I SA/Bk 49/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę W dniu [...] grudnia 2016 r. W. sp. z o.o. w B. (dalej powoływana także jako spółka, wnioskodawca) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014. Dołączona do wniosku korekta deklaracji podatkowej dotyczyła części gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (37.400 m2). Zdaniem wnioskodawcy, były to grunty pod stawami pełniącymi funkcje zbiorników retencyjnych, w związku z czym powinna mieć do nich zastosowanie stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ((Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613, dalej powoływana w skrócie jako u.p.o.l.). Spółka stwierdziła, że zostały spełnione trzy warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej: a) są to grunty pod zbiornikami sztucznymi, b) powstanie tych zbiorników było możliwe dzięki zaporze utworzonej w ujęciu zatokowym (zlokalizowanym na brzegu rzeki) - woda przechodząca przez zaporę doprowadzana jest do stawów kanałem doprowadzającym ("doprowadzalnikiem"), c) zbiorniki (stawy infiltracyjne i rybne) służą retencji rozumianej jako gromadzenie wody do celów racjonalnej gospodarki (tworzenie zasobów wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi lub do gospodarczego jej wykorzystania). Zbiorniki magazynujące wodę przeznaczoną do spożycia (lub na cele gospodarcze) należy więc uznawać za zbiorniki retencyjne (służące retencji). Spółka wyjaśniła także, że poziom rzeki S. - w miejscu poboru wody - jest kontrolowany za pomocą jazu spiętrzającego powodującego powstanie zalewu na rzece. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Nr [...] Burmistrz W. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej powoływane także jako SKO) decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. SKO wskazało, że w sprawie bezsporne jest, że spółka jest właścicielem działki nr [...], na której położone są opisane we wniosku stawy. Działka ta do 7 listopada 2016 r. była sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako "Ba" (tereny przemysłowe). Kolegium nie podzieliło stanowiska spółki, która uważa, że część gruntów tej działki (3,74 ha) była zajęta na zbiorniki wodne retencyjne i grunty te powinny być opodatkowane stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Kolegium przywołało treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. i wskazało na brak ustawowej definicji "zbiornika retencyjnego", w związku z czym przyjęło, że należy uwzględnić jej znaczenie potoczne. Organ wyjaśnił, że w znaczeniu potocznym (językowym) "zbiornik retencyjny" rozumiany jest jako: - zbiornik wodny utworzony przez wybudowanie zapory przegradzającej dolinę rzeki i służący gromadzeniu wody dla celów racjonalnej gospodarki, w tym celów energetycznych (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2003), - sztuczne jezioro utworzone przez spiętrzenie wód rzeki, potoku za pomocą zapory, wykorzystywane do celów energetycznych, żeglugowych, przeciwpowodziowych, melioracyjnych, rekreacyjnych (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1995). SKO podkreśliło, że językowe znaczenie pojęcia "zbiornik retencyjny" odbiega od znaczenia nadawanego temu pojęciu przez spółkę, która definiuje to pojęcie poprzez złożenie dwóch oddzielnych definicji "zbiornika" i "retencji". Jeżeli retencja ma oznaczać gromadzenie wody, to faktycznie każdy zbiornik gromadzący jakąkolwiek wodę powinien być uznany za retencyjny. Jako że zbiornikiem (w znaczeniu językowym) jest także naczynie, to opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej powinny podlegać wszelkie grunty pod metalowymi zbiornikami, silosami, rowami (te też mogą przecież zbierać wodę). Zdaniem organu, taka interpretacja prowadzi do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu przedmiotowego normy o charakterze "ulgowym". W opinii organu, zbiornikiem retencyjnym nie jest natomiast każdy zbiornik gromadzący wodę. Aby o takim mówić, należy wykazać, że został on utworzony w dolinie rzeki poprzez wybudowanie zapory i zatamowanie wód rzecznych (organ powołał wyroki sądów administracyjnych w sprawach I SA/Lu 612/15 i I SA/Gl 594/08). Co więcej, tak rozumiane zbiorniki retencyjne służą