I SA/Bk 501/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], określającą Stowarzyszeniu [...] w B.(dalej jako Stowarzyszenie) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 53.249,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 50.601,32 zł. Organ I instancji ustalił, że Stowarzyszenie zaniżyło przychody o łączna kwotę 61.912,80 zł, na którą składa się: (-) kwota 3.000,00 zł stanowiąca otrzymane środki pieniężne od PPHU D. , (-) kwota 2.500,00 zł stanowiąca otrzymane środki pieniężne od B. Sp. z o.o., (-) kwota 56.412,80 zł będąca różnicą pomiędzy kwotą wykazaną w rachunku wyników za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r., a przychodami wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za ten sam okres. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, iż Stowarzyszenie zawyżyło koszty podatkowe o kwotę 300.005,02 zł. Ustalenia te dotyczyły kwoty 4.069,65 zł stanowiącej różnicę pomiędzy sporządzonym za rok podatkowy rachunkiem wyników, a kwotą kosztów wykazanych w zeznaniu rocznym CIT-8 oraz kosztów w wysokości 295.935,37 zł, które według organu I instancji nie stanowią wydatków w sensie podatkowym. Na koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu złożyły się: (-) wydatki na bilety na mecze piłki nożnej, (-) wydatki na karnety na siłownię w wartości, (-) wydatki na przejazdy PKP/przydziały pociągów, (-) wydatki na wynajem autobusu z kierowcą – ryczałt – przewóz osób, (-) bilety lotnicze, (-) nagłośnienie imprezy kulturalnej, (-) farby, artykuły malarskie, tkaniny, monety, megafony, smycze, (-) korzystanie ze stadionu, (-) usługa tłumaczenia dokumentów, (-) kary finansowe, kary umowne za nieuzasadnione zatrzymania pociągów, za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów. W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji w miejsce zadeklarowanej przez Stowarzyszenie straty na działalności statutowej określił dochód w wysokości 311.316,50 zł, natomiast dochody wolne od podatku w kwocie 31.058,08 zł (4.410 zł – wysokość wniesionych składek członkowskich i 26.648,08 zł – wysokość dochodu wydatkowanego na cele statutowe oraz dochód w części w ogóle niewydatkowanej w 2010 r.). Ogółem po wyliczeniu w prawidłowej wysokości przychodów i kosztów podatkowych dochód Stowarzyszenia za 2010 r. do opodatkowania to według organu dochód w równowartości poniesionych wydatków, niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, przeznaczonych na cele niepreferowane ustawowo w wysokości 280.258,42 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z godnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Organ zaznaczył, że przeznaczenie dochodu na cele statutowe, jest warunkiem obligatoryjnym i niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji działalności, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Należy więc sięgnąć po zdefiniowanie tych pojęć do innych aktów prawnych. Dla przykładu odnosząc się do wskazanych celów ustawowych, organ stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2014 r., poz. 715), działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Co do zasady, klub sportowy działa jako osoba prawna (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Przez działalność sportową należy rozumieć wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną (art. 2. ustawy o sporcie). Oznacza to, że dochody przeznaczone na działalność sportową korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, ale tylko w sytuacji gdy przeznaczone zostały w szczególności na szkolenie, współzawodnictwo sportowe i inne czynne formy sportu, rekreacji czy rehabilitacji ruchowej oraz na tworzenie infrastruktury umożliwiającej uprawianie sportu i rekreacji. Pojęcie kultury fizycznej obejmuje natomiast m.in. organizację czynnego wypoczynku. W ocenie organu, trudno jest zatem przypisać działaniom Stowarzyszenia polegającym na kibicowaniu i organizowaniu wyjazdów na mecze drużyny piłkarskiej cech działalności sportowej. Organ odwołał się również do pojęcia pomocy społecznej (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, Dz. U. z 2013 r., poz. 182) oraz działalności kulturalnej (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Dz. U. z 2012 r., poz. 406). Stwierdził następnie, że nie można mówić o realizacji przez Stowarzyszenie pomocy społecznej. