II FSK 2153/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 138/11 w sprawie ze skargi D. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 138/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z dnia 19 marca 2010 r. ustalił D. Z. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., w wysokości 142 321 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zawieszenia postępowania w tejże sprawie, do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w sprawie oznaczonej sygnaturą SK 18/09, w zakresie zgodności przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w szczególności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Niezależnie od powyższego skarżący wniósł również o zawieszenie toczącego się postępowania z uwagi na zawezwanie go przez A. B. do próby ugodowej, w przedmiocie jego roszczeń związanych z umową pożyczki z dnia 10 marca 2002 r. W ocenie odwołującego się kwestia doprowadzenia do zawarcia ugody sądowej w sprawie umowy pożyczki oraz jej konsekwencji jest na tyle istotna dla prowadzonego postępowania podatkowego, że do jej zawarcia winno być ono zawieszone. Dyrektor Izby Skarbowej w R., postanowieniem dnia 12 października 2010 r., odmówił zawieszenia postępowania stwierdzając brak podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy dotyczącej zgodności poszczególnych przepisów ustawy podatkowej z Konstytucją nie zobowiązuje organów podatkowych do zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), gdyż postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, przed jego zakończeniem, nie może wywierać wpływu na równolegle prowadzone postępowania podatkowe. Zagadnieniem wstępnym, w ocenie organu, nie jest również kwestia przeprowadzenia przed sądem powszechnym postępowania pojednawczego, ponieważ ugoda zawierana w tego rodzaju postępowaniach nie jest rozstrzygnięciem sądu, a jedynie zgodnym oświadczeniem woli stron ją zawierających. Sąd natomiast w takiej sytuacji ocenia jedynie taką ugodę pod kątem jej zgodności z prawem, zasadami współżycia społecznego oraz ewentualnego rażącego naruszenia usprawiedliwionego interesu jednej ze stron. Na postanowienie to skarżący wniósł zażalenie, domagając się jego uchylenia oraz zawieszenia postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. podnosząc, że rozstrzygnięcie jego sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych, w postaci wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w sprawie SK 18/09 oraz zawarcia ugody sądowej, dotyczącej zaciągniętej przez odwołującego się pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zwrócił ponadto uwagę na fakt, że wbrew oświadczeniom odwołującego się, aktualnie nie toczy się żadne postępowanie pojednawcze. Z informacji uzyskanej przez organ w Sądzie Rejonowym w Rzeszowie wynika że, na posiedzeniu w dniu 15 lipca 2010 r. nie doszło do zawarcia ugody pomiędzy odwołującym się a pożyczkodawcą A. B., tym samym postępowanie to zostało zakończone. Organ nie uzyskał też informacji o jakimkolwiek innym postępowaniu toczącym się z udziałem odwołującego się, a którego przedmiotem byłaby kwestia zawarcia ugody, gdyż na posiedzeniu Sądu Rejonowego w Rzeszowie w dniu 19 maja 2010 r. doszło do zawarcia ugody pomiędzy skarżącym a R. C.. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ponownie wskazując na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący podniósł, że wbrew stanowisku organu kwestia zawarcia ugody z A. B. była przedmiotem badania Sądu Rejonowego, który prowadził ją pod sygnaturą I Co 4436/10. Podkreślił jednocześnie, że wystąpił o doręczenie odpisu zawartej w tym postępowaniu ugody, odpis którego to wniosku został doręczony organowi. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. W początkowej części uzasadnienia wskazał na dyspozycję art. 125 O.p. i wynikającą z niego zasadę szybkości postępowania. Odwołał się do przesłanek zawieszenia postępowania zawartych w art. 201 § 1 O.p. wskazując, iż wszelkie okoliczności związane z prowadzonym przed sądem powszechnym postępowaniem pojednawczym pomiędzy stronami nie stanowią kwestii prejudycjalnej dla toczącego się postępowania podatkowego z uwagi na fakt, że konieczność rozstrzygnięcia tej kwestii nie pojawiła się w trakcie toczącego się postępowania, w ramach którego to organ dokonuje samodzielnych ustaleń na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Kwestie związane z zawartą umową pożyczki i prawnopodatkowymi konsekwencjami tego zdarzenia prawnego nie zostały wyłączone z zakresu kompetencji organów podatkowych i przekazane do właściwości innego organu lub sądu. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm., zwanej dalej: k.p.c.) sąd w postępowaniu pojednawczym nie wydaje orzeczenia na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń, ale jedynie ocenia zawartą przez strony tego postępowania ugodę pod kątem zgodności z prawem, zasadami współżycia społecznego oraz ewentualnego zamiaru stron, zmierzającego do obejścia prawa. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż nie sposób przyjąć, że ugoda taka mogłaby stanowić zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym. Na bieg pierwotnego postępowania, w ocenie składu orzekającego w sprawie, nie może również wpłynąć kwestia zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy o sygn. SK 18/09, dotycząca zgodności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż nie wyniknęła ona w trakcie tego postępowania podatkowego. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrotu kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik nie zgodził się z oceną Sądu pierwszej instancji, że kwestia postępowania przed sądem powszechnym w związku z ugodą nie pojawiła się w trakcie toczącego się postępowania. Odniósł się również do charakteru prawnego ugody w oparciu o treść art. 777 § 1 k.p.c. wskazując przy tym na wypełnienie ustawowych przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania, zawartych w art. 201 § 1 O.p. W piśmie z dnia 17 sierpnia 2011 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" strona podkreśliła, iż w jej opinii nieprawidłowości w ustaleniach organów orzekających w sprawie, jakie zaistniały w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych z tytułu pożyczek przez skarżącego są na tyle duże, że ich niewyjaśnienie spowodowałoby błędny obraz stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do podjęcia błędnego rozstrzygnięcia sprawy. W przeważającej mierze rozważania strony skupiły się wokół mocy wiążącej ugody oraz związania organów administracji publicznej treścią prawomocnego orzeczenia sądu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd(art.201 § 1 pkt 2 O.p.). W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: : a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008r., II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako zagadnienia wstępne strona skarżąca powołała w tej sprawie sprawę toczącą się przez Trybunałem Konstytucyjnym i dotyczącą zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji wydanej w jej sprawie, przy czym postępowanie to nie zostało wszczęte z inicjatywy strony ani organu prowadzącego postępowanie w tej sprawie. Podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że sprawa ta nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art.201 § 1 pkt 2 O.p. Przede wszystkim w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest (choć niejednolicie) pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. Uzasadniając to stanowisko NSA (w wyroku z dnia 17 maja 2007r., II GSK 407/06, LEX nr 351115) wskazał, że z systematyki art.173 Konstytucji wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne. Ponadto sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Sąd w tym składzie pogląd ten podziela. Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą (art.190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, por. też M.Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012,s.120) przemawia za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału (art.240 § 1 pkt 8 O.p.). Ponadto nie można zapominać, że zgodnie z art.201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Z tych względów Sąd w tym składzie nie podziela odmiennych poglądów, wyrażanych niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011r., I GZ 462/10, LEX nr 741452). Nie można także podzielić poglądu, że zagadnieniem wstępnym będzie tocząca się przed sądem powszechnym sprawa o zawezwanie do próby ugodowej. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że zawieszenie postępowania następuje wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć o uprawnieniach, prawach bądź obowiązkach strony, a rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji innego organu lub sądu. Ustawa używa wyrażenia "rozstrzygnięcie". Dotyczy to zatem sytuacji, gdy sąd bądź inny organ decydują o czymś po zapoznaniu się z całością sprawy, postanawiają coś po rozważeniu, rozwiązują coś ostatecznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2004r., GSK 943/04, LEX nr 969625, Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996,s.973) W postępowaniu wszczętym w wyniku zawezwania do próby ugodowej (art.185 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U. Nr 43,poz. 296 z późn.zm., dalej k.p.c.) sąd nie orzeka o prawach czy obowiązkach stron. Ocenia wprawdzie, czy treść ugody nie jest sprzeczna z prawem, zasadami współżycia społecznego bądź zmierza do obejścia prawa (art.184 k.p.c.), nie oznacza to jednak, że rozstrzyga spór między stronami, dokonując uprzednio ustaleń faktycznych. Zawierając ugodę strony, czynią sobie wzajemne ustępstwa, zgodnie modyfikują istniejący między nimi stosunek prawny, a sąd jedynie czuwa, aby ich działania nie prowadziły do naruszenia obowiązującego prawa. Ugoda sądowa jest czynnością o mieszanym charakterze, a jej materialno-prawne skutki wyrażają się załatwieniem spornej między stronami sprawy, likwidując w ten sposób spór między nimi i regulując ich stosunek prawny (por.wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2000r., II CKN 753/98, LEX nr 1219552). Działanie sądu w granicach określonych w art.184 k.p.c. nie jest zatem tożsame z rozstrzyganiem zagadnienia wstępnego w rozumieniu art.201 § 1 pkt 2 O.p. Z tych względów nie ma znaczenia dla oceny podstaw zawieszenia możliwość przymusowego wykonania ugody na podstawie wydanego przez sąd tytułu wykonawczego. Nie zmieni to faktu, że wykonaniu nadal podlegać będzie umowa stron w formie ugody, a nie –orzeczenie sądu, którego w tej sprawie nie wydaje się. Ponadto nie można zapominać, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Mogą w związku z tym samodzielnie dokonywać oceny, biorąc pod uwagę także zgodny zamiar stron umowy, czy podatnika wiązała umowa pożyczki z osobą trzecią oraz czy została ona wykonana. Jedynie w przypadkach określonych w art.199a § 3 O.p. obowiązane są wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2012r., II FSK 1847/10, POP z 2012r.,nr 3,s.343, z dnia 21 sierpnia 2012r., II FSK 5/11, LEX nr 1244358). Nie mają więc obowiązku zawieszania postępowania z uwagi na toczące się przed sądem powszechnym postępowanie pojednawcze, bowiem nie rozstrzyga się w nim kwestii, która ma bezpośredni wpływ na rozpatrzenie i załatwienie sprawy podatkowej i której rozstrzygnięcie nie należy do właściwości organu podatkowego. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U.z 2013,poz.490).