I SA/Bk 481/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] rozliczył M. R. (dalej jako Skarżąca) podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur wystawionych przez M. B., które stwierdzają czynności niedokonane. Zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury od M. B. wystawione zostały tytułem: 1) "Wykonanie sufitów w hali przy ul. [...]" - faktura VAT Nr [...] z [...] grudnia 2013 r.; 2) "Poprawki (roboty poprawkowe) na ścianach działowych w Galerii handlowej w E." - faktura VAT Nr [...] z [...] grudnia 2013 r.; 3) "Roboty rozbiórkowe w budynku szpitala USK B." - faktura VAT Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. Zdaniem tego organu, w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia [...] września 2013 r. Skarżąca złożyła firmie B. Sp. z o.o. propozycję cenową na wykonanie sufitu podwieszanego w budynku hali sprzedażowej. W piśmie tym wskazała ceny wykonania 1 m kw. sufitu, z podziałem na rodzaj użytego materiału i poinformowała, iż powyższe ceny są cenami netto i zawierają całkowity koszt materiału i robocizny oraz koszt podkonstrukcji w okolicy świetlika. Umowa pisemna na wykonanie przedmiotowych prac nie była zawierana. W związku z tym zleceniem Skarżąca zawarła [...] października 2013 r. umowę z M. B. na wykonanie 750 m kw. sufitów modułowych w hali B.. Zakończenie robót określono do dnia [...] grudnia 2013 r. Na okoliczność odbioru robót wykonanych przez M. B. sporządzono [...] grudnia 2013 r. protokół odbioru tych prac. Wartość robót budowlanych wykazana na wystawionej przez M. B. na rzecz Skarżącej fakturze wynosi 11.000 zł netto. Z dowodu KP wynika, iż należność została uregulowana gotówką. Następnie organ wskazał, że w dniu [...] czerwca 2013 r. Skarżąca zawarła z G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę na wykonanie 2.600 m kw. ścianek działowych oraz 200 m kw. zabudów, w części A, B oraz C budynku galerii handlowej w E. W dniu [...] października 2013 r. podpisano aneks Nr 1 do w/w umowy, na podstawie którego zlecono firmie Skarżącej wykonanie dodatkowych robót wykończeniowych, dotyczących wykonania sufitów podwieszanych rastrowych. Zakończenie robot budowlanych w galerii handlowej zostało udokumentowane protokołem odbioru końcowego wykonanych robót budowlanych, sporządzonym w dniu [...] grudnia 2013 r., z którego wynika m.in., że Skarżąca złożyła oświadczenie, iż prace budowlane będące przedmiotem umowy zostały wykonane przez własnych pracowników oraz nie korzystała z usług podwykonawców. Z akt sprawy wynika przy tym, że w dniu [...] listopada 2013 r. Skarżąca zawarła umowę z firmą M. B., któremu zleciła wykonanie robót poprawkowych na ścianach w galerii handlowej w E.. Wynagrodzenie za wykonanie robót ustalono w formie ryczałtowej w kwocie 15.000,00 zł netto. Na potwierdzenie wykonania w/w robót Skarżąca przedstawiła sporządzony w dniu [...] grudnia 2013 r. protokołu odbioru robót. Wartość robót budowlanych wykazana na wystawionej przez M. B. na rzecz Skarżącej fakturze wynosi 15.000 zł netto. Z dowodu KP wynika, iż należność została uregulowana gotówką. Organ wskazał ponadto, że w dniu [...] stycznia 2014 r. Skarżąca zawarła z B. S.A. Oddział w W. umowę o wykonanie robót budowlano - montażowych, w której zlecono wykonanie przeróbek ścian z montażem płyt z osłoną radiologiczną w pomieszczeniach Zakładu Medycyny Nuklearnej USK w B. Zgodnie z Protokołem Nr 1 zaawansowania robót, odbiór prac wykonanych przez Skarżącą w ramach w/w umowy nastąpił w dniu [...] lutego 2014 r. i w dniu tym Skarżąca wystawiła na rzecz B. S.A. fakturę Nr [...] o wartości brutto 514.140,00 zł tytułem: "Przeróbki i montaż płyt z osłoną radiologiczną w ramach inwestycji Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego Uniwersytetu Medycznego w B. Kontrakt [...], zgodnie z Umową Nr [...] z dnia [...].01.2014 r.". Z akt sprawy wynika, że rozebranie ścian g-k w budynku szpitala USK w B. Skarżąca zleciła firmie M. B.. Na powyższą okoliczność przedłożyła umowę z dnia [...] grudnia 2013 r. W jej treści wskazano, iż przekazanie frontu robót nastąpi do dnia [...] grudnia 2013 r., natomiast zakończenie robót budowlanych - do dnia [...] grudnia 2013 r. Ze sporządzonego dnia [...] grudnia 2013 r. protokołu odbioru prac wykonywanych przez M. B. w USK w B. nie wynika, jakie roboty zostały wykonane. Wartość robót budowlanych wykazana na wystawionej przez M. B. na rzecz Skarżącej fakturze wynosi 9.000 zł netto. Z dowodu KP wynika, iż należność została uregulowana gotówką. