I SA/Bk 494/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2010 r. do czerwca 2011 r. oddala skargę. Decyzją z [...] maja 2013 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. rozliczył Z. O. (dalej również jako Skarżący), podatek od towarów i usług od sierpnia 2010 r. do czerwca 2011 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej: "u.p.t.u.") określił za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT nr[...], [...], [...] i [...] na podstawie art.108 ust.1 u.p.t.u. Organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: (-) nie zaewidencjonowanie i nie zadeklarowanie w rozliczeniu za listopad 2010 r. podatku należnego w kwocie 1.226,13 zł z tytułu wykonania na rzecz D. i H. S. projektu budowlanego domu jednorodzinnego; (-) zawyżenie w rozliczeniu za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. podatku należnego, w wyniku wystawienia na rzecz M. O. faktur nr [...], [...], [...] i [...] z tytułu partycypacji w kosztach inwestycji budowy, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; (-) odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi reklamowe, wystawionych przez M. Sp. z o.o. Oddział w B. Biuro Ogłoszeń K. P. (w rozliczeniu za sierpień i październik 2010 r. oraz za maj i czerwiec 2011 r.). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...]-[...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi projektowej na rzecz małżonków S. powstał w listopadzie 2010 r. na skutek wykonania projektu najpóźniej w dniu [...] listopada 2010 r., a nie we wrześniu 2011 r., kiedy to podatnik wystawił fakturę nr [...] dokumentującą wykonanie ww. usługi. Powyższe wynika przede wszystkim z zeznań nabywcy usługi – D. S. oraz dokumentów przesłanych przez Urząd Miejski w B., w tym decyzji z [...] grudnia 2010 r. nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej D. i H. S. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce o nr [...] obręb [...] położonej przy ul. K. w B.. Z decyzji tej wynika, że całość dokumentacji koniecznej do wydania decyzji została złożona w Urzędzie Miejskim [...] listopada 2010 r. Fakt późniejszej zapłaty za projekt pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że partycypacja w kosztach inwestycji nie zalicza się do żadnej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u., nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Czynności dokonane przez małżonków O. nie miały cech pozwalających na zakwalifikowanie ich do którejś z kategorii czynności podlegających ustawie (nie było to świadczenie usług, ani też dostawa towarów). Przepływy pieniężne, z okazji dokonania, których podatnik wystawił faktury nr [...], [...], [...] i [...] nie były dostawą towarów, ponieważ w ich wyniku nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania jakimkolwiek majątkiem rzeczowym jak właściciel. Nie było to również świadczenie usług, ponieważ nie stwierdzono żadnego działania dokonanego przez stronę na rzecz współmałżonki w zamian za otrzymane środki pieniężne. Wskazane czynności nie spełniają również założenia istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. W związku z powyższym Skarżący zawyżył podatek należny, jednakże jak słusznie zauważył organ I instancji kwoty wykazane na ww. fakturach podlegają zapłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również stanowisko w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług reklamowych. Usługi reklamowe dotyczyły oferty sprzedaży budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej, położonego przy ul. S. [...] w B., należącego do żony Skarżącego. Zarówno w toku kontroli podatkowej jak i w toku postępowania podatkowego Skarżący utrzymywał, że świadczył na rzecz swojej żony (prowadzącej odrębną działalność gospodarczą) usługi związane z obsługą sprzedaży ww. nieruchomości. Pomimo skierowanych wezwań nie wyjaśnił jednoznacznie, jakim czynnościom - opodatkowanym czy też nieopodatkowanym - posłużyły zakupione usługi. W ocenie organu, jako że przedmiotowe faktury zakupu usług reklamowych dotyczyły oferty sprzedaży nieruchomości będących własnością żony podatnika, usługi te miały związek z usługami wykonywanymi przez podatnika na rzecz jego żony, polegającymi na obsłudze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że były to czynności nieodpłatne. Na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym organ stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary, że oferty sprzedaży budynku przy ul. [...] zawierały w sobie również ofertę wykonywanych przez Skarżącego usług projektowych, co wskazywałoby na związek nabytych usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Treść ogłoszeń wskazuje wyłącznie na ofertę sprzedaży nieruchomości, a nie na ofertę innych usług (w tym usług projektowych). Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do Sądu, kwestionując ustalenia organów we wszystkich spornych kwestiach. W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania projektu budynku mieszkalnego na rzecz państwa D. i H. S. Skarżący zarzucił oparcie stanowiska wyłącznie na zeznaniach D. S., przy pominięciu pobytu Skarżącego na budowie w obecności inwestora i kierownika budowy. Zdaniem Skarżącego niejasne jest, dlaczego i na jakiej podstawie organ przyjmuje powstanie obowiązku podatkowego na dzień złożenia wniosku o pozwolenie na budowę w sytuacji, kiedy usługa nie została wykonana. Nie wyjaśniono, dlaczego nie może to być dzień otrzymania pozwolenia na budowę, data uprawomocnienia się decyzji, zgłoszenie rozpoczęcia budowy, czy też moment wywiązania się z poszczególnych obowiązków projektantów. Skarżący powołał się na art. 18 i art. 20 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. Z żadnego przepisu ustawy nie wynika ani prawo, ani obowiązek uczestnictwa projektantów przy składaniu wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, uczestnictwa w postępowaniu administracyjnym, odbioru korespondencji, pozyskania informacji na temat jego trwania czy zakończenia. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie zgodnie z prawem, zasadami i umową z inwestorem usługa do dzisiaj nie została zakończona, a częściowe fakturowanie określiło moment powstania obowiązku podatkowego. Nie zgadzając się z oceną transakcji zawartych z żoną w zakresie partycypacji w kosztach inwestycji budowy Skarżący wskazał, że nie było żadnych podstaw do stwierdzenia, że któryś z warunków regulujących podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług partycypacji jako usługi nie został spełniony. Organ nie zwracał się do niego o przedstawienie informacji regulujących wzajemne zobowiązania i należności. Ponadto uzasadniając stanowisko, że nie stwierdzono żadnego działania dokonanego przez stronę na rzecz współmałżonki, organ zaprzecza sam sobie przedstawiając w następnej części uzasadnienia sytuację, z której wynika, że były jednak podjęte działania na rzecz współmałżonki w formie usług reklamowych. Odnośnie usług reklamowych związanych z usługą wykonywaną na rzecz małżonki w zakresie obsługi sprzedaży nieruchomości, Skarżący podniósł, że nie można jej kwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia usług. Stwierdził, że oferty sprzedaży budynku przy ul. [...] zawierały w sobie również ofertę wykonywanych przez niego usług projektowych, co wskazywałoby na związek nabytych usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie dotyczy kwestii: 1) nie zaewidencjonowania, a w konsekwencji i nie zadeklarowania w rozliczeniu za listopad 2010 r. podatku należnego z tytułu wykonania na rzecz D. i H. S. projektu budowlanego domu jednorodzinnego; 2) oceny transakcji zawartych z żoną w zakresie partycypacji w kosztach inwestycji budowy udokumentowanych fakturami nr: [...], [...], [...] i [...], która skutkowała zawyżeniem podatku należnego w rozliczeniu za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz określeniem wykazanego w fakturach podatku, jako podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 3) odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za sierpień i październik 2010 r. oraz za maj i czerwiec 2011 r. z faktur dokumentujących usługi reklamowe, wystawionych przez M. Sp. z o.o. Oddział w B. Biuro Ogłoszeń K. P. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii przypomnieć należy, że na mocy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. u.p.t.u. Natomiast w sytuacji, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że ustawodawca, co do zasady, powstanie obowiązku powiązał z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Kolejnym zdarzeniem prowadzącym do powstania obowiązku podatkowego jest wystawienie faktury (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.), jeżeli faktura wystawiona została w terminie 7 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Pamiętać przy tym należy, że w tym ostatnim przypadku obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od wystawienia wspomnianej faktury najpóźniej w ciągu 7 dni od daty wykonania usługi lub wydania towaru. Organy ustalił, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi projektowej na rzecz małżonków S. powstał w listopadzie 2010 r. na skutek wykonania projektu najpóźniej w dniu [...] listopada 2010 r., a nie we wrześniu 2011 r., kiedy to Skarżący wystawił fakturę VAT. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez Skarżącego projektu organu ustaliły w oparciu o zgromadzony w sprawi materiał dowodowy, przede wszystkim dokumenty przesłane przez Urząd Miejski w B. przy piśmie z [...] października 2011 r. [...], w tym na podstawie decyzji Prezydenta Miasta B. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej małżonkom S. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego (tom I akt admin., k-[...]) oraz zeznania świadka D. S. (tom II akt admin., k-[...],) Z zeznań ww. świadka wynika, że najprawdopodobniej w grudniu 2010 r. zakończyła się współpraca ze Skarżącym, który poprawiał projekt przed datą wydania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Z uzasadnienia decyzji nr [...] wynika, że całość dokumentacji koniecznej do wydania decyzji została złożona w Urzędzie Miejskim w dniu [...] listopada 2010 r., co potwierdza, że co najmniej w tej dacie usługa została wykonana. Zgodzić należy się z organami, że fakt późniejszej zapłaty za projekt pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zasadniczo, bowiem podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany, jako kwota należna w tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (art.29 ust.1 u.p.t.u.). Jedynie w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Na ocenę momentu powstania obowiązku podatkowego nie wpływa także podnoszona przez Skarżącego wynikająca z art.18 ust.2 oraz art.20 ust.1 pkt 4 Prawa budowlanego potencjalna możliwość zobowiązania projektanta do sprawowania nadzoru autorskiego. Z wyjaśnień złożonych przez D. S. w dniu [...] października 2011 r. wynika, bowiem, że po dacie wydania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej małżonkom S. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego zakończono współpracę ze Skarżącym. Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii, Sąd podziela stanowisko organów, że przepływy pieniężne, udokumentowane fakturami nr [...], nr [...], 1 nr [...] i nr [...], nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust.1 u.p.t.u. Ustawodawca określając w art. 5 ust.1 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania VAT wskazał, że podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ww. czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Rację maja organy wskazując, że "partycypacja w kosztach inwestycji" nie ma cech pozwalających na zakwalifikowanie ich do którejś z kategorii czynności wymienionych w art. 5 ust.1u.p.t.u. Tym samym organy prawidłowo uznały, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie są objęte zakresem przedmiotowym u.p.t.u. jednocześnie kwoty wykazane na ww. fakturach podlegają zapłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku, bowiem gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Wspomniany art.108 ust.1 u.p.t.u. dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę, w której wykazano podatek należny i to niezależnie od tego czy czynność podlega czy też nie podlega temu podatkowi, albo też jest od tego podatku zwolniona. Nie jest to jednak podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 u.p.t.u. (podobnie WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. I SA/Gd 117/12, LEX 1145213) Na aprobatę zasługuje także rozstrzygnięcie organów w kwestii pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi reklamowe, wystawionych przez M. Sp. z o.o. Oddział w B. Biuro Ogłoszeń K. P.. Z ustaleń organów wynika, że ww. ogłoszenia dotyczyły budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej, który był własnością Pani M. O., a więc miały związek z jej działalnością, a nie z działalnością Skarżącego. Jednocześnie organy nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że oferty sprzedaży budynku przy ul. S. [...] zawierały w sobie również ofertę wykonywanych przez niego usług projektowych, co wskazywałoby na związek nabytych usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Wynika bowiem, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Zasadą jest, więc prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym odliczyć można podatek naliczony tylko, gdy jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi, których następstwem jest określenie podatku należnego (podobnie WSA w Gdańsku w przywołanym wyżej orzeczeniu o sygn. I SA/Gd 117/). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że "źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności" (patrz wyrok WSA w Poznaniu, w sprawi o sygn. I SA/Po 655/12, LEX 1311033). Pogląd wyrażony w przywołanym wyżej orzeczeniu Sąd akceptuje i przyjmuje za swój. W tym stanie rzeczy uznając zarzuty skargi za niezasadne orzeczono o oddaleniu skargi na podstawi art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.).