I SA/Bk 541/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2026 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 listopada 2025 r. nr 2001-IOV-1.603.6.2025 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 listopada 2025 r. nr 2001-IOV.603.6.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (powoływany dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") stwierdził, że zażalenie M. P. (dalej również jako: "skarżący") od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce (dalej powoływany jako: "organ I instancji", "Naczelnik US") z 30 września 2025 r. nr 2015-SKP.603.2.2025 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce nr 2015-SPV.4103.1.2017.36 z 29 marca 2019 r. określającą kwotę zobowiązania za kwiecień 2016 r. w wysokości 221 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 58.459 zł oraz określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w kwocie 230 zł – zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika US z 30 września 2025 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 30 września 2025 r. Zażalenie strona złożyła 8 października 2025 r. (data stempla pocztowego), tj. po upływie ustawowego terminu. Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia nie został złożony. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzucił naruszenie: 1) art. 144-150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "o.p.") - błędne ustalenie daty doręczenia, 2) art. 165 § 2 o.p. - wadliwe obliczenie terminu, 3) art. 162 o.p. - brak oceny przesłanek przywrócenia terminu ani stopnia winy strony, 4) art. 120 i 121 o.p. - formalizm proceduralny uniemożliwił merytoryczną kontrolę postanowienia organu I instancji, 5) zasady dwuinstancyjności - organ odwoławczy nie dokonał kontroli merytorycznej postanowienia o zawieszeniu postępowania, 6) art. 233 o.p. - uzasadnienie postanowienia jest niewystarczające i nie odnosi się do istotnych okoliczności sprawy. 7) pominięcie znaczenia wyroku NSA z 30 maja 2025 r. sygn. I FSK 346/22 - NSA uznał, że adnotacja służbowa z 28 czerwca 2016 r. nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, co ma istotne znaczenie dla oceny zasadności zawieszenia postępowania wznowieniowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ przyjął nieprawidłową datę doręczenia, opierając się wyłącznie na systemowym komunikacie platformy eUS. Nie ustalono, czy doręczenie było faktyczne i skuteczne, ani czy podatnik miał możliwość zapoznania się z pismem. Skutkowało to nieprawidłowym obliczeniem terminu i odmową rozpoznania zażalenia. Pomimo obowiązku wynikającego z art. 162 o.p. organ nie przeprowadził jakiejkolwiek oceny przesłanek pozwalających na przywrócenie terminu. Działanie organu prowadzi do formalnego pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw oraz naruszenia konstytucyjnej zasady prawa do sądu. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zobowiązania DIAS do rozpoznania zażalenia na postanowienie Naczelnika US z 30 września 2025 r., przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż przeprowadzona kontrola zaskarżonego postanowienia nie wykazała niezgodności kwestionowanego rozstrzygnięcia z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ prawidłowo uznał datę wniesienia zażalenia za datę z przekroczeniem terminu do jego wniesienia oraz czy organ w ogóle przyjął prawidłową datę odbioru postanowienia doręczanego w formie elektronicznej. Zgodnie z brzmieniem art. 133 § 1a o.p. organ doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. W myśl art. 144a § 1 i § 2 o.p. w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych lub na adres powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie. Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r., poz. 1131), do systemów teleinformatycznych organu podatkowego zalicza się e-Urząd Skarbowy. Stosownie do art. 35e ust. 4 ustawy o KAS, organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; 2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1. W myśl art. 35e ust. 10 tej ustawy, doręczenie pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym następuje: 1) w chwili odebrania pisma przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym - w przypadku gdy odebranie pisma nastąpiło w okresie od umieszczenia pisma na tym koncie do końca 14 dnia, licząc od dnia następującego po umieszczeniu tego pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, albo 2) z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w pkt 1 - w przypadku nieodebrania przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma w tym okresie. Zgodnie z art. 35e ust. 11, urzędowe poświadczenie doręczenia jest generowane automatycznie i opatrywane kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z kolei w art. 35e ust. 12 przewidziano, że urzędowe poświadczenie doręczenia zawiera co najmniej wskazanie: 1) nadawcy i odbiorcy pisma; 2) daty i czasu umieszczenia pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym i doręczenia pisma na to konto. Wobec treści art. 35e ust. 13, przez umieszczenie pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających odebranie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma organu KAS doręczanego na to konto. Mając to na względzie, wskazać przyjdzie, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, z którego wynika, że dokument elektroniczny został odebrany w dniu 30 września 2025 r. o godz. 15:23 i 11 sek., a poświadczenie zostało wygenerowane i podpisane. Poświadczenie to stwierdza, wbrew twierdzeniom skarżącego że zaskarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone (udostępnione i poświadczone w sposób określony w powołanych przepisach) przez samego skarżącego w dniu 30 września 2025 r. (zob. także postanowienie NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II