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ujęte w rejestrze zakupu za grudzień 2013 r. faktury wystawione przez M. B., w których ujęto nabycie usług remontowo-budowlanych, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ujawniono bowiem, że usługi te nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na wystawionych fakturach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z treści kwestionowanych faktur wynika wprost, iż zostały one wystawione tytułem prac budowlanych, a nie w związku z dostarczeniem pracowników. Pozyskano zeznania części osób, które zatrudnione były u M. B. i wspólnym ich elementem jest fakt, iż osoby te nie wykonywały kwestionowanych prac na rzecz Skarżącej. Z zeznań tych wynika, że prace dotyczyły wykonanych przez M. B. robót budowlanych, które nie były kwestionowane. Firma M. B. miała podpisaną umowę z B. S.A. dotyczącą Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B. i z M. S.A. dotyczącą Kampusu Uniwersyteckiego. Znajdujące się w aktach sprawy materiały nie dowodzą, iż M. B. dostarczał firmie Skarżącej pracowników niezbędnych do wykonania prac budowlanych. W konsekwencji organ stwierdził, że M. B. nie zrealizował usług budowlanych na rzecz Skarżącej. Organ przeanalizował zeznania M. B. przesłuchiwanego w dniu [...] czerwca 2014 r., [...] listopada 2014 r., [...] marca 2017 r. i wskazał, że w złożonych zeznaniach posługiwał się bardzo ogólnikowymi stwierdzeniami dotyczącymi rzekomo wykonanych prac, nie potrafił bliżej opisać jakichkolwiek elementów współpracy, miejsc wykonania prac, osób je rzekomo realizujących, sposobu rozliczenia. Przedstawione przez niego dowody, które wykazać miały udział jego pracowników w rzekomo świadczonych usługach budowlanych nie potwierdzają postawionej tezy. Potwierdzili to również przesłuchani pracownicy. Zdaniem organu odwoławczego, o tym, iż M. B. nie wykonał prac budowlanych wykazanych na kwestionowanych fakturach świadczą również pozostałe ustalenia dokonane w sprawie. 1. W zakresie faktury Nr [...] organ zwrócił uwagę, że Skarżąca podała, jakoby prace te zostały wykonane przez dwóch - nieznanych jej - pracowników M. B. i obejmować miały wykonanie sufitów w hali głównej oraz na zapleczu - wzmocnienie pod bramy garażowe. Kwestionowana faktura od M. B. wystawiona została tymczasem tylko tytułem "wykonania sufitów", nie podano w niej, iż dotyczy także wzmocnienia pod bramy garażowe. Żaden inny dowód, tj. propozycja cenowa złożona przez Skarżącą spółce B., zeznania M. S. - Prezesa Spółki B., nie potwierdza, aby takie prace były w ogóle wykonywane. Kwestia wykonania wzmocnień pod bramy garażowe nie znalazła także odzwierciedlenia w żadnym z dokumentów dotyczących "współpracy" z M. B.. Faktu wykonywania sufitów podwieszanych przez M. B. nie potwierdził też żaden z przesłuchanych przez organ świadków (zeznania M. S. - Prezesa Zarządu Spółki B., zeznania M. J. - wspólnika M. s.c. M. J., M. R., wykonującej na hali ścianki działowe). W ocenie organu, kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż M. B. nie wykonał robót wskazanych na w/w fakturze nr [...] są tłumaczenia Skarżącej i M. B. odnośnie braku jego wizyt w hali B., które stoją w sprzeczności z zeznaniami M. S. podającego, że nie był zainteresowany tym, kto faktycznie wykonuje prace zlecone firmie Skarżącej, tj. czy wykonują je pracownicy jej firmy czy też jej podwykonawcy. Zdaniem organu, nieprawdopodobnym jest, aby podwykonawca, któremu zlecono wykonanie robót budowlanych, nie dokonał oględzin miejsca wykonania prac, nie sprawdzał postępu prac wykonywanych przez jego pracowników, jak również nie uczestniczył w odbiorze tych prac. 2. Odnośnie faktury Nr [...] organ zwrócił uwagę na rozbieżności w zakresie robót, które miał wykonać M. B.. Z umowy zawartej ze Skarżącą, protokołu odbioru robót z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz faktury VAT wynika, iż M. B. "wykonywał" jedynie prace poprawkowe na ścianach z gipsokartonu, natomiast do protokołu przesłuchania w dniu [...] marca 2017 r. zeznał, iż na przedmiotowej inwestycji wykonywał ścianki działowe. Nie pamiętał natomiast faktu wykonywania prac poprawkowych. Z kolei z pisma Skarżącej z [...] lipca 2017 r. wynika, że pracownicy M. B. poza pracami poprawkowymi wykonywali inne dodatkowe prace konieczne do postawienia ścianek g-k. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał przy tym, że konieczności wykonania prac poprawkowych, na co wskazała Skarżąca piśmie z [...] lipca 2017 r., nie potwierdzili uczestniczący w pracach inwestycyjnych prowadzonych w galerii handlowej w E. w 2013 r. zarówno A. S. - pełniący funkcje kierownika budowy jak i J. B. - inspektor nadzoru oraz koordynator robót ze strony G. Sp. z o.o. Żaden w tych świadków nie potwierdził, iż usterki, o których mowa w protokole odbioru robót dotyczyły faktycznie ścian g-k. Zdaniem organu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym wyjaśnienia Skarżącej w kwestii okoliczności wykonywania prac poprawkowych na ścianach g-k. W umowie zawartej z G. Sp. z o.o. wyszczególniono bowiem orientacyjne terminy realizacji zleconych prac, w tym również wykonanie ścianek działowych w poszczególnych częściach budynku. Ponadto z treści umowy wynika jednoznacznie, że wykonanie ścianek działowych z płyt g-k obejmowało również m.in. przeszpachlowanie styków i wkrętów. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się, że wykonanie "rozciągania złączy" stanowiło prace poprawkowe na istniejących ścianach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że wykonanie szpachlowania złączy należało do obowiązków wykonawcy, wynikających wprost z treści umowy zawartej z inwestorem. Kolejnym dowodem potwierdzającym, iż wystawiona przez M. B. faktura VAT Nr [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest zdaniem organu brak wiedzy spółki G., jak również kierownika budowy oraz inspektora nadzoru ze strony inwestora, o zawarciu umowy z M. B. na wykonanie prac poprawkowych na ścianach g-k. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie posiadała wymaganej zgody spółki G. na zawarcie umowy z M. B. jako podwykonawcą. Nieracjonalne i pozbawione ekonomicznego uzasadnienia jest, aby Skarżąca zdecydowała się na zlecenie prac podwykonawcy bez zgody i wiedzy inwestora, narażając się tym samym na konsekwencje w postaci rozwiązania umowy i nałożenia kary finansowej. Argumenty, jakoby "nie było potrzeby uruchamiania procedury zgłaszania podwykonawcy", gdyż Skarżąca korzystała jedynie z pracowników wypożyczonych jej przez M. B., a do prac na budowie nie przystępował M. B. jako podwykonawca - jest jedynie próbą wykazania, iż wymienione na spornej fakturze usługi zostały wykonane przez jej wystawcę. W świetle powyższego organ uznał za gołosłowne zeznania pracownika Skarżącej – Ł. K., w których podał, że prace poprawkowe w galerii handlowej w E. "wykonywali ludzie B.". Świadek nie potrafił podać danych personalnych tych osób, mimo iż, jak zeznał, były to dwie osoby, które nadzorował. Organ odwołał się ponadto do pisemnych wyjaśnień P. S. reprezentującego spółkę G., z których wynika, że galeria została oddana do użytkowania w dniu [...] listopada 2013 r., zaś otwarcie galerii nastąpiło w dniu [...] grudnia 2013 r. Wszystkie lokale, oprócz jednego najemcy, zostały wykonane "pod klucz", tj. były gotowe do użytku. P. S. nie przypomina sobie, aby po przekazaniu lokali najemcom były wykonywane jakiekolwiek prace poprawkowe. Stwierdził natomiast jednoznacznie, iż prace poprawkowe nie były wykonywane po otwarciu galerii. Organ zauważył, że z dołączonej do powyższego pisma listy najemców wraz z datą przekazania lokalu wynika, że aż 68 % lokali (13 z 19 lokali przekazanych w 2013 r.) zostało przekazanych najemcom do dnia [...] listopada 2013 r., tj. dnia przekazania M. B. frontu robót, zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2013 r. Zdaniem organu, nieprawdopodobnym jest, aby M. B. wykonywał prace poprawkowe na ścianach w galerii handlowej, w sytuacji gdy aż 68% lokali została przekazana najemcom do użytkowania, w tzw. standardzie "pod klucz". Fakt ich wykonywania w zakresie wskazanym przez Skarżącą w piśmie z dnia [...] lipca 2017 r. wykluczają również zeznania J. B., który wskazał, iż po wykonaniu ścianek działowych i zabudów przez firmę Skarżącej, kolejne firmy wykonywały prace wykończeniowe na ściankach, tj. szpachlowania i malowanie. Ponadto równolegle ze ściankami były wykonywane instalacje sanitarne i elektryczne wewnątrz ścianek. 