I SA/Bk 562/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2006 r. Nr [...] określił Panu A. Ł. (dalej również jako: "Skarżący") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2003 r. w innej wysokości niż zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. Z ustaleń organu wynika, że w 2003 r. Skarżący prowadził, na własne nazwisko pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: P.P.H.U. "S", z siedzibą w Ł., obejmującą sprzedaż wyrobów włókienniczych głównie własnej produkcji: obrusów, serwet oraz fartuchów oraz, że dokonywał sprzedaży towarów przede wszystkim obywatelom Rosji i Białorusi w ramach systemu TAX FREE oraz we własnym zakresie dokonywał zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług zapłaconego przy ich nabyciu, a następnie do sprzedaży tej stosował stawkę preferencyjną podatku w wysokości 0 %. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: styczeń oraz od maja do listopada 2003 r. Skarżący zaniżył podatek należny o łączną kwotę [...] zł (po zaokrągleniu) poprzez zastosowanie stawki 0 % do sprzedaży towarów według [...] dokumentów TAX FREE (wraz z załączonymi do nich paragonami fiskalnymi), które, jak ustalił organ, nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu przez podróżnych towarów zakupionych w P.P.H.U. "S" w Ł. poza granicę państwową RP. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podniósł, że z materiałów uzyskanych z Urzędu Celnego w B. wynika, że w rejestrach R-30 wymienione dokumenty nie zostały zarejestrowane lub, że podane na dokumentach numery rejestru odpowiadają innym podmiotom gospodarczym i towarom. Natomiast w Urzędzie Celnym w S. ustalono, iż na przejściu granicznym w O. - za wyjątkiem dat wywozu z dnia [...] marca 2003 r. oraz z dnia [...] maja 2003 r. funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją jako potwierdzających wywóz towarów na imiennych dokumentach: I. M., Z. L.-K. oraz M. K. - w dniach wywozu bądź nie pełnili w ogóle służby, bądź też pełnili służbę na innych stanowiskach, nie związanych z potwierdzaniem dokumentów "TAX FREE". Ponadto z informacji zawartych w piśmie Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej z [...] marca 2006 r. wynika, iż w 2003 r. na przejściach granicznych podległych temu oddziałowi nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez "podróżnych" L. B. oraz O. V., których nazwiska - jako nabywcy towarów - wpisano na [...] dokumentach TAX FREE z potwierdzeniem wywozu przez przejście graniczne w O. Z pisma tego wynika również, iż J. S. z B. wpisana na dokumentach TAX FREE - w dacie wywozu widniejącej na tych dokumentach, nie przekraczała granicy na przejściu granicznym w K. B., natomiast W. H. z Białorusi wpisany na 2 dokumentach TAX FREE w datach wywozu towarów widniejących na tych dokumentach przez przejścia graniczne w B. i w K. B., przekraczał granicę państwową RP. Natomiast z załączonego wydruku z Centralnego Archiwum Odprawowego SG do pisma Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w C. z dnia [...] marca 2006 r. wynika, iż "podróżni" L. B. oraz O. V. przekraczały granicę RP w 2003 r. przez przejście graniczne w T., jednak w innych datach niż daty wywozu towarów naniesione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Również przesłuchani w charakterze świadków funkcjonariusze celni na okazanych dokumentach TAX FREE nie rozpoznali swoich podpisów i pieczęci. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że ze sporządzonej przez biegłego Pana W. S. ekspertyzy z [...] stycznia 2006 r. wynika, iż odciski pieczątek "VAT-ZWROT" o numerach [...] w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej" na [...] rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych – TAX FREE wystawionych przez PPHU "S" w Ł., na rzecz obywateli Rosji i Białorusi, nie pochodzą od pieczątek o tych samych numerach faktycznie używanych na przejściach granicznych w O., B. oraz K. B. Z ekspertyzy z zakresu badań dokumentów sporządzonej przez biegłego Panią M. Ł. wynika natomiast, że znajdujące się na zakwestionowanych [...] dokumentach odciski pieczęci "POLSKA CŁO", "VAT-ZWROT", odciski pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie zostały sporządzone za pomocą autentycznych stempli a nieczytelne podpisy funkcjonariuszy nie są autentycznymi podpisami tych osób. Organ stwierdził również, iż sposób sporządzania w firmie Skarżącego dokumentów TAX FREE – wcześniej na komputerze pod nieobecność "podróżnego", a następnie dostarczenie tych wypełnionych dokumentów oraz towarów pod wskazane adresy (np. stancje, parkingi hotelowe), gdzie dokonywano również rozliczeń finansowych, tj. regulowano płatności za zakupione towary, dokonywano zwrotów podatku VAT - w miejscach niezgłoszonych w urzędzie skarbowym - przeczy zarówno praktyce stosowanej w sprzedaży detalicznej jak i zasadom systemu TAX FREE, który przewidziany jest wyłącznie dla tzw. turystyki zagranicznej, a nie działalności handlowej prowadzonej pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Świadczą o tym przypadki dużej dziennej sprzedaży na rzecz jednego "podróżnego". Podatnik podejmując się działalności w systemie TAX FREE, która praktycznie w "jego" przypadku miała cechy zorganizowanego hurtowego obrotu gospodarczego powinien także liczyć się z konsekwencjami finansowymi płynącymi z przyjęcia sfałszowanego dokumentu TAX FREE i dołożyć szczególnie dużej staranności, aby do tego nie doszło i móc skorzystać ze stawki preferencyjnej VAT w wysokości 0 %. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] stycznia 2007 r., Nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył przepisy art.21d ust. 1 pkt 2, art. 21c ust. 2, art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz podał, że wzór dokumentu imiennego, będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku VAT dla podróżnych, został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, akta sprawy dowodzą, że [...] kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci "VAT-ZWROT", "POLSKA CŁO" i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych na przejściach granicznych, a podpisy znajdujące się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie są autentyczne z podpisami w/w funkcjonariuszy. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że opinia biegłego Pani M. H. Ł. jest tylko jednym z dowodów w sprawie i była rozpatrywana w powiązaniu z innymi dowodami. Zdaniem organu opinia jest całościowa i zawiera różne okoliczności sporządzania odcisków. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko zajęte w skarżonej decyzji, że podatnik winien był dołożyć szczególnie dużej staranności w doborze kontrahentów i nie przyjmować od nich bezkrytycznie dokumentów TAX FREE bez wcześniejszej, dokładnej ich weryfikacji. Winien też liczyć się z konsekwencjami finansowymi płynącymi z przyjęcia sfałszowanego dokumentu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 180, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p.") i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, iż w okresie roku 2003, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, Skarżący nie miał faktycznych i prawnych możliwości weryfikacji prawdziwości składanych mu w ramach TAX FREE dokumentów, w tym w szczególności stempli i pieczęci oraz podpisów na nich się znajdujących. Fakt ten powodował, iż przy zachowaniu niezbędnej w tym zakresie należytej staranności brak podejrzeń, co do autentyczności stempli i podpisów, obligował podatnika do dokonania zwrotu podatku. Z tych względów skuteczne zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości stosowania w ramach TAX FREE przez podatnika stawki VAT w wysokości 0 % musi wynikać z materiału dowodowego kompletnego i absolutnie bezspornego, nie wzbudzającego jakichkolwiek wątpliwości. W razie zaś ich pojawienia się nie mogą być one rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska pełnomocnik strony powołał orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. Autor skargi podkreślił, że w sprawie niniejszej, podatnik został obciążony skutkami działań urzędów celnych, w tym wadliwym prowadzeniem rejestrów R-30, które za okres objęty przedmiotową skargą bez wątpienia nie miały przymiotu kompletności. Z uwagi zaś na to, iż wprowadzone zostały w formie zarządzeń prezesa GUC, nie były źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Dlatego też rejestry te winne podlegać ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, czego organy podatkowe nie uczyniły. Kwestionując opinie biegłych, autor skargi wskazał, że popełnili oni te same błędy jak w innych sprawach rozpoznawanych przed WSA w Białymstoku. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony nie znajduje zaś prawnego uzasadnienia. Natomiast uzasadniając dołożenie przez Skarżącego należytej staranności autor skargi wskazał, iż w 2003 r. sporządzono 5.926 dokumentów TAX FREE z czego zakwestionowano 64. Zwrócił też uwagę na opinię biegłego W. P., która potwierdziła prawidłowość jednego z dokumentów uprzednio zakwestionowanego przez biegłego W. S. Wyrokiem z 11 maja 2007 r., I SA/Bk 154/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że poza sporem jest, że Skarżący w 2003 r. był sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ust. 1 u.p.t.u. i spełniał wymagania z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto przytaczając treść przepisów art. 21a, art. 21c ust. 1 i 2, art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podkreślił, że obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Sąd wskazał, że w przepisach rozporządzenia z 29 kwietnia 2002 r., opis wzoru stempla pozwalał, co prawda, podatnikowi na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie niezbędne elementy. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków ze wzorem graficznym stempla, czy też w inny sposób sprawdzenia, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP. W tym czasie nie był podatnikom dostępny prowadzony przez urzędy celne rejestr R-30. W ocenie sądu obszerne postępowanie dowodowe nie wykazało nieprawidłowości w zakupie i w sprzedaży towaru przez Skarżącego. Nie ma żadnych dowodów, że towar figurujący w kwestionowanych [...] dokumentach TAX FREE nie został sprzedany podróżnym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP i że nie został on faktycznie wywieziony przez tych podróżnych za granicę. Na wszystkich [...] kwestionowanych dokumentach TAX FREE w dacie zastosowania przez podatnika stawki podatku 0 % wypełnione były wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były jedna lub dwie pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy. Do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej. Jak wyżej nadmieniono, przeprowadzona u podatnika kontrola nie wykazała w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Sąd podkreślił, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Taka tylko wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. u.p.t.u. może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - art. 2 Konstytucji RP. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych. Sąd powołał się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, a także na wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r., C-344/03 oraz opinię Rzecznika Generalnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/04 i dotychczasowe orzecznictwo WSA w Białymstoku. Za zasadne WSA uznał również zarzuty naruszenia prawa procesowego tj.: art. 180 O.p., 187 § 1 O.p. i 191 O.p. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji podatnik był uprawniony do skorzystania z prawa do zastosowania stawki podatku 0 %, uznając, że skoro istniały wszystkie niezbędne dokumenty do zastosowania 0 % stawki podatku VAT, to nie można obarczyć podatnika konsekwencjami podatkowymi związanymi z ewentualnym działaniem innych osób, za które podatnik nie odpowiada. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 października 2008 r. I FSK 1213/07, uchylił zaskarżony wyrok z 11 maja 2007 r. i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia sąd kasacyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na brak możliwości stosowania do rozpoznawanej sprawy przepisów Szóstej Dyrektywy VAT, wskazując, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., a zatem okresu rozliczeniowego sprzed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem NSA inaczej należy postrzegać natomiast możliwość wykorzystania dorobku orzecznictwa ETS do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych za okresy sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Odnosząc się do powoływanego przez pełnomocnika skarżącego wyroku ETS z 21 lutego 2008 r., C-271/06, sąd kasacyjny zauważył, że ETS dokonywał wykładni art. 15 ust 2 Szóstej Dyrektywy VAT, który w niniejszym postępowaniu nie może znaleźć zastosowania. Rozważenia wymaga jednak, czy wykładnia zaprezentowana w tym orzeczeniu może stanowić dyrektywę interpretacyjną przy stosowaniu przepisów polskiej ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza taką możliwość. Niemniej jednak sąd kasacyjny wskazał, że nawet w przypadku uznania, iż również na gruncie przepisów ustawy z 1993 r. prawidłowy jest pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zgodnie z którym pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia sprzedaży z kwestionowanych dokumentów TAX FREE ze stawką 0% może nastąpić wyłącznie przez wykazanie, że podatnik wiedział bądź mógł przy zachowaniu należytej staranności przypuszczać, że wspomniane dokumenty w części dotyczącej potwierdzenia wywozu towaru za granicę zostały sfałszowane, to i tak skargę kasacyjną należało uznać za uzasadnioną. NSA podniósł, że sąd I instancji uznał, iż poza sporem jest, że podatnik w 2003 r. był sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ust. 1 u.p.t.u. i spełniał wymagania z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy. Stwierdzenie to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez sąd I instancji przepisów procesowych. Za trafne NSA uznał wywody pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. dokonujące oceny postępowania podatnika i kwestionujące zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu zwrotu podatku podróżnym. Sąd kasacyjny wskazał, że Skarżący, wbrew ocenie sądu I instancji, nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zwrotów podatku w systemie TAX FREE. Organy kontrolne stwierdziły nieprawidłowości w dokonywaniu zwrotów VAT, a całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności przy stosowaniu procedury TAX FREE. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyniku rozważań dotyczących możliwość wykorzystania dorobku orzecznictwa ETS do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych za okresy sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej sąd kasacyjny uznał, że na gruncie przepisów ustawy z 1993 r. za prawidłowy można uznać pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uchylonym orzeczeniu, zgodnie z którym pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia sprzedaży z kwestionowanych dokumentów TAX FREE ze stawką 0% może nastąpić wyłącznie przez wykazanie, że podatnik wiedział bądź mógł przy zachowaniu należytej staranności przypuszczać, że wspomniane dokumenty w części dotyczącej potwierdzenia wywozu towaru za granicę zostały sfałszowane. W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procesowych. NSA wskazał, że