I SA/Bk 532/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] września 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2013 r., nr [...], odmawiającą Panu M. B. (dalej zwanej również jako "Skarżący") umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 13.661,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że Skarżący wnioskiem z [...] kwietnia 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 13.662 zł. Wskazał, że podatek ten powstał z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem kredytu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. Wniosek umotywował tym, że jego sytuacja życiowa i materialna jest ciężka jest on człowiekiem bezdomnym, mieszka u rolnika, którego dom jest licytowany, uzyskuje dochody w wysokości 2.100 – 2.300 zł, ponosi wydatki w wysokości 3.300 zł. Posiada dwa stare samochody o wartości 6.000 zł, które służą do pracy, poza tym nie posiada majątku - oszczędności, obligacji, akcji, rzeczy wartościowych. Obciążenie go podatkiem będzie stanowiło uszczerbek dla utrzymania jego i córek, uniemożliwi zarobkowanie, spłatę kredytów i bieżących podatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z [...] czerwca 2013 r., odmówił umorzenia zaległego podatku. Decyzję uzasadnił tym, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony, ani interesu publicznego, które uzasadniałyby umorzenie wnioskowanej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "o.p") i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zaległość podatkowa w dacie złożenia wniosku jeszcze nie istniała. Stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego wynika z zeznania rocznego za 2012 r. Podatek ten jest płatny w terminie do 30 kwietnia 2013 r. Zaległością podatkową staje się więc dopiero po tej dacie. W związku z tym postępowanie podatkowe z wniosku podatnika złożonego 30 kwietnia 2013 r. dotyczące umorzenia podatku dochodowego za 2012 r. nie może być prowadzone. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Pan M. B. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj. 1) art. 67a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w niewłaściwym uznaniu, iż nie zaistniał uzasadniony interes podatnika, który umożliwia umorzenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jest on osobą bezdomną, ma chore dziecko z orzeczoną niepełnosprawnością w stopniu umiarkowanym, którego koszt leczenia jest bardzo wysoki, Skarżący nie posiada żadnego majątku, posiada znaczne zobowiązania finansowe, w tym ok. 67.000 zł z tytułu podatku dochodowego za rok 2012; 2) art. 67a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w niewłaściwym uznaniu, iż nie zaistniał uzasadniony interes publiczny, który umożliwia umorzenie zobowiązania podatkowego tym bardziej, iż Skarżący został uznany za osobę represjonowaną na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w S. z [...] kwietnia 2012 r. oraz za osobę pokrzywdzoną, a niniejsze zobowiązanie podatkowe jest wynikiem właśnie tamtych działań, tj. czynów niedozwolonych, których dopuściło się Państwo na jego osobie; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przesłankach nie wymienionych w art. 67a o.p. oraz nie mających oparcia w materiale dowodowym, polegającym na ustaleniu, że strona była odpowiedzialna za powstanie zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe było wynikiem przestępstwa, którego dopuścili się przedstawiciele organów państwowych na osobie skarżącego; 4) art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że Skarżący poprzez dokonanie zapłaty zobowiązania podatkowego w chwili obecnej nie może ubiegać się o umorzenie w/w zobowiązania, tym bardziej, iż w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych powyższe zobowiązanie było wymagalne oraz nieustalenie sytuacji finansowej Skarżącego w kontekście przytoczonych w odwołaniu zarzutów, a także nieprawdziwe ustalenie, iż Skarżący jest w stanie opłacić zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy był zmuszony zaciągnąć wysoko oprocentowany kredyt, by to uczynić; 5) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie częściowego umorzenia zaległości podatkowej oraz brak wykazania, z jakich przyczyn uznano, że strona nie spełniła przesłanek z art. 67a § 1 wyrażonych w pojęciu "ważny interes podatnika" lub pojęciu "interes publiczny"; 6) art. 67a w zw. z art. 67d § 1 pkt 3 o.p., w zakresie braku ustalenia w tym postępowaniu przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego oraz wskazanie przesłanek branych pod uwagę z urzędu. W uzupełnieniu skargi, w piśmie z [...] marca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze i podniósł zarzuty polemiczne wobec ustalenia przez organ I instancji, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, ani interes publiczny, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nastąpiło z innych przyczyn, niż wskazane w zarzutach skargi. Należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2013 r., uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2013 r. i umarzająca postępowanie w sprawie. To decyzja organu II instancji, jako decyzja ostateczna, stanowi też przedmiot kontroli sądu administracyjnego. Sąd nie badał zatem kwestii podnoszonych w zarzutach skargi, gdyż zarzuty te odnosiły się w całości do decyzji organu I instancji. Stanowią one bowiem polemikę z twierdzeniem organu I instancji o braku zaistnienia w sprawie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których to przesłanek organ II instancji w ogóle nie rozważał. Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było natomiast przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej zaległość ta jeszcze nie istniała, to w sprawie tej nie może być prowadzone postępowanie i podlega ono umorzeniu. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2000 r., III SA 2246/99, z 4 maja 2005 r., FSK 2092/04, z 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07. Sąd orzekający w tej sprawie nie zgadza się ze stanowiskiem przyjętym przez organ. Na wstępie należy wskazać, iż z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Bezprzedmiotowość może wynikać z tego, że żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ podatkowy, brak jest bowiem, np. normy prawnej, która pozwalałaby na rozpatrzenie i ewentualne uwzględnienie żądania strony. Bezprzedmiotowość postępowania może oznaczać również, iż zaistniała trwała przeszkoda uniemożliwiająca rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. W stanie faktycznym sprawy w dniu złożenia wniosku istotnie nie istniała jeszcze zaległość podatkowa. Zaległość ta zaistniała jednak już nazajutrz i istniała w datach orzekania przez organy obu instancji. Należy natomiast zauważyć, że o ile przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowi o możliwości umorzenia zaległości podatkowej (nie podatku), to nie wskazuje, w jakim momencie ta zaległość powinna istnieć. W szczególności z przepisu nie wynika, że ma ona istnieć w dacie złożenia wniosku o umorzenie tych zaległości. W doktrynie wyrażony został pogląd, że podatnicy, którzy wnoszą o umorzenie podatku (przed upływem jego terminu płatności), nie mogą skutecznie tego uzyskać. Organ podatkowy w takiej sytuacji - w zależności od okoliczności - albo nie wszczyna postępowania na podstawie art. 165a o.p., albo też wszczęte postępowanie umarza. Jeżeli jednak wniosek o umorzenie podatku wpłynął przed upływem terminu płatności, ale decyzja jest wydana po tym terminie, to istnieje możliwość umorzenia zaległości podatkowej. W dniu podejmowania decyzji zaległość ta już istnieje i organ podatkowy jest uprawniony do jej umorzenia (L. Etel w: J. rolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013, komentarz do art. 67a). Sąd w pełni podziela to stanowisko. W ocenie Sądu, jeżeli wniosek o umorzenie podatku zaległości podatkowej wpłynął przed upływem terminu płatności podatku, ale rozstrzygnięcie organu podatkowego wydawane jest już po tym terminie, to należy rozstrzygnąć merytorycznie w przedmiocie tego wniosku, nie zaś umarzać postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania w takiej sytuacji stanowi nadmierny formalizm, generuje koszty i godzi w ekonomię postępowania oraz w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, skoro w dacie wydawania decyzji zaległość podatkowa istnieje to nie można przyjąć, że istnieje trwała przeszkoda uniemożliwiająca rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. Sąd zauważa, że istnieje utrwalona linia orzecznictwa wyrażająca pogląd, iż że organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeśli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe (wyrok NSA z 19 października 2000 r., III SA 2246/99, wyrok NSA z 4 maja 2005 r., I FSK 2092/04, wyrok NSA z 30 września 2010 r., II FSK 784/09, wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1288/10, wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2013 r., I SA/ Łd 605/13, wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2013 r., I SA/Kr 699/13. Należy jednak zwrócić uwagę, że w stanach faktycznych tych spraw brak zaległości wynikał z wcześniejszej zapłaty podatku przez podatnika, nie zaś stąd, że zobowiązanie podatkowe nie zdążyło jeszcze przekształcić się w zaległość z uwagi na brak upływu terminu płatności. W takiej sytuacji istotnie brak jest przedmiotu orzekania i można mówić o zaistnieniu przeszkody uniemożliwiającej rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. Przeszkoda taka natomiast nie istnieje, gdy już w chwili orzekania przez organ I instancji zaległość podatkowa istnieje. W związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając skarżoną decyzję uczynił to z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 o.p., art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p. oraz art. 121 § 1 i 125 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Orzekając ponownie w sprawie organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku i wyda rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.