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest również dowodów na działania podejmowane w zakresie oświaty czy kultury przez Stowarzyszenie. Wprost przeciwnie wysokość poniesionych w roku podatkowym i latach następnych kar finansowych np. za nieuzasadnione zatrzymania pociągów, za dewastację wagonów itd. świadczy o braku działań w tych dziedzinach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Stowarzyszenie powstało w celu promowania pozytywnej postawy kibiców piłki nożnej w kraju i za granicą, angażowania kibiców i sympatyków drużyny zawodników piłki nożnej w życie sportowe, społeczne i kulturalne, poprawy ogólnego wizerunku kibiców drużyny zawodników piłki nożnej (§ 6 statutu). Analiza tych celów prowadzi w ocenie organu do wniosku, że nie są to cele tożsame z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Stowarzyszenie nie zajmowało się kształceniem dzieci, młodzieży lub dorosłych, nie prowadziło żadnej działalności oświatowej, (itp.) - nie wspierało także (finansowo) innej instytucji, która by takie cele (lub podobne) realizowało. Wśród zgromadzonych dokumentów w sprawie nie ma ani jednego, z którego wynikałoby, iż Stowarzyszenie w 2010 r., zorganizowało bądź dofinansowało realizowane przez inny podmiot jakieś zdarzenie kulturalne, sportowe, czy edukacyjne niezwiązane z drużyną piłkarską. Działalność Stowarzyszenia ograniczała się głównie do organizowania grupy kibiców-sympatyków drużyny w celu uczestniczenia i kibicowania w jej meczach. W związku z powyższym skoro działalność Stowarzyszenia miała związek z kibicowaniem, zasadnie przyjęto, że taki cel Stowarzyszenia nie może zostać uznany za jeden z celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sposób sformułowania celów statutowych wskazanych w statucie Stowarzyszenia nie odzwierciedla wprost celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę. Działalność Stowarzyszenia polegająca na umożliwieniu młodym ludziom dostępu do biletów na mecze drużyny /np. możliwość bezpłatnego wejścia na mecz, czy też bezpłatnego wyjazdu dla osób, których sytuacja finansowa nie pozwala na taki wydatek/, nie może zostać uznana za działalność o charakterze sportowym, oświatowym czy też kulturalnym. Preferowana przez ustawodawcę działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, oświatowa czy kulturalna polega na skonkretyzowanych i identyfikowalnych działaniach. Nie może, zatem taka działalność charakteryzować się jedynie wspieraniem za pomocą bezpłatnych biletów i wyjazdów osób chcących uczestniczyć w meczach rozgrywanych przez piłkarzy. Tym bardziej, iż mecze organizowane były przez inne podmioty. Organ zauważył, że nie było zamiarem ustawodawcy premiowanie (poprzez zwolnienie przedmiotowe) działań pomocniczych w stosunku do działalności sportowej, oświatowej czy kulturalnej, ale propagowanie rzeczywistych, konkretnych działań w w/w dziedzinach, ewentualnie wspieranie (dotowanie) podmiotów prowadzących taką działalność. W związku z tym brak jest zdaniem organu podstaw do uznania, że rozdawanie biletów na mecze sympatykom drużyny piłkarskiej skutkuje realizowaniem przez podatnika funkcji sportowych, oświatowych czy kulturalnych i nie stanowi działalności o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Dotyczy to również wydatków poniesionych na organizację transportu. W zakresie nieuznania wydatków na karnety na siłownię za poniesione na cele statutowe organ zauważył, że Stowarzyszenie wyjaśniło bardzo ogólnie, iż karnety wręczane były zainteresowanym sympatykom i kibicom [...]. Jednak ich ilość i brak wiedzy w tym zakresie powołanych przez Stowarzyszenie świadków przeczy jakoby były one szeroko rozpowszechnione wśród młodych ludzi. Ponadto skierowane były tylko do społeczności kibiców. Nie wpisują się zatem w szeroko rozumianą działalność sportową preferowaną ustawowo. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Stowarzyszenie reprezentowane przez doradcę podatkowego wywiodło skargę do Sądu wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze sformułowano zarzuty: (-) rażącego naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie, że Skarżący osiągnął w roku podatkowym 2010 dochód w wysokości 311.316,50 zł; (-) niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez zastosowanie tego przepisu bez sprecyzowania punktu tegoż ustępu, przy istnieniu 20 punktów i dotyczących różnych stanów faktycznych i prawnych, co uniemożliwia obronę Skarżącego w tym zakresie; (-) niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez stosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, który nie jest działalnością gospodarczą ani działami specjalnymi produkcji rolnej; (-) niewłaściwego zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez stosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, które nie są kosztami uzyskania przychodów w celu osiągnięcia tegoż przychodu; (-) niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez stosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, gdzie nie występują koszty uzyskania przychodów; (-) niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - poprzez nieuwzględnienie, że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, a jako organizacja społeczna no-profit prowadzi działalność w zakresie: kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznacza na te cele, (-) rażącego naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że Skarżący wydatkował osiągnięte kwoty na inne cele niż cele statutowe; (-) rażącego naruszenia