OZ 553/19, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Od tego dnia należy zatem liczyć termin do wniesienia zażalenia, który upływał 7 października 2025 r. (art. 236 § 2 pkt 1 o.p.).Skarżący złożył natomiast zażalenie, za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 8 października 2025 r., a zatem dzień po terminie zakreślonym przepisami Ordynacji podatkowej. Nie można pominąć w tym miejscu także faktu, że to sam skarżący wnosił o doręczanie wszelkich pism w formie elektronicznej. Zgoda na doręczenie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym jest dobrowolna i można ją w każdej chwili wycofać (art. 35e ust. 1 ustawy o KAS), czego jednak skarżący nie uczynił. Zgodnie natomiast z art. 228 § 1 pkt 2) o.p. organ stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia), co organ w niniejszej sprawie prawidłowo uczynił. Konsekwencje uchybienia terminu do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ II instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. Reasumując powyższe należy za nieuzasadniony uznać zarzut naruszenia art. 144-150 o.p. poprzez ustalenie przez organ odwoławczy błędnej daty doręczenia postanowienia Naczelnika US z 30 września 2025 r. Twierdzenia skarżącego nie są bowiem poparte dowodem potwierdzającym datę doręczenia tego postanowienia inną niżeli wskazuje organ. Skarżący nie wskazuje daty doręczenia oraz okoliczności towarzyszących, skupiając się jedynie na kwestionowaniu skuteczności doręczenia postanowienia za pośrednictwem e-US. Skoro skarżący wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to organ jest zobligowany doręczać korespondencję za pośrednictwem tego systemu. Na gruncie Ordynacji podatkowej kwestie związane z doręczaniem pism organów podatkowych, na co słusznie wskazuje organ, regulują przepisy rozdziału 5 Doręczenia działu IV. Regułą jest doręczanie korespondencji przez organ podatkowy na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 1a o.p.). Sąd podziela powoływany wyżej pogląd wyrażony w piśmiennictwie i orzecznictwie, że uchybienie terminu do złożenia odwołania (zażalenia) jest okolicznością obiektywną, w związku z czym, w przypadku jej stwierdzenia, organ zobowiązany jest do wydania w trybie art. 228 o.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do złożenia odwołania (zażalenia). Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia zasad ogólnych prawa podatkowego. Zdaniem sądu organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu działał w oparciu o przepisy prawa, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyjaśnia powód podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Organ bowiem podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w granicach wynikających ze stosowania art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie zachował terminu do wniesienia zażalenia, mimo prawidłowego pouczenia go o tym terminie w postanowieniu z 30 września 2025 r. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 162 o.p. W stanie faktycznym sprawy skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia dopiero w skardze. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by taki wniosek złożył przed wydaniem przez organ zaskarżonego postanowienia, co oznacza, że wobec niewątpliwego faktu uchybienia terminu DIAS zasadnie orzekał na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 239 o.p. Wyjaśnić też trzeba skarżącemu, że sąd administracyjny nie może na tym etapie merytorycznie rozpatrzyć wniosku o przywrócenie terminu. Skarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia było następstwem ustalenia obiektywnego faktu spóźnienia się przez skarżącego ze złożeniem zażalenia i ustaleniem, że nie doszło przed wydaniem tego postanowienia do przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, gdyż wniosek o przywrócenie terminu w ogóle nie został złożony. W razie stwierdzenia uchybienia terminu, organ z urzędu nie może analizować przyczyn takiego stanu rzeczy. Nie ma on zatem obowiązku, a nawet prawa wyjaśniać, dlaczego doszło do uchybienia terminu, czy nastąpiło to bez winy strony i czy ma ona świadomość uchybienia terminu, a jeżeli tak, to czy chce wystąpić z wnioskiem o jego przywrócenie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 2004/13). Żądanie przywrócenie terminu dopiero w skardze do sądu, po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, jest spóźnione i nie może odnieść zamierzonego skutku. Adresatem takiego wniosku może być jedynie organ odwoławczy. Końcowo odnieść się należy po krótce do pisma procesowego skarżącego z dnia 31 grudnia 2025 r. (otrzymanego 2 stycznia 2026 r.). Skarżący w piśmie tym wskazuje na szereg uchybień organów podatkowych dokonanych, jego zdaniem, w trakcie prowadzenia postępowań podatkowych wobec niego. Zarzuty te dotyczą m.in. adnotacji służbowej, która zdaniem skarżącego, nie jest dowodem w sprawie, gdyż w jej wydaniu brała udział osoba nieupoważniona do prowadzenia czynności kontrolnych. Skarżący wskazuje także na prowadzenie postępowań przez osobę nieuprawnioną oraz pominięcie przedawnienia. Sąd zauważa jednak, że dodatkowe zarzuty sformułowane przez skarżącego odnoszą się wyłącznie do postępowań merytorycznych. Obecnie rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Sąd zatem nie może rozpoznawać w tym postępowaniu zarzutów merytorycznych odnoszących się do innych prowadzonych postępowań podatkowych, nie może też kontrolować postanowienia z 30 września 2025 r. zawieszającego postępowanie. W związku z tym, wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają też argumenty zaprezentowane przy piśmie z dnia 17 lutego 2026 r., a odnoszące się do skuteczności doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143) sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 tej ustawy.