I SA/Bk 493/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Pismem z [...] lutego 2019 r. M. K. wniosła o umorzenie zapłaty podatku z tytułu otrzymanego spadku po zmarłym K. P. Wysokość należnego podatku została ustalona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] stycznia 2019 r., nr [...] W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała na niskie dochody i zły stan zdrowia. Podniosła, że jest na rencie, stan zdrowia nie pozwala jej na podjęcie jakiejkolwiek pracy, porusza się o kulach. Nie stać jej na leczenie - na leki wydaje miesięcznie ok. 200 zł, leczy się z powodu nadciśnienia, choroby wrzodowej żołądka i dwunastnicy, żółtaczki WZW-C, torbieli, choroby wieńcowej, chorób kolan, stawów i kręgosłupa. Do wniosku skarżąca dołączyła orzeczenie ZUS o przyznaniu renty oraz dokumenty dotyczące chorób: wyniki badań, karty informacyjne ze szpitali. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 41.239 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak zgody Prezydenta Miasta B., będącego beneficjentem podatku od spadków i darowizn, na umorzenie przedmiotowych należności, uniemożliwia pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącej. Decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że Prezydent Miasta B. postanowieniem z [...] marca 2019 r., nr [...], na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w ww. kwocie. DIAS stwierdził, że sytuacja życiowa i finansowa skarżącej nie wypełnia przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika. Organ porównał bowiem dochody osiągane przez prowadzone przez skarżącą wspólnie z mężem gospodarstwo domowe z ponoszonymi wydatkami na utrzymanie. Zaznaczył, że wydatki na utrzymanie, zarówno te codzienne, jak i okazjonalne, ponoszą wszyscy podatnicy; nie stanowią one sytuacji nadzwyczajnej, nie są związane z niespodziewanymi zdarzeniami losowymi i nie mogą być podstawą do uznania, że występuje ważny interes podatnika. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej w całości, wskazała, że obecnie jest na rencie, jej stan zdrowia nie pozwala na podjęcie pracy, porusza się o kulach. Skarżąca podała, że część dochodów przeznacza na leczenie, pozostała część na opłaty i życie. Zaznaczyła również, że grozi jej stałe kalectwo, musi mieć zabezpieczenie na przyszłość. W opinii skarżącej organy podatkowe przedkładają interes publiczny nad interes podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 23 października 2019 r. WSA w Białymstoku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 12 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 871/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na powyższe postanowienie sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w zakresie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 41 239,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18 zł. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji jest w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex nr 33404). W wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Przywołane poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Należy jednocześnie podkreślić, że organy podatkowe rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn, muszą mieć na względzie przepis art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1530 z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może stosować ulgowe formy spłaty należności wyłącznie za zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego - w tej sprawie Prezydenta Miasta B. W rozpoznawanej sprawie Prezydent Miasta B. postanowieniem z [...] marca 2019 r., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2019 r., nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 41 239,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18 zł. Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że przesłanki zarówno "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego" zostały przez organy obu instancji właściwie wyartykułowane, wyważone i ocenione. Organ prawidłowo uznał, że sytuacja finansowa skarżącej nie wypełnia przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika. Porównanie osiąganego przez gospodarstwo domowe skarżącej (prowadzonego wspólnie z mężem) dochodu: z renty 937,04 zł, męża z wynagrodzenia za pracę 1638,78 zł netto, posiadanego majątku - grunt w miejscowości L., mieszkanie w B. otrzymane w spadku, otrzymane w spadku środki pieniężne - 145 tys. zł), z wydatkami na utrzymanie - w oświadczeniu o stanie majątkowym skarżąca podała tylko niektóre wydatki na łączną kwotę 460 zł) oraz z kwotą zaległości podatkowych - 41 239 zł, nie daje podstaw do uznania, iż występuje przesłanka ważnego interesu strony. Pani małżonek jest co prawda również zobowiązany do zapłaty podatku od spadku po K. P. w wysokości 24 358 zł lecz i on otrzymał środki pieniężne w kwocie 145 tys. zł. Zasadnie organ wskazuje, że fakt posiadania wielu schorzeń, posiadania renty oraz innych składników majątku ruchomego i nieruchomego sam w sobie nie świadczy o istnieniu ważnego interesu podatnika. Jak podała skarżąca w oświadczeniu o stanie majątkowym na leczenie wydatkuje 250 zł, co w ocenie Sądu nie spowoduje zagrożenia egzystencji skarżącej. Wydatki na utrzymanie, zarówno te codzienne jak i okazjonalne ponoszą wszyscy podatnicy; nie stanowią one sytuacji nadzwyczajnej, nie są związane z niespodziewanymi zdarzeniami losowymi i nie mogą być podstawą do uznania, iż występuje ważny interes podatnika. Organ zasadnie wskazuje również na brak występowania w sprawie interesu publicznego. Argumenty organu są w ocenie Sądu przekonujące. Podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli, określonym w konstytucji, jest płacenie podatków. Zwolnienie z tego obowiązku może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnych, wyjątkowych. Uprawnione do tego organy podatkowe muszą mieć na względzie zarówno dobro wszystkich obywateli, czyli szeroko rozumiany interes publiczny, jak i interes podatnika czyli jednostki. Należy zaznaczyć, iż stosowanie ulg podatkowych należy traktować jako pomoc podatnikom dopuszczoną przez prawodawcę po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności opodatkowania i egzekwowanie podatku, nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego. Państwo, poprzez stosowanie ulg podatkowych, dąży do ochrony podatników, a nie do zwalniania ich z zapłaty należności wobec Skarbu Państwa. Organ celnie zauważa również, że sytuacja finansowa skarżącej jest niełatwa, jednakże, wobec braku zgody Prezydenta Miasta B. na umorzenie zaległości podatkowej i niestwierdzenia nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym organu I instancji, nie miał podstaw do zmiany decyzji organu I instancji i udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Stanowisko takie organ zasadnie poparł orzecznictwem sądów administracyjnych: wyrok NSA z 09.11.2011 r. sygn. akt II FSK 868/10, z 09.06.2010 r. sygn. akt II FSK 2061/08. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącej nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a o.p. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało wyjaśnione i uzasadnione. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).