przechowywaniu wody przez dłuższe okresy (np. na wypadek niedoboru wody). Organ uznał, że takich cech nie posiadają stawy infiltracyjne i rybne znajdujące się we władaniu spółki. Podkreślił, że celem infiltracji jest przesączanie zgromadzonej wody do gruntu; w przypadku działalności mającej na celu zaopatrywanie ludności w wodę ma to wstępnie oczyścić wodę pochodzącą z rzeki - woda ta następnie łączy się z wodami podziemnymi i wydobywana jest przy pomocy studni. Celem stawu rybnego jest z kolei przetrzymywanie (np. hodowla) ryb. Z wyjaśnień spółki wynika co prawda, że zbiorniki te wykorzystywane są do celów "retencyjnych", nie wystarcza to jednak do uznania ich za zbiorniki retencyjne. Okazuje się bowiem, że nie służą one długotrwałemu magazynowaniu wody na potrzeby ludności w ramach racjonalnej gospodarki wodnej - są jedynie punktem pośredniczącym w procesie poboru i uzdatniania wody oraz bieżącego zaopatrywania w wodę (por. także pogląd wyrażony w wyroku WSA w sprawie I SA/Kr 57/08). Ich głównym zadaniem nadal pozostaje infiltracja jako sposób na pozyskiwanie wody (pismo z 16 marca 2016 r.). SKO zauważyło też, że z dołączonej do wniosku mapy oraz ze zdjęć satelitarnych wyraźnie wynika, że przedmiotowe stawy nie zostały utworzone "na rzece" lecz są zlokalizowane w pobliżu ("obok") rzeki. Nie są też efektem zatamowania wód rzecznych przez zaporę. Wskazywany we wniosku jaz spiętrzający doprowadził co prawda do powstania zalewu na rzece, jednakże zalew ten nie ma nic wspólnego z posiadanymi przez spółkę stawami. Sporne stawy nie służą więc regulowaniu stanu rzeki - rzekę reguluje jaz wybudowany w znacznym oddaleniu od stawów i nie jest powiązany z infrastrukturą wybudowaną na działce należącej do spółki. Zdaniem organu, o tym, że wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stawy nie są zbiornikami retencyjnymi świadczyć może również fakt, iż na ich wybudowanie strona nie ubiegała się o pozwolenie wodnoprawne. Pismem z 8 marca 2016 r. organ podatkowy wzywał spółkę do przedłożenia pozwolenia wodnoprawnego na wybudowanie zbiorników retencyjnych. W odpowiedzi na wezwanie spółka wyjaśniła, że posiada stawy infiltracyjne, które tylko pełnią funkcje retencyjne, a pozyskiwanie wody odbywa się z wykorzystaniem zjawiska infiltracji. Dołączone do wyjaśnień pozwolenie z [...] marca 2014r. nie dotyczyło budowy zbiorników retencyjnych, lecz formowania dna i skarp stawów infiltracyjnych i rybnych. Tymczasem zgodnie z art. 389 obecnie obowiązującego Prawa wodnego, jak i art. 122 poprzednio obowiązującego Prawa wodnego, wykonanie urządzenia wodnego (a takim jest zbiornik retencyjny) wymaga pozwolenia wodnoprawnego. Jeżeli więc spółka nie posiadała ani nie występowała o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na korzystanie z wód rzecznych poprzez ich retencjonowanie w zbiorniku wodnym, wybudowane stawy nie mogły być uznane za zbiorniki retencyjne (taki pogląd został tez wyrażony w wyrokach NSA w sprawach II FSK 3670/16 i II FSK 3404/16). Zdaniem Kolegium, za ograniczonym (w stosunku do prezentowanego przez spółkę) sposobem rozumienia pojęcia "zbiornik retencyjny" przemawiają także względy wykładni systemowej wewnętrznej. W omawianym art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. obok zbiorników retencyjnych wymieniono bowiem tylko jeziora i zbiorniki elektrowni wodnych. Gdyby zbiornikiem retencyjnym miał być każdy zbiornik (sztuczny lub naturalny) gromadzący wodę, to w przepisie tym wystarczyłoby wskazać "sztuczne lub naturalne zbiorniki wodne" - zarówno jezioro, jak i zbiornik elektrowni wodnej niewątpliwie mieściłyby się w tej kategorii zbiorników. Umieszczenie "zbiorników retencyjnych", obok jezior i zbiorników elektrowni wodnych, sugeruje, że ustawodawca miał na myśli grunty pod obiektami zbliżonymi do jezior (a więc "sztuczne jeziora") lub zbiorników elektrowni wodnych (tworzonych głównie na rzekach). Takiego podobieństwa nie da się wykazać w przypadku zawartych we wniosku stawów. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem organu odwoławczego, skarżąca spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie: a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 5 ust. 1 pkt 1 litera b) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, że zbiornikom sztucznym położonym na spornej nieruchomości nie można było przypisać statusu "zbiorników wodnych retencyjnych" w sytuacji, w której obiekty położone na spornej nieruchomości od daty ich wzniesienia pełniły i pełnią do dnia dzisiejszego funkcję gromadzenia i magazynowania wody, a więc wypełniają inżynieryjne pojęcie zbiornika retencyjnego, - art. 389 ustawy prawo wodne z dnia z dnia 20 lipca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2268) w związku z art. 122 p.w. w brzmieniu nadanym ustawą (uchyloną) dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1121) w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej powoływana jako o.p.) poprzez jego zastosowanie i uznane, że możliwe jest zastosowanie przepisów, które weszły w życie po dacie faktycznej budowy zbiorników wodnych retencyjnych do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy w dacie budowy urządzeń nie obowiązywała powyższa regulacja prawna a jednocześnie ewentualny brak pozwolenia wodnoprawnego nie przesądza a priori, że dany zbiornik nie może być uznany za retencyjny. b) prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 122 o.p. w zw. z art. 181 o.p. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, w sytuacji powziętych przez organ wątpliwości co do charakteru obiektów położonych na spornej nieruchomości oraz faktu, że organ nie dysponuje wiedzą specjalistyczną do oceny i definitywnego przesądzenia, czy obiekty mogą być uznane za zbiorniki wodne retencyjne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 litera b) u.p.o.l. - tym bardziej, że pojęcie zbiornika wodnego retencyjnego nie jest definiowane ustawowo; - art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie niespójnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnionych okoliczności faktycznych istotnych dla prowadzonego postępowania w zakresie charakteru obiektów oraz przyczyn odmowy nadania ich charakteru "zbiorników wodnych retencyjnych" w sytuacji, w której organ w uzasadnieniu decyzji ustala fakt, iż przedmiotowe zbiorniki wodne są stawami infiltracyjnymi mającymi nie posiadać cech właściwych dla zbiorników retencyjnych; - 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przejawiającego się w tym, iż organ II instancji wysnuł dowolny, niepoparty rzetelną i specjalistyczną analizą wniosek, iż urządzenia położone na spornej nieruchomości nie służą do magazynowania wody na potrzeby ludności, a są jedynie punktem pośredniczącym w procesie poboru i uzdatniania wody, w sytuacji w której organ nie wyjaśnił stronie, dlaczego i w zakresie których z 6 (sześciu) urządzeń taki wniosek jest zasadny oraz w sytuacji, w której fakt gromadzenia wody w zbiornikach retencyjnych istnieje od daty budowy urządzeń. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka podniosła, że ustawodawca jasno przesądził, iż jeżeli zbiornik jest zbiornikiem sztucznym, to podatnikowi przysługuje możliwość korzystania ze stawki preferencyjnej. W ocenie spółki brak jest prawnych argumentów, które przemawiają za tym, aby odmówić jej racji co do zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku za sporny okres, skoro sam ustawodawca nowelizuje przepis w sposób uprawniający spółkę do korzystania ze stawki preferencyjnej. Kolegium wywiodło odpowiedź na skargę, uznając zarzuty podniesione przez skarżącą za bezzasadne. Podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy znaczenia pojęcia "zbiornika wodnego retencyjnego" zawartego w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 litera b) u.p.o.l. i możliwości objęcia tym pojęciem należących do spółki gruntów pod stawami. Z akt sprawy wynika, że spółka jest właścicielem działki, która do 7 listopada 2016 r. była sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako "Ba" – tereny przemysłowe. Spółka wskazuje jednak, że część gruntów tej działki o pow. 3,74 ha była zajęta na zbiorniki wodne retencyjne. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Już z tego zapisu wynika, że ustawodawca wprowadzając wyłączenie od opodatkowania gruntów pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi ustanawia wyjątek od tego wyłączenia w postaci jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne i elektrowni wodnych. Zapis ten wskazuje na podobieństwo i związek tych obiektów (jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych) z wodami płynącymi i kanałami żeglownymi. Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy postanowiono, że Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,38 zł od 1 ha powierzchni. W praktyce oznacza to możliwość zastosowania w stosunku do tych obiektów, w tym m.in. do zbiorników wodnych retencyjnych preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Omawiana ustawa nie zawiera definicji zbiornika wodnego retencyjnego. Pojęcie to było już jednak przedmiotem rozważań w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 521/09 podkreślił, że obowiązkiem wszelkich organów publicznych, w tym sądów administracyjnych, jest eliminowanie wątpliwości co do prawa, a nie ich mnożenie poprzez odwoływanie się do intuicji jako źródła wiedzy. W tak złożonej materii, którą jest prawo podatkowe, wykładnia musi spełniać rygorystycznie zakreślone wymagania tak co do sposobu (metody) jej przeprowadzania, jak i weryfikowalności uzyskanych wyników. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie istniała dostateczna przyczyna, aby w przypadku pojęcia "zbiornik retencyjny" odstąpić od wykładni językowej na rzecz uznania, iż termin ten, jako termin specyficzny, powinien być interpretowany zgodnie z jego konotacją techniczną lub hydrologiczną, a więc w oparciu o dokumenty w postaci prywatnych opinii biegłych. Odstąpienie od wykładni językowej prowadziłoby do złamania zasad, stawiając pod znakiem zapytania praworządność działań właściwych w sprawie organów administracji publicznej i sądów. Sam zaś fakt "specyfiki" jakiegoś terminu nie eliminuje potrzeby uwzględnienia w toku stosowania prawa w pierwszym rzędzie reguł wykładni językowej. Bynajmniej nie pozostaje z nią w sprzeczności wzięcie pod uwagę odpowiedniej "konotacji technicznej" oraz innych względów, np. zasad logiki i doświadczenia życiowego, pozwalających na zweryfikowanie poprawności rezultatów zabiegów wykładni. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Bk 571/08 odczytując znaczenie pojęcia "jeziora" wyraził pogląd, z którym skład orzekający w pełni się zgadza, że w procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego (zob. też wyrok WSA w Poznaniu z 16.12.2009 r., III SA/Po 765/09, lex nr 550175). W cytowanym wyżej wyroku NSA wyjaśnił ponadto, że pojęcie "zbiornik retencyjny" należy odnieść do sztucznego zbiornika wodnego, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną. Przyjęto również, że grunt, w którym znajduje się warstwa wodonośna może spełniać rolę retencyjną i w tym znaczeniu jest "naturalnym podziemnym zbiornikiem retencyjnym". Jednak takiej warstwy wodonośnej nie można utożsamiać z pojęciem "zbiornika wodnego retencyjnego", bowiem desygnatem tego ostatniego jest określenie: sztuczne jezioro (zbiornik) utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory. Przyjęcie odmiennej argumentacji spowodowałoby, że warstwy wodonośne należałoby zaliczyć do kategorii "zbiorników wodnych retencyjnych". Konsekwencją tego byłaby teza, iż wszystkie grunty zawierające takie warstwy podlegałyby opodatkowaniu według stawki preferencyjnej. Tezy takiej Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował. Odwołując się do powyższej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 29 stycznia 2016 r., I SA/Lu 612/15 również uznał za istotne to, aby grunty w roku podatkowym były zajęte na zbiorniki wodne retencyjne rozumiane jako sztuczne jeziora utworzone przez spiętrzenie wód. Podzielając w pełni przedstawione powyżej poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organ podatkowy prawidłowo odwołał się do słownikowego znaczenia pojęcia "zbiornik wodny retencyjny", a zarzut spółki naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. jest nieuzasadniony. Sporne w sprawie zbiorniki – stawy - nie zostały utworzone w dolinie rzeki poprzez zapory i zatamowanie wód rzecznych, nie powstały przez spiętrzenie wód. Z załączonej do wniosku mapy i ze zdjęć satelitarnych (dostępnych na http://mapy.goeportal.gov.pl) wynika, że