art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. - poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że Skarżący wydatkował osiągnięte kwoty na inne cele niż cele statutowe; (-) niewłaściwego zastosowania art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez nie uwzględnienie, że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, a jako organizacja społeczna no-profit prowadzi działalność w zakresie: kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznacza na te cele; (-) niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez nie uwzględnienie, że w przypadku organizacji społecznej no-profit i prowadzenia działalności statutowej w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznaczając na te cele - nadwyżka uzyskanych środków pieniężnych nad wydatkowanymi środkami pieniężnymi nie podlega opodatkowaniu i jest możliwa do wykorzystania w następnym okresie rozrachunkowym; (-) niewłaściwego zastosowanie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez nie uwzględnienie, że w przypadku organizacji społecznej no-profit i prowadzenia działalności statutowej w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznaczając na te cele - nadwyżka uzyskanych środków pieniężnych nad wydatkowanymi środkami pieniężnymi nie podlega opodatkowaniu i jest możliwa do wykorzystania w następnym okresie rozrachunkowym, a tym samym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie istniał obowiązek obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie autora skargi naruszono również: (-) zasadę legalności działania organów podatkowych określoną w art. 120 o.p. - poprzez wydanie decyzji nie na podstawie przepisów prawa; (-) zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a głównie w celu ustalenia prowadzenia działalności statutowej Skarżącego w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznaczając na te cele; (-) zasadę prawdy materialnej określoną w art. 187 § 1 o.p. - poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, a tym samym nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a głównie w celu ustalenia prowadzenia działalności statutowej przez Skarżącego w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznaczając na te cele; (-) zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego określoną w art. 191 o.p. - poprzez dokonanie oceny nie swobodnej a dowolnej, czego skutkiem było przyjęcie, że Skarżący wydatkował środki pieniężne nie na cele statutowe a inne i czego skutkiem było opodatkowanie tych środków podatkiem dochodowym od osób prawnych; (-) zasadę dowodu z ksiąg podatkowych określoną w art. 193 § 1 o.p. - poprzez pominięcie prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg co do dowodu w zakresie prowadzenia działalności statutowej przez Skarżącego w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznaczając na te cele; (-) zasadę wydania decyzji podatkowych określonych w art. 210 § 1 i § 4 o.p.-poprzez wydanie decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem podstawy prawnej art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. bez sprecyzowania punktu tegoż ustępu, przy istnieniu 20 punktów i dotyczących różnych stanów faktycznych i prawnych, co uniemożliwia obronę Skarżącego w tym zakresie oraz bez uzasadnienia faktycznego polegającego na wskazaniu które fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a którym odmówił mocy dowodowej i dlaczego. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik uznał za błędne stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji celów Stowarzyszenia z zapisami art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jego zdaniem organy dokonały błędnej i zawężonej interpretacji pojęć działalności oświatowej (ograniczając się do systemu szkolnictwa), kultura fizyczna (ograniczając się do zajęć sportowych i klubów, drużyn, sekcji sportowych), kultura (ograniczając się do instytucji kultury), sport (ograniczając się do wyczynowego lub amatorskiego czynnego uprawiania sportu). W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie stały się głównie ustalenia organów wyłączające możliwość skorzystania przez Stowarzyszenie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwagi na nie uznanie wszystkich wydatków Stowarzyszenia jako przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nieodzowne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do przepisów u.p.d.o.p. znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od reguły opodatkowania dochodu. Jednym z takich wyjątków jest zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że powyższe zwolnienie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Ponadto, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). Analizowane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazują, że omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. Możliwość nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależniona jest