust. 2 u.f.i.). Wniesienie akcji lub udziałów w zamian za jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne ma więc charakter wydatku. Nie trzeba zresztą odwoływać się do przepisów u.f.i., aby wykazać, że współcześnie przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale - tak jak w tym przypadku - także papiery wartościowe. Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych, posiadająca trzy podstawowe funkcje: miernika wartości, środka płatniczego, środka tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości, pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym miedzy innymi weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie "wydatek" nie zawsze musi być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom i udziałom w spółkach kapitałowych, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Mimo to, akcje i udziały, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Tym samym wydanie akcji lub udziałów może być sposobem wygasania zobowiązań pieniężnych. Nie zmienia to jednak faktu, że akcje i udziały, czy też inne papiery wartościowe, nie są tożsame z pieniądzem. Choć wydanie papierów wartościowych w zamian za określone dobro można uznać za wydatek, to jednak przedmiotem tego wydatku w dalszym ciągu pozostają papiery wartościowe o określonej wartości, a nie pieniądze. Dokonanie wydatku w postaci wydania akcji i udziałów należy traktować jako wyzbycie się prawa ich własności. Autorzy skargi sami wskazują na str. 5 uzasadnienia, że wpłata do funduszu dokonana w formie papierów wartościowych, choć ich zdaniem nie ma na celu realizacji zysków z tych papierów, to jednak jest przeniesieniem ich własności na fundusz inwestycyjny. Jeżeli zatem wniesienie papierów wartościowych do zamkniętego funduszu inwestycyjnego nie jest formą depozytu, lecz wydatkiem, rozumianym jako odpłatne wyzbycie się prawa własności do tychże papierów wartościowych w zamian za certyfikaty inwestycyjne, to powyższe zdarzenie mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. W konsekwencji mamy do czynienia z przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach opisanych w art. 30b ust. 2 u.p.d.f. Trzeba przy tym podkreślić, że opodatkowaniu podlega każde takie odpłatne zbycie papierów wartościowych, a nie tylko takie, jak to ujęli autorzy skargi, które na celu "wyjście z inwestycji". Skoro ustawodawca podatkowy nie czyni w tym zakresie żadnego rozróżnienia, zatem i organowi interpretującemu prawo podatkowe takiego rozróżnienia czynić nie wolno, a to w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere. W kwestii określenia elementów konstrukcyjnych podatku, w tym przedmiotu i podstawy opodatkowania, przepisy prawa podatkowego są autonomiczne względem innych gałęzi prawa. W świetle tych uwag Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 2 u.p.d.f. Zarzutów tych nie uzasadnia też przywołany w piśmie procesowym Skarżącego wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 3471/08, bowiem zapadł on na tle innej regulacji prawnej, niż będąca przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie. Niezrozumiały i bezzasadny jest również zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi, iż organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie: czy każde zbycie udziałów lub akcji objęte jest dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.f.? Otóż pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło tego, czy wniesienie przez Inwestora będących w jego posiadaniu akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego powoduje powstanie przychodu do opodatkowania organ? W tak zakreślonych granicach organ udzielił wnioskodawcy odpowiedzi. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).