I SA/Bk 543/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. R. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę. Skarga została wywiedziona na tle następujących okoliczności. W dniu [...] listopada 2013 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. od spółki E. spółka komandytowa (dalej powoływana też, jako Spółka) zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W styczniu 2014 roku Spółka poinformowała organ, że jest "sprzedawcą" w myśl art. 127 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływana, jako: "u.p.t.u.") i będzie prowadzić sprzedaż w "systemie zwrotu podatku podróżnym", a zwrot podatku będzie się odbywał w K. przy ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 roku. Na podstawie jej wyników ustalił, iż Spółka wykazała za okres rozliczeniowy – styczeń 2014 roku sprzedaż ze stawką 0 % VAT na rzecz podróżnych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terenie krajów Unii Europejskiej w kwocie netto 98.453,28 zł, VAT 22.644,25 zł. Ustalono też, że obroty Spółki za rok 2013 wyniosły 373.667 zł, a zatem nie przekroczyły 400.000 zł. Na tej podstawie organ uznał, że Spółka nie była sprzedawcą uprawnionym do dokonywania zwrotu VAT podróżnym w roku 2014. Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się Spółka i do złożonych zastrzeżeń do protokołu załączyła dokumenty w postaci: 1) umowy dostawy z dnia [...] listopada 2013 r. zawartej z firmą U. W.; 2) dowód KP (nr [...] z [...] listopada 2013 r.) o przyjęciu zaliczki przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w kwocie 50.000 zł, na poczet przyszłej realizacji zamówienia wynikającego z umowy zawarte j[...] listopada 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku. W dniu [...] czerwca 2014 r. Spółka przedłożyła specyfikację realizacji zamówienia nr [...] z dnia [...].11.2013r., na które - jak oświadczyła - otrzymała zaliczkę. W specyfikacji tej zawarto towar, jaki miał być zamówiony tj.: E. i J. oraz wartość netto zamówienia. Określono też termin realizacji dostawy na [...].03.2014 r. Specyfikacja zawierała również informację o wpłacie [...].11.2013 r. zaliczki w kwocie 50.000 zł na poczet zamówienia. Organ pierwszej instancji po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] określił Spółce za styczeń 2014 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w innej wysokości aniżeli zadeklarowana. Stwierdził, iż Spółka nie była sprzedawcą uprawnionym do dokonywania zwrotu VAT podróżnym, gdyż jej obroty w 2013 roku nie przekroczyły kwoty 400.000 zł. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży na rzecz podróżnych. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka i we wniesionym odwołaniu zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 127 ust. 6 u.p.t.u., polegające na nie przyjęciu przez organ podatkowy spełnienia przez Spółkę warunku, o którym mowa we wskazanym przepisie, – art. 29 ust. 2 u.p.t.u., polegające na nie przyjęciu przez organ otrzymanej zaliczki do obrotu, pomimo braku faktycznej konieczności jej dokumentowania w przypadku WDT związanej z uchyleniem art. 20 ust. 3 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 127 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku; 2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących; 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8. Przy czym, jak podkreślił organ, przepisu dotyczącego pkt 3, nie stosuje się gdy zwrotu podatku podróżnemu dokonuje sprzedawca. W tym jednak przypadku, aby dokonywać zwrotu podatku, sprzedawca winien w roku poprzednim osiągnąć obroty powyżej 400.000 zł. W myśl bowiem art. 127 ust. 6 u.p.t.u., sprzedawcy mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1 u.p.t.u., pod warunkiem, że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł. W myśl natomiast art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%. Odnosząc powyższe regulacje do kontrolowanej sprawy organ podkreślił, że sprawa dotyczy stycznia 2014 roku, a spór sprowadza się do tego, czy zaliczka na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy w roku 2013 stanowiła obrót i tym samym obroty podatnika przekroczyły 400.000 zł, a podatnik spełniał warunki bycia "sprzedawcą" uprawnionym do dokonywania zwrotu podatku, czy też zaliczka ta obrotu nie stanowi, a podatnik jest sprzedawcą nieuprawnionym do dokonywania zwrotu. Celem odpowiedzi na powyższe zagadnienie organ odwołał się do regulacji art. 29 ust. 2 u.p.t.u., wyjaśniając, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Przy czym, jak podkreślił organ, powyższe kwoty stanowią obrót, tylko jeśli ich otrzymanie przez podatnika wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej otrzymana przez Spółkę w 2013 roku zaliczka na poczet WDT nie powodowała powstania obowiązku podatkowego, a tym samym - zgodnie z powołanym wyżej art. 29 u.p.t.u. – nie stanowiła obrotu w roku 2013. Od początku 2013 r., jak uzasadniał organ, zaliczki nie rodzą już obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, gdyż przepis art. 20 ust.3 u.p.t.u. został usunięty. W tej sytuacji podatnik nie był sprzedawcą uprawnionym do dokonywania zwrotu, a tym samym do stosowania stawki 0 %. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, organ uznał je za bezpodstawne. Podkreślił, że w sytuacji, gdyby przyjąć stanowisko strony za słuszne (otrzymana zaliczka wchodzi do obrotu nie powodującego powstania obowiązku podatkowego) doszłoby do dwukrotnego uwzględnienia wartości zaliczki w obrocie. Raz w roku 2013 i ponownie w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Taka interpretacja w ocenie organu II instancji jest niedopuszczalna. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiodła Spółka żądając jej uchylenia w całości oraz decyzji organu I instancji. Autor skargi zarzucił organowi II instancji: 1) podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji poprzez wskazanie że otrzymana zaliczka nie jest obrotem zgodnie z treścią art. 29 u.p.t.u., czym naruszono art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "o.p."), 2) wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP, 3) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121 i 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej, prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie stwierdzenia, że otrzymana zaliczka w WDT nie jest obrotem, 4) wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu prawnego w przedmiocie odwołania. W ocenie Skarżącej Spółki w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 19 ust. 11 u.p.t.u., wprowadzający zasadę, że w przypadku otrzymania całości lub części należności przed wydaniem towaru – zaliczki, zadatku, raty – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części należności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi organ podkreślił, że powoływany przez Skarżącego przepis art. 19 ust. 11 u.p.t.u. nie dotyczy zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy, a ponadto Spółka na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wykazała, że doszło do realizacji umowy dostawy towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy zaliczka na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy w roku 2013 stanowiła obrót i tym samym obroty podatnika przekroczyły 400.000 zł, a podatnik spełniał warunki bycia "sprzedawcą" uprawnionym do dokonywania zwrotu podatku, czy też zaliczka ta obrotu nie stanowi, a podatnik jest sprzedawcą nieuprawnionym do dokonywania zwrotu. Zgodnie z art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Miejsce stałego zamieszkania, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. W myśl art. 127 u.p.t.u., zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz 2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8 (ust. 1). Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (ust. 2). Sprzedawcami nie mogą być podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (ust. 3). Sprzedawcy są obowiązani: 1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami; 2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim; 3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku; 4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów (ust. 4). Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1 (ust. 5). Sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy (ust. 6). Przepis ust. 6 stosuje się również w przypadku, gdy sprzedawca nie spełnia warunku dotyczącego wysokości obrotów, o którym mowa w tym przepisie, jednakże wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek (ust. 7). Określony w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy (kalendarzowy), jaki winien osiągnąć sprzedawca (400.000 zł), aby móc dokonywać zwrotu podatku podróżnym, ma gwarantować, że sprzedawca ten jest w stanie wywiązać się z ciążących na nim zobowiązań finansowych w stosunku do podróżnych dokonujących u niego zakupów towarów, a następnie występujących o zwrot podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 476/13, LEX nr 1446474). Jest to warunek o charakterze materialnym, wprowadzony w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Ustawodawca krajowy miał prawo uznać, że tylko działalność prowadzona w określonych przez niego rozmiarach przez sprzedawcę, gwarantuje w sposób niezakłócony obsługę systemu zwrotu podatku VAT podróżnym, zapewniając tym