bowiem od wyraźnego wskazania w statucie celów działania. Organ podatkowy, sprawdzając czy spełniony został warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, bada bowiem treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Tylko, gdy postanowienia statutu ściśle odpowiadają wymogom ustawowym, stowarzyszenie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r. III SA 3422/01, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 115/05, LEX nr 221007, wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2249/12, LEX nr 1572464). Ponadto, na potrzeby rozpatrywanego przypadku należy wskazać, że podatnik, który realizuje swój cel statutowy wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe - dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku (zob. np. cytowany wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2249/12). Wobec powyższego, określenie podatku dochodowego w danym okresie rozliczeniowym musi uwzględniać, czy poniesione przez podatnika wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, a w odniesieniu do wydatków nie stanowiących takiego kosztu konieczna jest ocena, czy dochód stanowiący ich równowartość jest zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że cele skarżącego Stowarzyszenia wymienione zostały w § 6 statutu i są nimi: - promowanie pozytywnej postawy kibiców piłki nożnej w kraju i za granicą; - angażowania kibiców i sympatyków drużyny zawodników piłki nożnej prowadzonej przez [...] w życie sportowe, społeczne i kulturalne; - poprawa ogólnego wizerunku kibiców drużyny zawodników piłki nożnej prowadzonej przez [...]. Zdaniem Sądu, nie wszystkie wydatki Stowarzyszenia na ww. cele statutowe, są tożsame z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pomimo szeroko przywołanych przez stronę pojęć kultury, kultury fizycznej, sportu, oświaty, opieranych na ich definicjach słownikowych oraz literaturze przedmiotu – nie wszystkie kwoty były wydatkowane na cele preferowane ustawowo. W części, w jakiej zostały wydane na cele inne niż wskazano, podlegają zatem opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga przy tym, że analizowane zwolnienie stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tego powodu niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wyjątek ten musi więc być interpretowany ściśle i precyzyjnie. Omawiane zwolnienie ma na celu inicjowanie konkretnych działań, a nie również tych, które mogą mieć jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponieważ przepisy u.p.d.o.p. nie definiują działalności wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, przy ich interpretacji posiłkować się można znaczeniem językowym, ale również, jak uczynił to organ odwoławczy - uwzględniając wykładnię systemową zewnętrzną - definicjami zawartymi w innych aktach prawnych. W szczególności zatem trudno jest się doszukać powiązania z celami ustawowymi wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie: na bilety na mecze piłki nożnej; na karnety na siłownię; na przejazdy PKP/przydziały pociągów; na wynajem autobusu z kierowcą; na kary umowne za nieuzasadnione zatrzymania pociągów, za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów. Analizowane wydatki wskazują, że głównym elementem faktycznej działalności Stowarzyszenia było organizowanie kibicowania podczas meczów drużyny piłkarskiej. Działania te nie wpisują się w żadną z działalności preferowanych do zwolnienia w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy podzielić stanowisko organu, że nie można przypisać działaniom Stowarzyszenia polegającym na kibicowaniu i organizowaniu wyjazdów na mecze drużyny piłkarskiej cech działalności sportowej, oświatowej, czy kulturalnej. Zamiarem ustawodawcy nie było premiowanie działań pomocniczych w stosunku do działalności sportowej, oświatowej czy kulturalnej, ale propagowanie rzeczywistych, konkretnych działań w tych dziedzinach, ewentualnie wspieranie (dotowanie) podmiotów prowadzących taką działalność. W zakresie wydatków na karnety na siłownię organy słusznie wskazały na ogólnikowość wyjaśnień Stowarzyszenia w tym zakresie oraz zeznania świadków, dające podstawę do uznania, że nie były one szeroko rozpowszechnione, a skierowane tylko do wąskiej grupy osób, nie zaś do całej społeczności kibiców. Z zeznań przesłuchanych w sprawie członków Stowarzyszenia nie wynika jednoznacznie, że w kręgu kibiców były informacje na temat karnetów. Świadkowie M. W. i A. W. nic nie słyszeli na temat ich dostępności. K. T. zeznała wprawdzie, że pojawiły się jakieś informacje w internecie na forach kibiców, ale nie potrafiła wskazać kiedy i jakie. Świadkowie nie potrafili ponadto wskazać ile osób skorzystało z karnetów. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zatem stwierdził, że wydatki te nie wpisują się w szeroko rozumianą działalność sportową preferowaną ustawowo. Dochody wydatkowane w ww. sposób nie wskazują również, aby Stowarzyszenie realizowało działania w zakresie pomocy społecznej. Udział w wyjazdach na mecze drużyny piłkarskiej nie był uzależniony od sytuacji materialnej osoby zainteresowanej wyjazdem. Co więcej, trudno jest zakwalifikować wydatki na bilety na mecze i na transport jako realizujące działalność w zakresie pomocy społecznej, rozumianej jako wspieranie osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwienie im życia w warunkach odpowiadających godności człowieka, a której zadaniem jest zapobieganie trudnym sytuacjom życiowym, których osoby te nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości (art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej). Podkreślić wreszcie trzeba, że efektem działań Stowarzyszenia organizującego wyjazdy kibiców na mecze drużyny piłkarskiej były nierzadko wydatki poniesione na kary za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów. Kary finansowe obciążające Stowarzyszenie świadczą wręcz o działaniach stojących w opozycji do społecznie użytecznych działań w zakresie oświaty, kultury, sportu. Nielogicznym i pozbawionym zdrowego rozsądku byłoby uznanie w takim przypadku, że dochód jest wydatkowany w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu, zgodnego z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. W związku z powyższym Sąd uznał za całkowicie bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pragnie zauważyć, że wysokość przychodów – którymi zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – nie była sporna. Wskazanie w decyzji pierwszoinstancyjnej, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który nie miał zastosowania w sprawie, pozostało natomiast bez wpływu na wynik sprawy. Naruszenie to nie mogło zatem prowadzić do uwzględnienia skargi. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organy nie uznały za koszty podatkowe wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie: na bilety na mecze piłki nożnej; na karnety na siłownię; na przejazdy pociągami; na wynajem autobusu z kierowcą; na bilety lotnicze; na nagłośnienie imprezy kulturalnej; na farby, artykuły malarskie, tkaniny, monety, megafony, smycze; za korzystanie ze stadionu; na usługa tłumaczenia dokumentów; na kary finansowe, kary umowne za nieuzasadnione zatrzymania pociągów, za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów. Powodem wyłączenia tych wydatków z kosztów był brak związku z przychodem. Okoliczność, że Stowarzyszenie jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych nie oznacza, że nie może osiągać przychodu i że nie ponosi kosztów podatkowych. Wydatki, o których mowa, Stowarzyszenie poniosło realizując własne zadania statutowe. Tym samym wydatki te, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, zwiększają dochód, który może zostać zwolniony od opodatkowania na warunkach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W rozpatrywanym przypadku równowartość części wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowano jako dochód wydatkowany na cele statutowe i w związku z tym potwierdzono zwolnienie tego dochodu z podatku. Natomiast pozostała część dochodu w równowartości wydatków poniesionych na cele nie związane z działalnością wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, według stawki określonej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. W sprawie dokonano analizy dokumentów źródłowych Stowarzyszenia i wyjaśnień strony. Zbadano treść celów statutowych Stowarzyszenia pod kątem przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Stosowne wnioski organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, spełniających wymagania stawiane przez art. 210 § 4 o.p. Decyzje organów obu instancji zawierają wszystkie elementy przewidziane w art. 210 § 1 o.p. Okoliczność, że organ I instancji jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bez sprecyzowania puntu tego ustępu, nie mogła uniemożliwić stronie obrony, gdyż w toku postępowania podatkowego kwestia przychodu nie była w ogóle kwestionowana przez Stowarzyszenie. Należy ponadto zauważyć, że w treści uzasadnienia organ I instancji powołał się wprost na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i przedstawił wyliczenie zaniżonych jego zdaniem przychodów Stowarzyszenia w badanym roku podatkowym. Zdaniem Sądu organ nie naruszył art. 193 § 1 o.p., ponieważ jak wykazało przeprowadzone postępowanie księgi podatkowe Stowarzyszenia prowadzone były wadliwie i nierzetelnie w zakresie przychodów i kosztów. Jako, że stwierdzone uchybienia miały istotne znaczenie dla sprawy, słusznie uznano, że w części tej księgi nie mogą stanowić dowodu. Podstawę opodatkowania prawidłowo zaś określono przy zastosowaniu art. 23 § 2 o.p. Kontrola sądowoadministracyjna, uruchomiona w tej sprawie skargą Stowarzyszenia nie wykazała, aby organy podatkowe obu instancji działały wbrew przepisom prawa. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).