sąd I instancji uzależniając możliwość zakwestionowania prawa do stosowania stawki 0% od wykazanie, że podatnik wiedział bądź mógł przy zachowaniu należytej staranności przypuszczać, że wspomniane dokumenty w części dotyczącej potwierdzenia wywozu towaru za granicę zostały sfałszowane, to powinien wskazać, co oznacza zachowanie należytej staranności w tym wypadku. Następnie tak ustalony wzorzec powinien dopasować do stanu faktycznego sprawy i stwierdzić czy został on zachowany. W dalszej części uzasadnienia sąd kasacyjny wskazał, że podatnik, wbrew ocenie Sądu I instancji, nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zwrotów podatku w systemie TAX FREE. NA uzasadnienie swojego twierdzenia NSA przywołał treść protokołu przesłuchania Skarżącego, jako strony (k.108 akt amin.), z którego wynika, że "podatnik nie znał przepisów rozporządzenia ani parametrów pieczęci celnych ani danych jakie ta pieczęć powinna zawierać. Ponadto zwrócił uwagę, że skarżący przyznał, że zwroty podatku odbywały się zarówno w siedzibie firmy, jak też miejscach, do których towary były dowożone przez pracowników. Konkludując NSA uznał, że w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, gdy: podatnik nie zapoznał się z przepisami określającymi m.in. wzór stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów; dokumenty były wypełniane bez udziału podróżnego, na podstawie wcześniejszych zamówień, a następnie dowożono je pod wskazane adresy (np stacje, parkingi hotelowe), gdzie dokonywano również rozliczeń finansowych, w tym zwrotu VAT – w miejscach nie zgłoszonych w urzędzie skarbowym, stwierdzenie przez sąd I instancji, że podatnik dochował należytej staranności przy dokonywaniu zwrotu podatku w systemie TAX FREE w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. jest nieuzasadnione. Ponadto skazał, że nie ulega wątpliwości, że jednym z podstawowych zasad zachowania przez podatnika należytej staranności przy stosowaniu procedury zwrot VAT podróżnym, jest znajomość przepisów ją regulujących. Tym samym NSA przesądził, że na obiektywny wzorzec zachowań przypadku dokonywania zwrotów podatku w systemie TAX FREE, uwzględniający uwarunkowania prawne i gospodarcze składa się m.in. znajomość przepisów prawa regulujących zasady i tryb zwrotu VAT podróżnym, w tym również przepisów regulujących wzór stempla "VAT ZWROT" potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów poza granicę RP. Tylko wtedy podatnikowi można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a nadto podatnik miał realne możliwości wywiązania się z obowiązku, wynikającego z przepisu prawa (zob. wyroki NSA: z 18.01.1988 r. sygn. III SA 964/89, publ. OSP 1990/5-6/251, z glosą Z. Kmieciaka; z 11.04.2000 r. sygn. III S.A. 680/00, publ. LEX nr 44322). Powyższe pozwala składowi orzekającemu w sprawie na przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., w świetle zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), a także mając na uwadze możliwość wykorzystania dorobku orzecznictwa ETS do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych za okresy sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej (np. wyrok ETS z 21 lutego 2008 r., C-271/06), bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Pogląd taki zgodny jest z linią orzeczniczą tut. Sądu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 241/07). Zdaniem Sądu należyta staranność nakłada na podatnika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, pozwalających na właściwe stosowanie procedury TAX FREE związanej ze zwrotem VAT podróżnym, by miał pewność, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie na wzorzec ten składa się również na, co zwrócił uwagę sąd kasacyjny uchylając wyrok z 11 maja 2007 r. również znajomość przepisów prawa regulujących zasady i tryb zwrotu VAT podróżnym, w tym również przepisów regulujących wzór stempla "VAT ZWROT" potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów poza granicę RP. W świetle ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 21d ustawy o VAT, albowiem zwrotu VAT podróżnym dokonywał w miejscach nie zgłoszonych w urzędzie skarbowym w piśmie skierowanego do Drugiego Urzędu Skarbowego w B., ponadto nie znał przepisów rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.), określających wzór pieczęci "VAT ZWROT" potwierdzającej wywóz towaru poza terytorium RP, parametrów pieczęci celnych ani danych jakie ta pieczęć powinna zawierać (protokół przesłuchania Skarżącego z 22 września 2006 r., k.108/1-6 akt amin.). Tym samym należało uznać, że Skarżący nie zachował należytej staranności dokonując zwrotu VAT podróżnym. Konsekwencją takiego postępowania jest brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% do sprzedaży towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych dokumenty TAX FREE, które z uwagi na podważenie wiarygodności pieczęci organów celnych, nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 180, 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd uznał za nieuzasadnione. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 cytowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.