samym bezpieczny system zwolnień (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 567/13, LEX nr 1497619). Nie ulega wątpliwości, że w myśl obowiązującego w stanie prawnym art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Skarżąca Spółka w skardze, podatnik pobrał zaliczkę od odbiorcy unijnego bez obowiązku jej wprowadzania do rejestrów w związku z uchyleniem art. 20 ust. 3 u.p.t.u. co nie zmieniło faktu, że pobrana zaliczka stanowi obrót. Przy tym Skarżąca Spółka opiera swoje argumenty m.in. na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z tym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić, przy czym zaznaczyć należy, że Spółka nie wystawiła faktury VAT dokumentującej otrzymaną zaliczkę, a także, że otrzymanej zaliczki nie wykazała w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT. Na sporną zaliczkę Spółka powołała się i przedstawiła dowody po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, udokumentowanej protokołem z kontroli w którym organ wykazał i potwierdził obroty Spółki za 2013 r. w wysokości 373.667, 34 zł., co powodowało, że organ stwierdził, iż Spółka nie jest uprawniona do dokonywania zwrotów VAT podróżnym. Co więcej jak wynika z decyzji organu I instancji przeprowadzone kontrole za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. wykazały, że Spółka nie dokonała na rzecz firmy U. żadnej sprzedaży towaru. Jak wynika też z akt sprawy i stanowiska organu Spółka na żadnym etapie postępowania nie wykazała, iż doszło do realizacji umowy dostawy towarów. Należy podkreślić, ze w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) od 1 stycznia 2013 r, zgodnie z art. 20 ust. 1 w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a. Na mocy art. 11 pkt 1 lit. c) ww. ustawy zmieniającej uchylony został również art. 20 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Ustawodawca nie wprowadził, przy tym nowej regulacji w ustawie w zakresie opodatkowania otrzymanych zaliczek przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Taki był tez zamiar ustawodawcy, co wynika też z wyjaśnień Ministra Finansów, który podkreślił, że od 1 stycznia 2013 r. zaliczki nie rodzą już obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (str. 5 decyzji organu – k. 7 akt sprawy). Powyższe powoduje, że od 1 stycznia 2013 r. otrzymane zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nieudokumentowane jak ma to miejsce w niniejszej sprawie fakturą VAT nie powodowały powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji nie mogły być uznane za obrót roku 2013. Argumentacja Spółki zawarta w skardze, a dotycząca braku obowiązku wprowadzania do rejestrów zaliczki w związku z uchyleniem art. 20 ust. 3 u.p.t.u. i jednocześnie utrzymywanie, że otrzymana zaliczka stanowi obrót jest wewnętrznie sprzeczna. Odnosząc się do art. 19 ust. 11 u.p.t.u., należy zgodzić się z organem, że nie ma on zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy szczególnego powstania obowiązku podatkowego z jakim mamy miejsce w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Biorąc powyższe pod uwagę organy były w pełni uprawnione do uznania, iż Spółka nie przekroczyła w 2013 r. limitu obrotu w wysokości 400.000 zł, o którym mowa w art. 127 ust. 6 u.p.t.u., co skutkowało brakiem uprawnienia do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży na rzecz podróżnych. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. okazał się bezzasadny, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem spełnia wymogi ustawowe. Bezzasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 20, 121 , 122 o.p. Nie zostały bowiem w sprawie naruszone: zasada legalizmu i praworządności (art. 120), postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udzielania informacji (art. 121), prawdy obiektywnej (art. 122). Organy zabiegały w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrały materiał dowodowy z urzędu. Stan faktyczny w sprawie nie pozwalał na zajęcie innego stanowiska przez organ, który posiłkował się prawidłowymi podstawami prawnymi w zakresie sprawy. Odnosząc się do przywołanych w treści skargi naruszeń art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP, to należy stwierdzić, że nie zostały ww. zarzuty poparte jakąkolwiek argumentacją czy też uzasadnieniem w sposób umożliwiający ich merytoryczną ocenę. Należy jednak stwierdzić, że skoro w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały się do obowiązujących przepisów prawa podatkowego w przedmiocie sprawy to trudno mówić o naruszeniach ustawy zasadniczej. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wywody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).