I SA/Bk 534/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009 oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], powołując się na art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. nadało swojej decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] określającej O. S.A. w W. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. (gmina C.) rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazało, że do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 rok, tj. 31 grudnia 2014 r., pozostało mniej niż 3 miesiące, a zatem spełniona została pierwsza z ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei odnosząc się do drugiej przesłanki, określonej w art. 239b § 2 o.p., Kolegium działające w pierwszej instancji stwierdziło, że okoliczności wydania decyzji z dnia 27 listopada 2014 r., a także inne informacje znane organowi podatkowemu z urzędu skłaniają do wniosku, że uchylenie się przez skarżącą Spółkę od obowiązku zapłaty podatku jest wysoce prawdopodobne. Kolegium wskazało m.in., że na etapie pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka odmawiała współpracy z organem podatkowym, a treść składanych przez nią odpowiedzi wskazuje na chęć opóźnienia wydania decyzji kończącej postępowanie wymiarowe. W ocenie Kolegium, o braku zamiaru współpracy z organami podatkowymi oraz o dążeniu do przedłużenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji do przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczy również zachowanie Spółki w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem Kolegium, o wysokim prawdopodobieństwie dążenia do uchylenia się od ciężaru podatkowego świadczy także informacja otrzymana od Wójta Gminy W. (pismo z dnia [...] lutego 2014 r.), odnośnie braku uregulowania przez Spółkę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. przed upływem terminu przedawnieniu. Ponadto Kolegium zwróciło uwagę na znane mu z urzędu przypadki prowadzenia wobec Spółki postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli. W obliczu zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznano opisane powyżej zachowania za uzasadniające istnienie poważnej obawy, że podatnik nie wykona zobowiązania określonego w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Spółki, w którym podniesiono między innymi zarzuty związane z nieprawidłowym doręczeniem wydanego postanowienia w formie tradycyjnej a nie elektronicznej, brakiem poinformowania skarżącej Spółki o wszczęciu i prowadzeniu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz nie uprawdopodobnieniem przez organ, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącą Spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Nie godząc się z tym stanowiskiem, Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej Kolegium nie zostanie przez nią wykonane przed terminem przedawnienia. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 28 listopada 2014 r. Prawomocnym wyrokiem z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 308/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie. U podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia legło uwzględnienie przez Sąd podniesionego na rozprawie przez pełnomocnika Spółki zarzutu, że w postępowaniu odwoławczym w wydaniu postanowienia brała udział osoba, która powinna podlegać wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Brak wyłączenia skutkował koniecznością stwierdzenia naruszenia art. 130 § 3 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia, odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium podkreśliło, że zaskarżone postanowienie uznać należy za doręczone, gdyż do organu nie wpłynął wniosek Spółki, spełniający wymagania przepisów prawa, o doręczanie pism drogą elektroniczną. Ponieważ do Kolegium nie dotarł wniosek Spółki zawierający dane pozwalające na uwierzytelnienie jej jako użytkownika jedynego systemu teleinformatycznego, jaki jest dostępny do wykorzystania przez Kolegium (czyli systemu ePUAP), nie mogło ono dokonywać doręczeń pism w prowadzonym postępowaniu w formie dokumentów elektronicznych. Za całkowicie nieuzasadniony organ uznał zarzut braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji Kolegium. Formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest, zgodnie z art. 165 § 2 i § 4 o.p., doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 o.p., nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 o.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uregulowania powyższe uwzględniają istotę instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby przyjąć, jak tego chce Skarżąca, że warunkiem jej zastosowania jest uprzednie doręczenie informacji o wszczęciu postępowania i wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, w wielu przypadkach nie spełniłaby ona swojej roli, gdyż zanim doszłoby do zrealizowania tych wymogów mogłoby już nastąpić przedawnienie zobowiązania podatkowego. Kolegium podkreśliło, że podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, iż jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 art. 239 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również w wyżej wymienionym wyroku na art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa, odwołując się w tym miejscu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43. Konkludując NSA stwierdził, iż "nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania". Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Kolegium nie zostanie przez skarżącą Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Kolegium z dnia [...] listopada 2014 r. oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie stała się zasadności nadania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2014 r., która to określała Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 o.p., przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś w § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Pewne wątpliwości interpretacyjne może budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 o.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/12, a także z dnia 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Podzielając powyższe stanowisko należy podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 o.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, jak też dotychczasowe postępowanie podatnika. Na takie okoliczności powołało się w tej sprawie SKO w B. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009 r. i w momencie orzekania przez organ do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres (niewiele ponad miesiąc). Trzeba też zaznaczyć, że czynności podejmowane przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania wymiarowego uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania. Jak wskazało SKO, Spółka odmawiała współpracy z organem podatkowym, a treść składanych przez nią odpowiedzi wskazuje na dążenie do opóźnienia wydania decyzji kończącej postępowanie. O braku woli współpracy z organami podatkowymi świadczy również zachowanie Spółki w toku postępowania odwoławczego, gdzie już po wyznaczonym terminie nie udzieliła ona pełnej odpowiedzi na postawione pytania oraz przesłała nieczytelny plik pdf zawierający kopię wykazu z ewidencji środków trwałych. Żądanych informacji podatnik nie przedstawił również, mimo skierowania do niego przez organ kolejnego wezwania. W postanowieniu przytoczono konkretne przypadki potwierdzające brak współdziałania Spółki z organami w toku prowadzonych postępowań i dążenie do ich przedłużenia. O wysokim prawdopodobieństwie dążenia do uchylenia się od ciężaru podatkowego świadczy także informacja otrzymana od Wójta Gminy W. (pismo z dnia [...] lutego 2014 r.). Organ ten w dobrej wierze wstrzymał się z nadaniem biegu tytułowi wykonawczemu dotyczącemu zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r., licząc na dobrowolne uregulowanie należności przez Spółkę. Strona tego zobowiązania jednak nie uiściła, a po dniu 31 grudnia 2013 r. uległo ono przedawnieniu. Ponadto Kolegium zwróciło uwagę na znane mu z urzędu przypadki prowadzenia wobec Spółki postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli (potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. - vide np. sprawa nr [...]). Wobec zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (około jeden miesiąc), zdaniem Sądu, przedstawione zachowania w pełni uzasadniały obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. mogło nie zostać wykonane. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i art. 239b § 2 o.p. Zaskarżone postanowienie nie narusza też innych przepisów prawa. W tym stanie rzeczy, skargę jako niezasadną należało oddalić, orzekając na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).