I SA/Bk 56/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].12.2013 r. nr [...], 2. stwierdza, że postanowienia wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. T. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] grudnia 2013 r. nr [...] zawieszające postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia Panu A. T. (dalej Skarżący) zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. W uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że we wniosku z dnia [...] września 2013 r. Skarżący zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p.". W uzasadnieniu wniosku wskazano, że ww. decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za sprzeczny z Konstytucją. W związku z tym odpadła podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B., stosownie do art. 243 § 1 o.p., postanowieniem z [...] października 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, po czym wydanym w dniu [...] grudnia 2013 r. postanowieniem zawiesił je do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na wątpliwości, co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. W złożonym zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia o zawieszeniu postępowania. Zdaniem strony, brak jest podstaw do zawieszenia postępowania, bowiem wskazana przez organ przesłanka zawieszenia postępowania nie stanowi zagadnienia wstępnego z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego" składają się łącznie cztery elementy. Mianowicie zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji oraz istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (wyrok NSA z 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98). Organ wskazał, że związek pomiędzy zagadnieniem wstępnym a sprawą podatkową, powinien mieć charakter prawny, a nie faktyczny, a ponadto organ podatkowy nie może tego zagadnienia rozstrzygnąć samodzielnie, gdyż należy to do kompetencji innego organu lub sadu. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego powinno zależeć rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie pozytywnej lub negatywnej dla wnioskodawcy decyzji (wyrok NSA z 12 maja 2009 r., I OSK 441/097). Organ zauważył, że w niektórych orzeczeniach (wyrok NSA z 19 lutego 2010 r., I OSK oraz z 25 lutego 2010 r. I OSK 637/09) dopuszcza się rozumienie pod pojęciem "sądu" także Trybunału Konstytucyjnego, który stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (tekst jedn. Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) jest organem władzy sądowniczej. W sytuacji, gdy kwestia ustalenia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w drodze wykładni jego treści pozostaje w wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, trudno też doszukiwać się kompetencji organu podatkowego, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej, do samodzielnego wyjaśniania treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdy jeden z uczestników postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym zgłosił potrzebę wyjaśnienia wyroku przez Trybunał. Organ stwierdził, że pismem z 9 grudnia 2013 r. znak: BAS-WPTK-2754/12 BAS-WPTK-895/09 Marszałek Sejmu wystąpił na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu pytanie jest problemem prawnym, które pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., opartym o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. Związek ten wyraża się tym, że bez rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny istotnych wątpliwości, co do skutków ww. wyroku, nie jest możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem organu, za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przemawia również wykładnia funkcjonalna. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że Trybunał Konstytucyjny w odpowiedzi na pytanie Marszałka Sejmu stwierdzi, że postępowanie wznowieniowe jest niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] grudnia 2013 r., zarzucając im naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wskazując na wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2644/2011, Skarżący podniósł, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wynika to z art. 173 Konstytucji, co znajduje potwierdzenie w art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Dodatkowo, skoro zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy, to przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, a wątpliwości Marszałka Sejmu nie dotyczą podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Skarżący zważył, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym nie toczy się, póki co, żadne postępowanie mogące być traktowane jako zagadnienie prejudycjalne w odniesieniu do postępowania wznowieniowego. Wątpliwości przedstawiciela władzy ustawodawczej, jakim jest Marszałek Sejmu, nie mają też związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez przedstawicieli władzy wykonawczej. Mogą one dotyczyć trwających lub przyszłych prac legislacyjnych. Skarżący, wskazując na treść art. 203 o.p., podniósł, że w postępowaniu wznowieniowym ani organ, ani tym bardziej strona, nie wystąpiły do Trybunału, jako właściwego do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Żaden z tych podmiotów nie ma też do tego legitymacji procesowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2) o.p., stanowiącym podstawę zawieszenia postępowania w kontrolowanej sprawie, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyjmuje się, że przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jako zagadnienia wstępne w sprawie organ wskazał fakt wystąpienia przez Marszałka Sejmu pismem z 9 grudnia 2013 r. na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Tenże wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak wskazano, stanowił podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. - stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Oceniając zasadność zawieszenia postępowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zagadnienie wstępne ma być rozstrzygane przez inny organ lub sąd. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. Wskazać należy, że w art. 173 Konstytucji RP wyraźnie odróżniono w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały, jako ciała od siebie odrębne. O rozróżnieniu przez ustawodawcę postępowania sądowego od postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym świadczy chociażby treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Stanowi on, że sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy przez Trybunał Konstytucyjny nie jest zatem rozstrzygnięciem sprawy przez sąd. Przywołana argumentacja została zaprezentowana m.in. w wyroku NSA z 17 maja 2007 r., II GSK 407/06 (LEX nr 351115) oraz wyroku NSA z 13 września 2013 r., II FSK 2644/11 (LEX nr 1369043). Zdaniem Sądu, w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. W pojęciu takiego zagadnienia nie mieści się ewentualne wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do jego treści jego orzeczenia, nawet w sytuacji postępowania wznowionego, stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 o.p., na podstawie tego orzeczenia. Ustalenie treści i obowiązywania stanu prawnego, pod które organ podatkowy dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ podatkowy. Sama hipotetyczna możliwość wyjaśnienia przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do jego treści jego orzeczenia z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia wniosku przez Marszałka Sejmu, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie uznaje się za zagadnienie wstępne także postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącego zgodności określonego przepisu prawa z Konstytucją w postępowaniu podatkowym, w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848, wyrok NSA z z13 czerwca 2013 r., II FSK 2153/11, LEX nr 1356293). Ponadto nie można zapominać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Organ podatkowy winien zatem samodzielnie dokonać wykładni przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 68 § 4 o.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i w zależności od jej wyników zakończyć postępowanie wznowione postanowieniem z [...] października 2013 r. Skarżący trafnie wskazuje również na kwestię braku uprawnienia Dyrektora Izby Skarbowej do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących treści wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Stosownie do art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) skład orzekający Trybunału, który wydał orzeczenie - na wniosek uczestnika postępowania - na posiedzeniu niejawnym rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Uprawnienie takie przysługiwało zatem Marszałkowi Sejmu, a nie przysługiwało stronom nieniejszego postępowania. W związku z tym trzeba zauważyć, że w art. 203 o.p. dokonano egzemplifikacji praw i obowiązków organu podatkowego i stron postępowania podatkowego, w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 ust. 2 o.p. Według tego przepisu organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu (§ 1). Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (§ 2). Uprawnionym pozostaje zatem wniosek, że w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie danego zagadnienia, nie jest możliwie na wniosek strony lub organu podatkowego, nie stanowi ono zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 ust. 2 o.p. Reasumując, skoro w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, organ podatkowy nie miał podstaw do zawieszenia postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zakończyć wszczęte postępowanie wznowieniowe podjęciem stosownego rozstrzygnięcia.