I SA/Bk 558/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].01.2012 r., Nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. Z. P. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], ustalającą wobec E. Z. P. (dalej powoływanej również jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 56.774 zł. Organy ustaliły, że Państwo E. Z. P. i M. P., między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej, ponieśli w 2006 r. wydatki w łącznej kwocie 399.593,27 zł. Składały się na nią wydatki: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą (116.537,94 zł), na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym (255.000 zł), na utrzymanie rodziny (15.200 zł), z tytułu zaliczek na podatek dochodowych pobranych przez płatnika (3.733 zł), z tytułu składki na ubezpieczenia zdrowotne (3.243,57 zł), z tytułu opłat bankowych (1.223,76 zł), z tytułu podatku od nieruchomości (655 zł), z tytułu wydatków poniesionych na wesele syna (2.000 zł), z tytułu wydatków poniesionych na utrzymanie córki (2.000 zł). W trakcie 2006 r. małżonkowie uzyskali przychody w kwocie 223.195,67 zł, w tym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą (173.906 zł), ze świadczeń emerytalnych małżonków (42.603,78 zł), z zwrotu nadpłaty podatku za 2005 r. (459,60 zł), odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (6.226,29 zł). Organy ustaliły, że na koniec 2006 r. małżonkowie zgromadzili 95.000 zł, zaś na początku 2006 r. mogli posiadać zasoby finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 120.000 zł. Przypadająca na obu małżonków kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 151.397,60 zł i stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") podlegała opodatkowaniu w częściach równych odrębnie u każdego z małżonków, tj. po 75.699 zł, według stawki 75 % - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Rozpoznając sprawę w II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z argumentami odwołania, że w sprawie błędnie ustalono wydatki poniesione w latach 1996-2005 przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca prowadziła działalność polegającą na sprzedaży wyrobów futrzarskich, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem nie było możliwe ustalenie rzeczywistego wyniku finansowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jedynie w oparciu o składane w okresie 1997-2005 zeznania PIT-28 (łącznie wykazano w nich 99.888 zł przychodu). Postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie prowadziła ewidencji przychodów oraz nie sporządzała spisów z natury towarów handlowych według zasad określonych w art. 20 ust. 1 w/w ustawy. W związku z tym wartość sprzedaży ustalono na podstawie zapisów dokonanych przez Skarżącą w brulionach w formacie A6, które zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania dokonanego w dniu 13 stycznia 2011 r. oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ uznał również za wiarygodne ustalone na podstawie powyższych dowodów koszty działalności gospodarczej Skarżącej. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów dotyczących pominięcia pożyczki w wysokości 10.000 zł otrzymanej przez Skarżącą od W. S. Przyjęto, że Skarżąca otrzymała jedynie w 1996 r. pożyczkę od Pana J. S. Natomiast pożyczka od W. S. nie miała miejsca. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem dowolnej oceny przychodów M. P. z prowadzonej wspólnie z rodzicami działalności ogrodniczo-sadowniczej i uzyskanego przez niego spadku, stanowiących w części pokrycie wielkości mienia zgromadzonego przez małżonków P. na dzień [...] stycznia 2006 r. Oszczędności z tych tytułów, nazywane w trakcie postępowania przez M. P. "posagiem", miały wynosić na początek 2006 r. ok. 100.000 zł. Organ I instancji dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez Państwo P., że rodzice M. P. prowadzili działalność ogrodniczo-sadowniczą i uzyskiwali z tego tytułu dochody. Jednak na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano, że Państwo P. nie mogli dysponować na dzień [...] stycznia 2006 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z tej działalności. Niewiarygodne jest, zdaniem organu, że środki uzyskane z działalności ogrodniczo-sadowniczej rodziców M. P. prowadzonej w latach 1950-1985, a następnie "odziedziczone/wzięte" przez w/w po rodzicach w 1987 r. mogły być przechowywane do roku 2006. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenie dokonane w decyzji organu I instancji, że na dzień [...] stycznia 2006 r. Państwo P. zgromadzili środki pieniężne pochodzące z legalnych źródeł w kwocie 120.000 zł. Ponadto zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, że ustalenie stanu mienia na dzień [...] grudnia 2006 r. nie oznacza, że mienie to zostało zgromadzone w kontrolowanym okresie. Na mienie to w ustalonej kwocie 95.000 zł mogło składać się zarówno mienie zgromadzone w badanym roku 2006, jak i w latach poprzednich. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia dla ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż mienie zgromadzone na [...] grudnia 2006 r., bez względu na czas jego zgromadzenia, powinno znaleźć pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie uwzględnił także wyjaśnień strony, że w latach 70-tych i 80-tych małżonkowie "osiągali korzyści majątkowe" z tytułu nabywania na terenie ówczesnego ZSRR wyrobów ze złota, a następnie ich sprzedaży na terenie Polski. W trakcie przesłuchań, składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, Państwo P. nigdy nie powołali się na to, że w latach 70-tych i 80-tych uzyskiwali dochody z handlu złotem, z których finansowali potem wydatki i mienie z 2006 r. W złożonej do Sądu skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), przez to, że organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego; art. 191 o.p., przez to, że organy nie uznały dowodów i oświadczeń kontrolowanej na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich; art. 122 o.p., poprzez niezachowanie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy; art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 o.p. , poprzez naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych przez przerzucenie na podatnika ujemnych skutków oceny ogólnikowych pytań; art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym, wskazującym na ujawnienie wydatków przekraczających przychody. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że oszacowanie środków zgromadzonych przez podatnika na początek kontrolowanego okresu, tj. na dzień 1 stycznia 2006 r. na sumę 120.000 zł odbiega od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jest nieprawdziwe w świetle przedstawionych w trakcie kontroli dowodów. Jako dowolne ustalenie Skarżąca uznała też ustaloną kwotę mienia zgromadzonego na dzień [...] grudnia 2006 r. w wysokości 95.000 zł. Stan mienia na ten dzień nie oznacza, że mienie to zostało zgromadzone w kontrolowanym okresie. Ustalenie wartości mienia zgromadzonego w kontrolowanym roku wymaga uwzględnienia stanu tego mienia na koniec roku i pomniejszeniu go o stan na początek roku. Mienie zgromadzone w kontrolowanym roku przyjmuje konkretną postać, na przykład mogą to być nabyte nowe meble, samochód, sprzęt elektroniczny itp. W tej konkretnej sytuacji faktycznej organ kontrolny nie wskazuje, w jakiej postaci w badanym roku 2006 nastąpiło powiększenie majątku Skarżącej i jej męża. Ażeby "narysować absurdalność rozumowania organów skarbowych" Skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi wyliczenie nawiązujące "do rozumowania zawartego w decyzji Dyrektora UKS, a zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy przeprowadzonej 14 listopada 2012 r. pełnomocnik Skarżącej zgłosił dodatkowo zarzut przedawnienia oraz wskazał, że decyzje obu organów zostały doręczone po upływie terminu. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 219/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2012 r. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut przedawnienia, albowiem termin do złożenia zeznania rocznego za rok 2006 upłynął w 2007 r., a zatem 5-letni okres przedawnienia upływał dopiero [...] grudnia 2012 r. Uchylił natomiast zaskarżoną decyzję, bowiem uznał, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie to stało się przedmiotem skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Pełnomocnik reprezentujący organ zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 478/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, uchylił go w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Zdaniem NSA, Sąd I instancji błędnie przyjął, że w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jednolite i utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje jednoznacznie na prawidłową interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków, a nie w roku ich faktycznego osiągnięcia. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 441/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. Uznał bowiem, że wpływ na wynik sprawy ma wynik postępowania uruchomionego przed NSA skargą o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 478/13. Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt II FSK 3288/13 NSA oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 28 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podjął zawieszone postępowanie w sprawie niniejszej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Nieujawnione źródła przychodów znajdują swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W myśl art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów zawiera natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Przywołane wyżej regulacje prawne budziły poważne wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej, które doprowadziły do wydania w dniu 18 lipca 2013 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09). Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Jak stwierdził, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2014 r. "stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (publ. LEX nr 1450176). Wyrok ten wpisuje się także w pogląd, który można znaleźć w doktrynie (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). W myśl postanowień art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.poz.270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasada ta doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym, po wydaniu orzeczenia przez NSA uległ zmianie stan prawny (podobnie WSA w Białymstoku w wyroku o sygn. I SA/Bk 428/13, publ. LEX nr 1512138). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie § 2 ust. 1 i 2, § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2012 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.