I SA/Bk 526/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. B. "J." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2007 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił wobec "J." sp. z o.o. w B. (dalej jako: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i wrzesień 2006 r. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nieprawidłowo ustalała moment powstania obowiązku podatkowego do części wpłat dotyczących sprzedaży garażu oraz miejsca postojowego wraz z ułamkową częścią gruntu. Fizyczne przekazanie zarówno garażu, jak i miejsca postojowego odbiorcom następowało z chwilą podpisania protokołów odbioru. Protokoły podpisywane były odpowiednio na 5 i 10 miesięcy przed przeniesieniem prawa własności garażu i miejsca postojowego w formie aktu notarialnego. Spółka wiązała moment powstania obowiązku podatkowego z datą dokonania płatności, także od tych płatności, które dokonane były po dniu wydania garażu i miejsca postojowego nabywcom. Zdaniem organów obowiązek podatkowy, co do części wpłat, powinien powstać 30 dnia licząc od dnia wydania. Natomiast zdaniem Spółki, moment powstania obowiązku podatkowego, co do tych wpłat, powinien się wiązać z podpisaniem aktu notarialnego, który przenosił własność garażu i miejsca postojowego. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2009 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.t.u.", w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni, licząc od dnia wydania (...). Powyższy przepis nie wskazuje, innych warunków, które muszą zaistnieć, aby powstał obowiązek podatkowy. Takim warunkiem nie jest również to, aby dokonana została dostawa towaru, czy też aby nastąpiło przeniesienie własności towaru (sporządzenie aktu notarialnego, czy też wpis do księgi wieczystej). W drugiej części przedmiotowego przepisu ustawodawca uznał, że graniczną chwilą, w której podatnik obowiązany jest do zadeklarowania podatku należnego to 30 dzień licząc od dnia wydania towaru. Wydanie towaru należy rozumieć w znaczeniu potocznym, tj. fizyczne umożliwienie dysponowania budynkiem lub lokalem w określonym zakresie. W sytuacji, gdy nabywca ma prawo dysponować budynkiem, czy lokalem, to nastąpił moment, w którym podatnik obowiązany jest do rozliczenia podatku należnego. Wydanie to musi nastąpić w związku z dostawą towarów, ale to nie chwila dokonania dostawy decyduje o konieczności wykazania podatku należnego. O momencie powstania obowiązku podatkowego nie decyduje również chwila sporządzenia aktu notarialnego, czy dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy budynku lub lokalu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia od dnia wydania towaru. Wiąże się z określonymi zdarzeniami faktycznymi i nie ma konieczności ustalania, czy doszło do przeniesienia własności towaru. W przedmiotowej sprawie to w momencie przekazania garażu i miejsca postojowego na podstawie protokołów doszło do faktycznego ich wydania w rozumieniu art. 19 ust. 10 u.p.t.u. Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że przekazanie garaży i miejsc parkingowych protokołami zdawczo-odbiorczymi stanowiło wydanie towaru; – art. 19 ust. 10 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w dacie sporządzenia protokołów zdawczo - odbiorczych garaży i miejsc parkingowych. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że dla skutecznego przeniesienia prawa własności nieruchomości konieczne jest zachowanie formy aktu notarialnego. Zatem umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości, bez zachowania tej formy jest z mocy prawa nieważna ex tunc, czyli nie rodzi skutków prawnych. Ponadto przez przeniesienie prawa własności nie należy rozumieć jedynie zawarcia umowy sprzedaży, lecz każdą inną czynność, której skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą, jak np. umowa zamiany czy darowizny. Oznacza to, iż przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właścicielem" należy rozumieć każdy, dopuszczalny prawem sposób przeniesienia prawa własności. Również na gruncie stosunków prawno-podatkowych, o ile przepisy nie stanowią inaczej, moment przeniesienia prawa własności powinien być określony zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Skarżący wskazał także, iż niedopuszczalnym jest również twierdzenie organu administracji, iż "wydanie" należy rozumieć w znaczeniu potocznym, tj. fizyczne umożliwienie dysponowania budynkiem lub lokalem w określonym zakresie. Organy podatkowe nie powinny interpretować przepisów poprzez pryzmat języka potocznego. Wykładnia przepisów prawa polega bowiem na wyjaśnieniu sensu tych przepisów, ustaleniu właściwego ich rozumienia, przypisaniu im odpowiedniego znaczenia, bądź też wyznaczeniu ich zakresu. Dokonując wykładni przepisów prawa, organy powinny podjąć niezbędne czynności w celu ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stawisko w sprawie. W dniu 25 lutego 2009 r. na rozprawie pełnomocnik Spółki w uzupełnieniu skargi dodatkowo zarzucił naruszenie art. 122 i 187 i 191 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "o.p." Wyrokiem z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 30/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił w całości zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że zasadniczym motywem powzięcia takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie naruszenia art. 122 i art. 187 o. p. Sąd stwierdził, że wnioski poczynione na podstawie materiałów zgromadzonych w sprawie były niekompletne i dowolne. W szczególności wpłynęło to na brak precyzyjnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, a zatem, czy doszło do dostawy nieruchomości, czy też dostawy części budynków nie będących nieruchomościami. Sąd wskazał ponadto, że przy wykładni art. 19 ust. 10 u.p.t.u. nie można pominąć treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku, jako kategorii prawnej, nie jest możliwe prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego bez uprzedniego zdefiniowania przedmiotu opodatkowania, czyli wskazania z jakim zdarzeniem ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Nie sposób rozważać o dacie wystąpienia obowiązku podatkowego, jeżeli uprzednio nie wystąpi przedmiot opodatkowania. To bowiem zaistnienie przedmiotu opodatkowania determinuje powstanie obowiązku podatkowego, a nie odwrotnie. Przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie czynią wyłomu w opisanych na gruncie prawa cywilnego zasadach skutecznego przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe uwagi Sąd odniósł także do kwestii przeniesienia własności udziału w nieruchomości lokalowej i uznał, że organu podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 10 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zalecił, aby przy ponownym załatwieniu sprawy organ podatkowy ustalił, czy przedmiotowe lokale, garaże i udziały w miejscach parkingowych stanowiły towar w rozumieniu ustawy o podatkach od towarów i usług. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, a sprawa została przekazania sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponowienie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że nie budzą wątpliwości Sądu poczynione w tej sprawie przez organy skarbowe ustalenia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zebrany i oceniony zgodnie z wymogami prawa procesowego. Organy ustaliły, co nie jest kwestionowane, że skarżąca Spółka na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych wydawała nabywcom lokale mieszkalne, garaże oraz miejsca postojowe na kilka lub kilkanaście miesięcy przed przeniesieniem prawa ich własności w formie aktu notarialnego. Natomiast powstały w tej sprawie spór sprowadza się do stwierdzenia, czy czynność ta skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego na zasadzie art. 19 ust. 10 u.p.t.u. W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wydany poprzednio wyrok sądu pierwszej instancji. NSA zwrócił uwagę, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. NSA wskazał, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W ocenie NSA ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. W dalszej części uzasadnienia swego wyroku NSA wskazał, że skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Powyższe stanowisko NSA w całości wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.p.s.a", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Należy zatem stwierdzić, że w tej sprawie organy skarbowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 10 u.p.t.u. Wydanie nabywcom lokali mieszkalnych, garaży i miejsc postojowych rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nawet jeśli nie towarzyszy temu sporządzenie aktu notarialnego. Obowiązuje bowiem w tym zakresie zasada ogólna z art. 19 ust. 10 u.p.t.u., zgodnie z którą wydanie lokalu należy traktować jako czynność faktyczną, autonomiczną w stosunku do prawa cywilnego. Przedmiot czynności opodatkowanej jest wydany w rozumieniu art. 19 u.p.t.u. wtedy, gdy nabywca uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. Bezzasadny jest także zarzut skargi, dotyczący naruszania w tej sprawie przepisów, na podstawie których organ pierwszej instancji ustalenia wobec Spółki dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zgodnie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość zobowiązania lub zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub kwoty zawyżenia zwrotu. Przepis ten obowiązywał w czasie orzekania w tej sprawie przez organy podatkowe obu instancji (został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. na mocy przepisów ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Skarżąca Spółka próbowała jednak wykazać, że regulacja ta naruszała przepisy prawa Unii Europejskiej. Z poglądem tym nie sposób się jednak zgodzić. Nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nosi pewne cechy sankcji administracyjnej. Jej zastosowanie jest następstwem stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatku. Bez wątpienia też ma ona zapobiegać tym nieprawidłowościom na przyszłość. Z drugiej jednak strony nie może budzić wątpliwości, że jest to przede wszystkim zobowiązanie podatkowe. Pomijając nawet fakt, iż zostało tak nazwane przez ustawodawcę w przywołanych przepisach, to na powyższe wskazuje przede wszystkim charakter tego świadczenia. Jest ono bowiem następstwem zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej. Ma charakter pieniężny, przymusowy, bezzwrotny i nieodpłatny. Natomiast od typowej sankcji karnej, dodatkowe zobowiązanie odróżnia ogólny charakter tego świadczenia – w każdym przypadku wynosi ono 30 % zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku, bez względu na okoliczności towarzyszące tym zdarzeniom i osobiste cechy samego podatnika. Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi cechy podatku, to oczywiście ważna jest kwestia zgodności regulujących to zobowiązanie przepisów prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. W literaturze i orzecznictwie pojawiły się w tym zakresie pewne wątpliwości, czemu szczególny wyraz dał NSA, kierując w tej kwestii pytanie prejudycjalne do ETS – u (postanowienie NSA z 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1062/06). Jednak już wtedy w orzecznictwie wyrażany był pogląd, który podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż możliwości stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przeciwstawia się art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05, wyrok WSA w Białymstoku z 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 25/07). Przepis ten stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, Szósta Dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Takich cech nie posiada dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od wartości dodanej, mimo iż zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje możliwość przerzucenia tego zobowiązania na nabywcę towaru lub usługi. Nie ustala się go również proporcjonalnie do ceny towarów i usług. Nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Zatem w świetle przepisu art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady, takiej konstrukcji podatkowej nie przeciwstawia się powyższa Dyrektywa. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe samo w sobie nie jest podatkiem obrotowym i nie prowadzi też do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi UE. W konsekwencji należy stwierdzić, że uregulowanie zawarte w przepisie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady, czyni bezskutecznym zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 27 i art. 38 tej Dyrektywy. Te ostanie mogą bowiem mieć zastosowanie w przypadku podatków, które mają cechy podatku obrotowego. Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z 15 stycznia 2009 r., sygn. C-502/07. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że cyt. "Wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT." Należy w związku z tym stwierdzić, że w tej sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa. Sąd nie doszukał się także naruszenia innych przepisów i w tej sytuacji skargę należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.