stawy nie zostały utworzone na rzece, lecz zostały zlokalizowane w pobliżu rzeki. Nie powstały one też jako efekt zatamowania wód rzecznych przez zaporę. Należące do spółki stawy nie służą też regulowaniu stanu rzeki. Organ wyjaśnił w sprawie, że wskazywany przez spółkę we wniosku jaz spiętrzający doprowadził wprawdzie do powstania zalewu na rzece, jednakże zalew ten nie ma nic wspólnego z posiadanymi przez spółkę stawami. Sporne stawy nie służą więc regulowaniu stanu rzeki - rzekę reguluje jaz wybudowany w znacznym oddaleniu od stawów, który nie jest jednak powiązany z infrastrukturą wybudowaną na działce należącej do spółki. Należy podzielić stanowisko organu, że nawet jeśli sporne stawy spełniają funkcje retencyjne (gromadzenie wody), to nie jest to równoznaczne z tym, że są zbiornikami wodnymi retencyjnymi w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie. Przyjęcie odmiennej interpretacji stanowiłoby nieuprawnioną, bo rozszerzającą wykładnię norm ustanawiających ulgi, które stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Podkreślenia wymaga też, że ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki podatkowej dla wszystkich obiektów pełniących funkcję retencyjną, a jedynie dla zbiorników wodnych retencyjnych. Nie można zatem na podstawie tego, że dany obiekt ma zdolność magazynowania wody, uznać, że jest on zbiornikiem wodnym retencyjnym. Sąd uznaje też za prawidłowe stanowisko organu, który twierdzi, że o tym, że sporne stawy nie są zbiornikami retencyjnymi świadczy również fakt, że spółka nie ubiegała się o pozwolenie wodnoprawne na wybudowanie takich zbiorników. Zarówno na gruncie obowiązującej ustawy Prawo wodne z 20 lipca 2017 r., jak i na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne w przepisach odpowiednio art. 389 pkt 6 i art. 122 pkt 3 przewidziano obowiązek uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzeń wodnych. Takimi urządzeniami są niewątpliwie zbiorniki retencyjne. W sprawie nie można natomiast za takie pozwolenie uznać przedstawionego przez spółkę pozwolenia z [...] marca 2014 r. dotyczącego formowania dna i skarp stawów infiltracyjnych i rybnych. Sąd podziela też stanowisko SKO, zgodnie z którym za ograniczonym (w stosunku do prezentowanego przez spółkę) sposobem rozumienia pojęcia "zbiornik retencyjny" przemawiają także względy wykładni systemowej wewnętrznej. W omawianym art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. obok zbiorników retencyjnych wymieniono bowiem tylko jeziora i zbiorniki elektrowni wodnych. Gdyby zbiornikiem retencyjnym miał być każdy zbiornik (sztuczny lub naturalny) gromadzący wodę, to w przepisie tym wystarczyłoby wskazać "sztuczne lub naturalne zbiorniki wodne" - zarówno jezioro, jak i zbiornik elektrowni wodnej niewątpliwie mieściłyby się w tej kategorii zbiorników. Umieszczenie "zbiorników retencyjnych", obok jezior i zbiorników elektrowni wodnych, sugeruje, że ustawodawca miał na myśli grunty pod obiektami zbliżonymi do jezior (a więc "sztuczne jeziora") lub zbiorników elektrowni wodnych (tworzonych głównie na rzekach). Będące własnością spółki stawy nie wykazują takiego podobieństwa. Nie tylko nie zostały one utworzone w sposób przewidziany dla zbiorników retencyjnych (na rzece), ale też ich podstawową funkcją nie jest magazynowanie wody na określone cele. Jak wykazano, woda ta jest infiltrowana. Celem infiltracji jest zaś przesączanie zgromadzonej wody do gruntu. W przypadku działalności mającej na celu zaopatrywanie ludności w wodę ma to wstępnie oczyścić wodę pochodzącą z rzeki - woda ta następnie łączy się z wodami podziemnymi i wydobywana jest przy pomocy studni. Celem stawu rybnego jest z kolei przetrzymywanie (np. hodowla) ryb. Zatem retencja (przetrzymywanie wody) jest jedynie celem ubocznym należących do spółki stawów. Sąd zauważa, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmieniło się brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (zmiana nastąpiła na podstawie art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw -Dz.U. z 2015 r, poz. 1045). Zgodnie z nowym uregulowaniem, preferencyjne stawki podatku od nieruchomości dotyczą gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych. Po