3. W zakresie faktury Nr [...] organ wskazał, że zgodnie umową z zawartą [...] stycznia 2014 r. z B. S.A. zakres rzeczowy powierzonych Skarżącej prac obejmował rozbiórkę istniejących ścian, montaż dodatkowych profili, montaż wełny, montaż płyt i ekranów Pb, montaż płyt Fermacell. Odbiór prac wykonanych przez Skarżącą w ramach w/w umowy nastąpił w dniu [...] lutego 2014 r. Z akt sprawy wynika zaś, że rozebranie ścian w budynku USK w B. Skarżąca zleciła firmie M. B. dużo wcześniej, tj. [...] grudnia 2013 r. W ocenie organu odwoławczego, nieprawdopodobnym jest, aby zlecone Skarżącej umową z [...] stycznia 2014 r. prace rozbiórkowe zostały zrealizowane dużo wcześniej, bez żadnego formalnego umocowania wykonawcy do ich przeprowadzenia. Brak jest bowiem ekonomicznego uzasadnienia takiego działania. Wątpliwym bowiem jest aby przedsiębiorca wykonywał roboty budowlane (o znacznej wartości, w oparciu o ustne ustalenia), angażując posiadane zasoby ludzkie, kapitałowe, rzeczowe, nie miał zabezpieczenia swoich interesów w postaci umowy zawartej z generalnym inwestorem, określającej m. in. zakres i wartość robót, termin wykonania, prawa i obowiązki stron. Organ zwrócił też uwagę na rozbieżności dotyczące zakresu prac wskazywanych przez Skarżącą oraz M. B.. M. B. zeznał, że oprócz wyburzenia ścian zajmował się również wykonywaniem ścian gipsowo - kartonowych z osłoną radiologiczną. Natomiast Skarżąca w piśmie z [...] lipca 2017 r. podała, że pracownicy M. B. wykonywali prace rozbiórkowe, a także zajmowali się rozładunkiem towaru, wnoszeniem materiałów, a także usuwaniem gruzu z budynku. W przedłożonych przez stronę dokumentach (umowa z dnia 6[...] grudnia 2013 r. oraz faktura Nr [...]) zostały wskazane wyłącznie prace rozbiórkowe. W żadnym z w/w dokumentów nie wymieniono montażu ścian, rozładunku towaru czy też usuwania gruzu. Brak zgodności w składanych wyjaśnieniach dowodzi, o fikcyjności usług budowlanych wykazanych na ww. fakturze. Dowodem potwierdzającym, iż M. B. nie zrealizował usług budowlanych na rzecz Skarżącej wskazanych w fakturze VAT Nr [...] jest również brak zgłoszenia spółce B. firmy M. B. jako podwykonawcy. Zgodnie z zapisami umowy między Skarżącą a spółką B., samowolne wprowadzenie podwykonawcy na teren budowy groziło możliwością odstąpienia przez spółkę od umowy w całości lub w części. Organ wskazał, że "wykonania" prac przez firmę M. B. nie potwierdzili również świadkowie nadzorujący prace prowadzone w Zakładzie Medycyny Nuklearnej USK w B., tj. kierownik budowy – A. K. oraz kierownik robót – K. C. Organ zwrócił ponadto uwagę, że w składanych wyjaśnieniach M. B., zasłaniając się niepamięcią lub niewiedzą, nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska osób mających rzekomo wykonać w/w prace rozbiórkowe. Zeznał, że na budowie USK pracowało około 10 pracowników. Zaś pracownik Skarżącej – Ł. K. podał, że na przedmiotowej budowie był tylko jeden pracownik. Z kolei z pisma Skarżącej z [...] lipca 2017 r. wynika, że prace rozbiórkowe wykonywało kilku pracowników firmy M. B. Zatem każda z w/w osób składała odmienne zeznania w powyższej kwestii. W ocenie organu, na zmianę zajętego w sprawie stanowiska nie miały wpływu przedstawione przez Skarżącą dokumenty w postaci zamówień na płyty gipsowo-kartonowe z ołowiem, korespondencja mailowa i faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o.o. Wprawdzie potwierdzają one fakt zamówienia i nabycia przez Skarżącą płyt z ołowiem, jednakże wbrew twierdzeniom strony, nie są dowodem na wcześniejsze rozpoczęcie prac budowlanych w Zakładzie Medycyny Nuklearnej w B.. Kolejnym dowodem przemawiającym za tym, że to nie M. B. wykonał prace budowlane, jest zdaniem organu ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej. Z faktur wynika, że płatności odbywały się w formie gotówkowej, uniemożliwiającej weryfikację. Analiza kont bankowych Skarżącej wykazała, iż nie dysponowała ona środkami pieniężnymi na opłacenie wystawionych przez M. B. faktur. Organ stwierdził, że istotną okolicznością w sprawie jest również fakt, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. u M. B. wykazała, że wystawiał "puste faktury" m.in. Skarżącej. W oparciu o powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ma swoje uzasadnienie. W ocenie organu Skarżąca miała wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W skardze złożonej do tut. Sądu, działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W ocenie autora skargi doszło do naruszenia: I. przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej: "o.p."), poprzez: a) dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż faktury nr [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na wystawionych fakturach, podczas gdy: (-) M. B. nie świadczył usług osobiście, ale za pośrednictwem swoich pracowników, i jak wynika z ustaleń Organu I instancji, zatrudnianych "na czarno", nad którymi nadzór pełniła Skarżąca lub jej pracownik, (-) opis w fakturze odpowiadał zakresowi prac wykonywanych przez pracowników B. na rzecz Skarżącej, (-) nie dosłowne brzmienie treści faktury, ale cel umowy i zgodny zamiar stron ma decydujące znaczenie w badani zakresu czynności gospodarczej (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego); b) dowolne i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie uznanie, że M. B. nie mógł świadczyć usług związanych z pośrednictwem pracy, bowiem z faktur wynika, że "zostały one wystawione tytułem prac budowlanych, a nie w związku z dostarczeniem pracowników", a ponadto z zeznań części osób zatrudnianych przez M. B. wynika, że nie wykonywały one prac na rzecz Skarżącej (str. 9 uzasadnienia), podczas gdy: organ swoje ustalenia oparł na treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. i zacytowanych tam jedynie fragmentarycznie przesłuchań 12 świadków, spośród około 200 zatrudnianych przez B., z których wynika, że M. B. zatrudniał pracowników "na czarno", pozyskiwał pracowników z ogłoszeń w Internecie, ogłoszeń w prasie i z Urzędu Pracy; c) dowolne i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie uznanie, że M. B. wystawiał Skarżącej "puste faktury" M. R.; d) dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadka M. S., J., M. B. i wyjaśnień Skarżącej, a także protokołu odbioru prac z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz faktury VAT nr [...] i uznanie wbrew nim, że udokumentowane za pomocą tej faktury prace budowlane nie były wykonane; e) dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków A. S., J. B., Ł. K., wyjaśnień Skarżącej a także faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz spółki G. sp. z o.o. i uznanie wbrew nim, że udokumentowane za pomocą faktury VAT nr [...] prace budowlane nie były wykonane; f) dowolną i niewszechstronną, a wręcz wybiórcza ocenę materiału dowodowego, skierowaną na próbę potwierdzenia tez lansowanych przez organ, w tym zeznań świadka K. C., M. B., Skarżącej i Ł. K. i uznanie, że udokumentowane za pomocą faktury VAT nr [...] prace budowlane nie były wykonane; g) nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej dokumentom w postaci zamówień na płyty gipsowo- kartonowe z ołowiem, korespondencji mailowej i faktur VAT, podczas gdy wskazane dokumenty w powiązaniu z zeznaniami świadka K. C. i wyjaśnieniami Skarżącej wskazują w sposób bezpośredni, że prace rozbiórkowe w Zakładzie Medycyny Nuklearnej w USK w B. rozpoczęły się przed podpisaniem umowy z B.; 2. art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, w tym: a) zaniechanie ustalenia danych świadków - pracowników M. B. wykonujących prace "na czarno", a w konsekwencji ich przesłuchania, w sytuacji gdy większość spośród 12 przesłuchanych dotychczas przez organ świadków - pracowników M. B. wskazywało na wykonywanie pracy na jego rzecz bez oficjalnej formy zatrudnienia, b) zaniechanie przesłuchania świadków w osobach zidentyfikowanych przez organy, a zanonimizowanych dla strony, pracowników M. B. w toku przedmiotowego postępowania (decyzja Naczelnika US w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r., k. 283- 284 verte), a nie poprzestanie na włączeniu w poczet materiału dowodowego decyzji Naczelnika US w B., która w sposób fragmentaryczny cytuje zeznania świadków złożone w innej sprawie, c) zaniechanie przesłuchania M. S. na okoliczność wykonywania wzmocnienia pod bramy garażowe, wartości prac i momentu ujawnienia się konieczności ich przeprowadzenia, d) zaniechanie przesłuchania P. S. na okoliczność wykonania przez Skarżącą prac w Galerii handlowej w E., w tym prac poprawkowych, w sytuacji, gdy organ opiera ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jedynie na piśmie P. S. z dnia [...] grudnia 2016 r. złożonym do akt sprawy, przez co Organ naruszono zasadę bezpośredniości i dochodzenia do prawdy obiektywnej. II. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usługi na podstawie faktur [...], będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że usługi w Galerii w E., USK w B. i hali B. zostały w całości wykonane, a koszty poniesione przez podatnika; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672), w wersji obowiązującej w dacie wystawienia faktur VAT, poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżąca i M. B. ominęli obowiązek regulowania należności w formie bezgotówkowej, co miałoby stanowić dowód na okoliczność nie wykonania usługi, podczas gdy w transakcjach których wartość nie przekraczała równowartości wartości 15.000 euro nie było obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a w niniejszej sprawie każdorazowa wartość transakcji opiewała na kwoty 13.530 zł (3.262,44 euro), 18.450 zł (4.448,78 euro), 11.070 zł (2.669,27euro). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. B., mających dokumentować wykonanie robót budowalnych. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w B. sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez M. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. B. i skonfrontowano je z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. Zwraca uwagę okoliczność, że M. B., wielokrotnie przesłuchiwany w toku postępowania prowadzonego wobec niego w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., w bardzo ogólny sposób opisywał rzekomo wykonywane przez niego usługi. Charakterystyczne jest, że nie potrafił wskazać szczegółów poszczególnych prac – miejsc ich wykonania, osób je wykonujących, sposobu rozliczania. Pomimo potwierdzenia współpracy ze Skarżącą, M. B. nie wskazał jaki był jej zakres, jakie prace wykonał na jego rzecz, w jaki sposób się rozliczano, czy prace wykonał samodzielnie czy z wykorzystaniem podwykonawców. Zeznania M. B. zostały przez organ gruntownie ocenione wraz z uzasadnieniem dlaczego i w jakim zakresie są niewiarygodne. Ocena ta była wynikiem zestawienia tych dowodów z pozostałymi materiałami zgromadzonym w aktach sprawy. W skardze uwypuklono charakter współpracy między Skarżącą a M. B., który miał wypożyczać swoich pracowników w celu wykonania przez nich prac budowlanych w jego imieniu, ale na rzecz Skarżącej. Pełnomocnik podnosił, że organ pierwszej instancji potwierdził taki stan rzeczy, dodając, że wystawienie kwestionowanych trzech faktur tytułem robót budowlanych, nie zaprzecza powyższemu, bowiem rozliczenie opierało się o zakres prac wykonanych przez pracowników M. B., a nie liczbę oddelegowanych pracowników. Należy przychylić się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej do Sądu decyzji organu odwoławczego, który nie podzielił wniosku organu pierwszej instancji, że M. B. nie był wykonawcą usług budowlanych, lecz co najwyżej świadczył usługi związane z pośrednictwem pracy. Istotna jest treść kwestionowanych faktur, z których wprost wynika, że zostały wystawione tytułem prac budowlanych, a nie w związku z dostarczeniem Skarżącej pracowników. Ponadto z decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec M. B. wynika niezbicie, iż nie dysponował on zasobem ludzkim, który umożliwiłby prowadzenie działalności gospodarczej przez cały 2013 r. m.in. w zakresie "współpracy" ze Skarżącą. Jedynymi pracownikami firmy M. B. były osoby, które w okresie kwiecień - czerwiec 2013 r. pracowały na budowach USK w B. i Kampusu Uniwersyteckiego w B., przy czym roboty te były wykonywane nie na rzecz Skarżącej, lecz na rzecz B. S.A. i M. S.A. Dodać przy tym trzeba, że z ww. decyzji wynika, że M. B. wystawiał puste faktury VAT na rzecz innych podatników, prowadzących roboty budowlane, głównie na terenie województwa p. Wobec tego Sąd za niezasadne uznał zarzuty braku ustalenia danych osób pracujących u M. B. "na czarno" i nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania ich w charakterze świadków. Twierdzenia M. B. o znacznej liczbie zatrudnionych pracowników nie znajdują potwierdzenia w materialne dowodowym. Zbyt daleko idące jest oczekiwanie pełnomocnika, że organ będzie pomimo tego ustalał dane osób, których nawet rzekomy pracodawca nie potrafił sobie przypomnieć. Materiał dowodowy wynikający z postępowania prowadzonego wobec M. B. był wystarczający do stwierdzenia, że nie dysponował on odpowiednim zapleczem osobowym do wykonywania robót, które miały mieć miejsce na ponad 60 obiektach, głównie na terenie województwa p., w tym również i na rzecz Skarżącej. Zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody oceniane przez organy nie były rozpatrywane w oderwaniu od innych zebranych w sprawie. Podstawę przyjętych ustaleń stanowiły nie tylko materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec M. B., ale również zeznania świadków (Prezesa zarządu spółki B., wspólnika spółki cywilnej wykonującej prace na hali B., kierownika budowy i inspektora nadzoru inwestycji prowadzonej w galerii w E., pracownika Skarżącej, kierownika robót zatrudnionego w spółce B., kierownika budowy nadzorującego prace w Zakładzie Medycyny Nuklearnej USK), czy też pisemne wyjaśnienia przedstawiciela spółki G. oraz dokumenty w postaci rachunku bankowego firmy Skarżącej. Organy w odniesieniu do każdej kwestionowanej faktury wymieniły dowody przemawiające za tezą o ich nierzetelności i odniosły się do wyjaśnień składanych przez Skarżącą w toku