nowelizacji szczególna maksymalna stawka podatku od nieruchomości dotyczy wszystkich gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych. O ile po nowelizacji grunty pod wodami zbiorników sztucznych korzystają ze stawki preferencyjnej, o tyle całkowicie odmienne brzmienie przepisu wskazuje, że taka stawka nie może znaleźć zastosowania w stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2016 r. W tych okolicznościach w pełni uprawnione jest stanowisko wyrażone w decyzji, że złożona przez spółkę korekta nie mogła odnieść skutku poprzez jej uwzględnienie i w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Sporne grunty zostały prawidłowo zadeklarowane przez spółkę w deklaracji dotyczącej roku 2014. Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi naruszenia art. 389 ustawy prawo wodne z dnia 20 lipca 2017 r. i art. 122 ustawy prawo wodne z dnia 18 lipca 2001 r. Spółka upatruje naruszenia tych przepisów w ich zastosowaniu przez organ. Tymczasem skarżona decyzja nie została wydana w oparciu o te przepisy. Zostały one powołane jedynie na okoliczność wykazania, że ustawy te przewidują obowiązek uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na budowę urządzeń wodnych. Data powstania stawów nie jest natomiast elementem stanu faktycznego niniejszej sprawy. Istotne jest jedynie to, że w spornym okresie stawy te istniały i czy można im było przypisać cechy zbiornika wodnego retencyjnego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego względu Spółka była wzywana do przedłożenia pozwolenia wodnoprawnego na wybudowanie zbiorników retencyjnych, jednak takiego pozwolenia nie przedłożyła. Nie wykazała również, aby kiedykolwiek o takie zezwolenie występowała. Organ powołał przepisy art. 389 ustawy prawo wodne z dnia 20 lipca 2017 r. i art. 122 ustawy prawo wodne z dnia 18 lipca 2001 r., jednak tych przepisów nie stosował. Ich treść została powołana dla wzmocnienia argumentacji dotyczącej interpretacji pojęcia zbiorników wodnych retencyjnych i ustalenia, czy należące do spółki stawy można zaliczyć do takich zbiorników. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem usunięcia wątpliwości co do charakteru spornych obiektów celem przesądzenia, czy mogą one zostać uznane za zbiorniki wodne retencyjne. Zgodnie z art. 181 o.p. opinie biegłych mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Należy jednak podkreślić, że przedmiotem dowodów mogą być fakty oraz określone stany, którem mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka żąda opinii biegłego w kwestii ustalenia pojęcia zbiornika wodnego retencyjnego zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalenie zakresu znaczeniowego tego pojęcia mieści się natomiast w granicach kompetencji organu podatkowego. Organ nie tylko nie musi, ale nie jest nawet uprawniony do powołania biegłego w tej kwestii. Rolą organu, nie zaś biegłego jest bowiem dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumpcji stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 o.p. które spółka formułuje twierdząc, że nie podjęto niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydano decyzję na podstawie niespójnego materiału dowodowego. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Spółka nie zgadza się w istocie z dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa. Tej nie może jednak zmienić żądany przez spółkę dowód w postaci opinii biegłego. Zdaniem Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie zachodziła też potrzeba badania i wyjaśniania, dlaczego i które z 6 urządzeń nie służą do magazynowania wody na potrzeby ludności, a są jedynie punktem pośredniczącym w procesie poboru i uzdatniania wody. Nawet gdyby przyjąć (czego jednak spółka nie wykazała), że któryś z obiektów pełni wyłącznie funkcje retencyjne, to w sprawie bezspornie wykazano, że żaden z obiektów nie powstał w sposób wymagany przepisami, tj. poprzez spiętrzenie wód rzeki. Oznacza to, że nie jest zbiornikiem wodnym retencyjnym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jako taki w stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie nie mógł korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł o oddaleniu skargi.