postępowania. W zakresie faktury Nr [...] zwrócono uwagę na rozbieżności odnoszące się do rodzaju robót jakie miały być wykonane przez M. B. w hali B. (oprócz wykonania sufitów, miały to być również roboty polegające na wzmocnieniu pod bramy garażowe). Organy przekonująco wykazały, że kwestia wykonania wzmocnień pod bramy garażowe nie znalazła odzwierciedlenia w żadnym z dokumentów dotyczących "współpracy" Skarżącej z M. B., tj. ani w umowie, ani też w protokole odbioru i treści faktury. Organy przeanalizowały również zeznania Prezesa Zarządu Spółki B., który wskazał, że nie spotkał M. B., nie ma wiedzy, czy osoby z tej firmy wykonywały jakiekolwiek prace budowlane w hali. Przesłuchany w charakterze świadka M. J. - wspólnik M. s.c. (firma wykonywała na hali ścianki działowe), również nie potwierdził, aby firma M. B. wykonywała prace w hali, nie posiadał wiedzy dotyczącej ilości pracowników zatrudnionych przez M. B., zeznał, że zna z imienia i nazwiska tylko jednego pracownika M. B., ale w hali B. go nie widział. Odnośnie znajomości z M. B., M. J. zeznał ponadto, że miał z nim do czynienia, bowiem B. załatwił mu - chyba w 2012 r. - fakturę kosztową dotyczącą robót budowlanych. Faktu wykonywania sufitów podwieszanych przez M. B. nie potwierdził zatem żaden z przesłuchanych przez organ świadków. Zestawienie powyższego z faktem, że M. B. nie nadzorował rzekomo wykonywanych przez jego firmę robót, pozwoliło organom na ocenę, że nie zrealizował on usług wskazanych na fakturze Nr [...]. Trafne jest stwierdzenie, że nieprawdopodobnym jest aby podwykonawca, któremu zlecono wykonanie robót budowlanych, nie dokonał oględzin miejsca wykonania prac, nie sprawdzał postępu prac wykonywanych przez jego pracowników, jak również nie uczestniczył w odbiorze tych prac. W ocenie Sądu, ponowne przesłuchanie M. S. na okoliczność wykonywania wzmocnienia pod bramy garażowe, wartości tych prac i momentu ujawnienia się konieczności ich przeprowadzenia, jest w świetle jego złożonych już zeznań zbędne, gdyż świadek ten nie ma wiedzy, czy osoby z firmy M. B. wykonywały jakiekolwiek prace budowlane w hali B.. Szereg ustaleń poczynionych w ramach niniejszego postępowania świadczy także o fikcyjności robót, jak miał wykonać M. B. na rzecz Skarżącej na podstawie faktury Nr [...]. Zwracają uwagę zwłaszcza rozbieżności w zakresie robót, które miał wykonać M. B., brak wiedzy spółki G., jak również kierownika budowy oraz inspektora nadzoru ze strony inwestora, o zawarciu umowy z M. B. na wykonanie prac poprawkowych na ścianach g-k., czy też okoliczność, że 68 % lokali zostało przekazanych najemcom do dnia [...] listopada 2013 r., tj. dnia przekazania M. B. frontu robót, zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2013 r. zawartą ze Skarżącą. Organ słusznie uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, że M. B. wykonał prace poprawkowe na ścianach g-k. M. B. wskazał odmienny zakres prac od wynikającego z umowy z dnia [...] listopada 2013 r., protokołu odbioru robót z dnia [...] grudnia 2013 r. i analizowanej faktury (miał wykonywać tylko ścianki działowe, nie pamiętał natomiast faktu wykonywania prac poprawkowych). Podkreślenia wymaga przy tym, że przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili w ogóle konieczności wykonania prac poprawkowych na inwestycji. Zeznania inspektora nadzoru J. B. wskazują, że po wykonaniu ścianek działowych i zabudów przez firmę Skarżącej, kolejne firmy wykonywały już prace wykończeniowe na ściankach, tj. szpachlowanie i malowanie. Ponadto równolegle ze ściankami były wykonywane instalacje sanitarne i elektryczne wewnątrz ścianek. Z kolei kierownik budowy A. S. wskazał, że po analizie treści protokołów częściowego odbioru prac wykonanych przez Skarżącą usterki były usuwane na bieżąco i nie wynika z tych dokumentów, że chodzi tu o ścianki g-k. W świetle powyższego, oraz pisemnych wyjaśnień P. S. reprezentującego Spółkę G., który stwierdził, że wszystkie lokale, oprócz jednego najemcy, zostały wykonane "pod klucz" i były gotowe do użytku i nie przypomina sobie, aby po przekazaniu lokali najemcom były wykonywane jakiekolwiek prace poprawkowe – zasadne jest stawisko organu, że M. B. nie wykonywał prac poprawkowych na ścianach w galerii handlowej. Analiza tych wyjaśnień wraz z listą najemców galerii wskazuje, że 18 z 21 lokali zostało przekazanych przed datą otwarcia galerii, tj. [...] grudnia 2013 r. (z tego zdecydowanie najwięcej w listopadzie 2013 r.). Ponadto 13 z tych lokali zostało przekazanych najemcom do [...] listopada 2013 r., tj. dnia przekazania M. B. frontu robót, zgodnie z umową zawartą ze Skarżącą dnia [...] listopada 2013 r. Zbędne było przesłuchanie P. S. w charakterze świadka, bowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, że prace udokumentowane fakturą Nr [...] nie zostały w rzeczywistości wykonane przez M. B. Odnośnie robót dokumentowanych fakturą Nr [...] na pierwszy plan wysuwa się okoliczność, że Skarżąca zleciła firmie M. B. rozebranie ścian w budynku szpitala USK w B., jeszcze przed zawarciem umowy z B. S.A. Niewiarygodne są twierdzenia Skarżącej, że prace objęte umową zawartą w styczniu 2014 r. ze spółką B. zostały zlecone już wcześniej w grudniu 2013 r. na podstawie umowy ustnej i na prośbę kierownika budowy A. K. rozpoczęła je wcześniej. Z zeznań A. K. wynika tymczasem, że nie jest możliwe, aby Skarżąca zaczęła prace wcześniej niż podpisanie umowy z B.. Oceny sprawy nie zmieniają zeznania kierownika robót K. C., który potwierdził wykonywanie przez firmę Skarżącej ścian z osłoną ołowianą oraz rozbiórki starych ścian w Zakładzie Medycyny Nuklearnej. świadek nie pamiętał jednak kiedy były wykonywane. Jak wskazał organ, terminu tych prac nie potrafił także wskazać M. B.. Podkreślić trzeba, że w sprawie nie było kwestionowane to, czy Skarżąca wykonała prace zlecone jej przez B., tylko okoliczność, że prac tych nie mogła zrealizować przy pomocy M. B. – wystawcy ww. faktury. Podobnie należy ocenić znajdujące się w aktach dokumenty w postaci zamówień na płyty gipsowo-kartonowe z ołowiem, korespondencji mailowej i faktury VAT wystawionej przez S. Sp. z o.o. Niewątpliwie potwierdzają one, że Skarżąca nabyła ten towar, nie są jednak dowodem na wcześniejsze rozpoczęcie prac budowlanych w Zakładzie Medycyny Nuklearnej w B. i wykonanie ich przez M. B. Dopełnieniem dokonanej oceny rzetelności faktur Nr [...] jest przy tym okoliczność braku zawiadomienia przez Skarżącą spółek B. oraz G. o zatrudnieniu podwykonawcy, pomimo grożących umownych sankcji. W przypadku wszystkich kwestionowanych faktur zwraca uwagę też okoliczność regulowania należności w formie gotówkowej. Niewątpliwie transakcje nie przekraczające określonej kwoty nie muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego. Tyle, że w sprawie istotne jest, że analiza kont bankowych Skarżącej wykazała, iż nie dysponowała ona środkami pieniężnymi na opłacenie faktur wystawionych przez M. B. Powyższe jako dodatkowy argument umacnia tezy stawiane w zaskarżonej decyzji i słusznymi czyni ustalenia w zakresie fikcyjności kwestionowanych faktur. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zebrane dowody dały organom podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez M. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wnioski zaprezentowane w motywach rozstrzygnięcia znajdują oparcie w dowodach, które zostały zgromadzone w toku niniejszego postępowania oraz w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. B. i włączone do akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. Skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń. Sąd uznał zatem za pobawione podstaw zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wobec powyższego bezzasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który autor skargi stawia w kontekście zastosowania tego przepisu w związku z błędnym i dowolnym uznaniem fikcyjności transakcji. Wyjaśnić trzeba, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, które przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez M. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca miała świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, co wynika z oceny zebranych dowodów. Celem tych transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fikcyjnymi fakturami było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia. Zdaniem Sądu w sprawie nie został naruszony art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli żadna z kwestionowanych faktur nie przekraczała kwoty 15.000 euro, to zapłata za usługi wyłącznie gotówką nie sprzeciwia się postanowieniom wskazanej regulacji. Tym niemniej dokonanie płatności za faktury w formie zgodnej z przepisami obowiązującymi w chwili ich wystawienia nie oznacza per se, że faktura dokumentuje czynności w rzeczywistości wykonane. Kwestia gotówkowego rozliczenia transakcji była jedynym z argumentów przemawiającym za fikcyjnością analizowanych w sprawie faktur, na których jako wystawca widnieje M. B. Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).