I SA/Bk 573/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja oraz od września do grudnia 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], w której rozliczono K. Z. (dalej również jako Skarżący) podatek do towarów i usług za marzec - maj oraz wrzesień - grudzień 2013 r. Organy zakwestionowały prawo Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obywateli Białorusi, bowiem 466 wymienionych w decyzji dokumentów TAX FREE nie jest poprawnych zarówno pod względem formalnym, jaki i materialnym i nie potwierdza wywozu wymienionych w nich towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W ocenie organów, transakcje te nie spełniają również warunków do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w 2013 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych (chemii gospodarczej). Dokonywał sprzedaży tych towarów również w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). W ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za okresy marzec - maj oraz wrzesień - grudzień 2013 r. Skarżący wykazał dostawę towarów, w stosunku do których dokonał zwrotu podatku VAT podróżnym, w łącznej kwocie 5.290.597 zł netto. W odniesieniu do tych transakcji podatnik zastosował 0% stawkę VAT. Organ przytoczył treść art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 4 i 6, art. 128 ust. 1, 2 i 3, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, u uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane dokumenty nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, bowiem towary w nich wskazane nie zostały zakupione przez podróżnych, o których mowa w w/w przepisach i nie zostały wywiezione poza terytorium UE, a podatnik miał tego świadomość i zadbał jedynie o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Organ wskazał, że z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE wynika, że podróżni zamieszkiwali w Grodnie na Białorusi, ale wywozu towarów mieli dokonywać nie przez polsko-białoruskie przejścia graniczne w K. lub B., które położone są najbliżej miejsca dokonywania zakupów (B.) i miejsca ich zamieszkania (Grodno), lecz towary te miały być przez nich wywożone przez przejścia graniczne litewsko-białoruskie, znacznie oddalone zarówno od Grodna, jak i B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że część podróżnych nie przebywała w Polsce w czasie drukowania paragonów, dokonywania sprzedaży bądź też w dniach dokonywania zwrotu podatku VAT. Porównanie informacji przesłanych przez Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej w W. z danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych i kwestionowanych dokumentów TAX FREE wystawionych w 2013 r. przez Skarżącego wykazało, że podróżni R. A. (dot. dokumentów TAX FREE wystawionych [...] marca 2013 r.) i G. A. (dot. dokumentów TAX FREE wystawionych [...] października 2013 r.) nie przebywali w Polsce w czasie drukowana paragonów (we wskazanych dniach i godzinach), tym samym nie mogli dokonać zakupu towarów w firmie Skarżącego. Z kolei, podróżni R. A., Y. A., P. P., K. T., P. A. mieli dokonywać zakupu towaru u podatnika w dniu przyjazdu do Polski, natomiast jego wywóz poza granice UE miał następować kilka dni później przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne. Straż Graniczna odnotowała natomiast ich wjazd do kraju przez przejścia graniczne polsko białoruskie: K. lub K. i wyjazd z kraju przez K. w dniu zakupu lub następnym. Nie odnotowano natomiast ponownego wjazdu w/w podróżnych, który pozwoliłby na wywóz towarów wymienionych na tych dokumentach TAX FREE w terminie późniejszym przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne. Organ zauważył też, że w przypadku podróżnych: Y. A., K. S., P. L., A. A., na których zostały wystawione dokumenty TAX FREE, wymienione w pkt. 2.3.3 decyzji organu pierwszej instancji, nie zostali oni odnotowani na przejściach granicznych zarówno w dniu zakupu towaru, jak i jego wywozu oraz w dniu zwrotu podatku. Nie mogli więc dokonać zakupu towarów w firmie Skarżącego, wywieźć ich poza terytorium Wspólnoty i otrzymać zwrot podatku. Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia są także ustalenia odnośnie przekroczeń granicy litewsko-białoruskiej przez obywateli krajów trzecich, przekazanych przez Dyrektora Izby Celnej w B. pismami z [...] grudnia 2015 r. (z załączonym roboczym tłumaczeniem pisma Wydziału Naruszeń Prewencji Terytorialnego Urzędu Celnego w K.), z [...] lipca 2016 r. (z załączoną informacją otrzymaną z litewskiej Służby Ochrony Granicy Państwowej) i z [...] lipca 2016 r. Z informacji tych wynika, że wymienieni w decyzji podróżni nie przekraczali granicy litewsko-białoruskiej w dniach i miejscach wskazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Co więcej, z informacji tych wynika, że część z nich w ogóle w okresie od marca do grudnia 2013 r. nie przekraczała tej granicy. Litewska Służba Ochrony Granicy Państwowej odnotowała wprawdzie przekraczanie granicy litewsko-białoruskiej przez M. S.w miejscach i w dniach wywozu towarów wskazanych na wystawionych na niego dokumentach TAX FREE, lecz legitymował się on paszportem o numerze innym niż wskazanym w tych dokumentach. Z informacji tej wynika, że paszportem o takim numerze posługiwał się inny podróżny, tj. G. A. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawione okoliczności i fakty wskazują, że brak jest podstaw do uznania, że realizowana przez Skarżącego sprzedaż dokonywana była w rzeczywistości na rzecz podróżnych wskazanych na wystawionych przez niego zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, a podatnik miał tego świadomość. Mając na uwadze zeznania podatnika, iż sam osobiście drukował podróżnym paragony, wystawiał na ich rzecz dokumenty TAX FREE oraz samodzielnie dokonywał zwrotów podatku i to wyłącznie osobom, które dokonały zakupu, nie jest możliwe, aby dokonując tych czynności nie był świadomy, że obsługiwani przez niego "podróżni" nie są osobami wymienionymi na wystawionych przez niego dokumentach. Z ewidencji przekroczeń granic RP oraz ewidencji przekroczeń granicy litewsko-białoruskiej jednoznacznie wynika, że w w/w przypadkach albo podróżnych nie było na terytorium Polski w dniach, w których mieli oni rzekomo dokonywać zakupów towarów w firmie Skarżącego, albo też w wielu przypadkach w dniach dokonywania zwrotu podatku VAT. Nawet w tych przypadkach, kiedy podróżni ci przebywali na terytorium Polski, w dniach gdy na ich nazwisko wystawiane były dokumenty TAX FREE, brak jest podstaw do uznania, że wywieźli oni te towary poza granice UE, bowiem opuszczali oni jej terytorium na ogół kilka dni przed tym jak wynika to z dat pieczęci, którymi zostały ostemplowane te dokumenty (w których to dniach towary te miały rzekomo opuścić terytorium UE). O świadomym udziale podatnika w procederze oszustwa świadczą także stwierdzono przypadki wpisania na dokumentach TAX FREE, wystawionych na danego podróżnego, numeru paszportu, którym legitymował się inny podróżny. Uwagę podatnika winno zwrócić to, że podróżni wskazani na kwestionowanych dokumentach TAX FREE pomimo, iż posiadali miejsce zamieszkania w oddalonym od B. o ok. 80 km Grodnie, zaś wg dokumentów wywóz poza granice UE miał być dokonany z terytorium Litwy, co wiąże się z pokonaniem dodatkowych kilkuset kilometrów. Skarżący zadbał zatem jedynie o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalono, że towary wymienione na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały sprzedane na rzecz wskazanych na nich podróżnych i nie zostały przez te osoby wywiezione poza terytorium UE. Organ podkreślił ponadto, że z informacji przekazanych przez Terytorialny Urząd Celny w K. Wydział Naruszeń Prewencji oraz Litewską administrację celną z Wilna wynika, że organy te nie potwierdziły wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, na podstawie żadnego z 466 zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. W szczególności stwierdzono, że dokumenty te zostały ostemplowane: pieczęciami nieużywanymi lub niewydawanymi funkcjonariuszom na wskazanych na tych dokumentach przejściach drogowych; pieczęciami osobistymi i nazwiskami funkcjonariuszy, którzy nie pełnili służby w dniu odprawy; nazwiskami funkcjonariuszy, którzy nie pracowali na stanowiskach, gdzie mogli dokonać odpraw towarów; pieczęciami urzędowymi funkcjonariusza celnego, który od października 2012 r. nie pracuje w służbie celnej; pieczęcią urzędową, która od [...] marca 2013 r. w ogóle nie była wydawana i pieczęcią osobistą z nazwiskiem funkcjonariusza, który nie pełnił służby w dacie odprawy. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością podjętego w sprawie rozstrzygnięcia są zdaniem organu odwoławczego ustalenia odnośnie: hurtowych ilości towarów wykazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE oraz częstotliwości wystawiania paragonów fiskalnych dołączonych do dokumentów TAX FREE. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że szczególna procedura, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., dotyczy jedynie osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, które nabywają towary w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie. Okoliczności towarzyszące udokumentowanym zakwestionowanymi dowodami TAX FREE transakcjom dokonywanym przez podatnika, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Z dokumentów tych wynika, że podróżni byli obywatelami Białorusi i mieli dokonywać wywozu w bagażu podręcznym jednorazowo hurtowe ilości artykułów spożywczych (np. kawa, czekolada, kakao). Zdaniem organu, wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie dają zatem podatnikowi prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Materiały zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z wykazaniem sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE w celu wyłudzenia podatku. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wykazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził ponadto pogląd, że sprzedaż towarów wymienionych na kwestionowanych dokumentach nie spełnia warunków do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Tym samym organ odwoławczy nie uwzględnił stawianych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponadto nie uwzględnił szeregu zarzutów dotyczących naruszenia procedury. Stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Poza zainteresowaniem organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie. Wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym wniosków dowodowych strony uznając, że okoliczności, dla ustalenia których miałyby być przeprowadzone dowody, zostały już stwierdzone innymi dowodami. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik wywiódł skargę do tut. Sądu, w której podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako: "o.p."), poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo Skarżący. Stawiając te zarzuty strona kwestionuje stanowisko organu, że o nierzetelności dokumentów "Zwrot VAT podróżnym" świadczą okoliczności: (-) opuszczenia przez podróżnych terytorium RP na ogół kilka dni przed tym, jak wynika to z dat pieczęci, którymi ostemplowano dokumenty; (-) zgłaszania wywozu towarów przez znacznie oddalone litewsko-białoruskie przejścia graniczne; (-) wpisania przez Skarżącego innych danych osobowych podróżnego M. S. niż wynikające z dokumentu tożsamości; (-) nie przebywania części podróżnych w Polsce w czasie drukowania paragonów, sprzedaży, bądź też w dniach zwrotu VAT; (-) braku potwierdzenia przez administrację litewską przekraczania granicy litewsko-białoruskiej przez wybranych podróżnych; (-) braku odnotowania na przejściach granicznych niektórych podróżnych, na których wystawiono dokumenty TAX FREE, zarówno w dniu zakupu towaru, jak i jego wywozu oraz w dniu zwrotu podatku; (-) związane ze znajdującymi się na dokumentach TAX FREE pieczęciami nieużywanymi lub niewydanymi funkcjonariuszom, pieczęciami funkcjonariuszy, którzy nie pełnili służby w dniu odprawy, pieczęcią, która w ogóle nie została wydana; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 126, art. 127 i art. 128 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż Skarżący nie był uprawniony do zastosowania procedury zwrot podatku VAT podróżnym (TAX FREE) z uwagi na okoliczność, że ilość nabywanych przez kwestionowanych podróżnych towarów wskazują na ich handlowe, a nie konsumpcyjne przeznaczenie; 3. art. 129 ust. 1 w zw. z art. 126, art. 127 i art. 128 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość zastosowania stawki VAT 0% w związku z dokonaniem sprzedaży towarów podróżnym w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" jest uzależniona od badania przez sprzedawcę przeznaczenia towarów nabywanych przez podróżnych (uzależnienie zastosowania procedury TAX FREE od stwierdzenia, że towary przeznaczone są na cele konsumpcyjne podróżnych, a nie handlowe), gdy tymczasem powołane przepisy nie przewidują takiej przesłanki; 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż Skarżący nie był uprawniony do zastosowania procedury zwrot podatku VAT podróżnym (TAX FREE) z uwagi na częstotliwość wystawiania dołączonych do dokumentów TAX FREE paragonów fiskalnych; 5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z potencjalnym nadużyciem w zakresie podatku VAT przez podróżnych; 6. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wywodzenie negatywnych skutków dla Strony (w postaci odmowy prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%) z faktu działania Podatnika w zaufaniu do Państwa i obowiązującego prawa; 7. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 u.p.t.u., poprzez brak dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych i brak weryfikacji czy kwestionowane przez Dyrektora IAS transakcje sprzedaży towarów na rzecz podróżnych z Białorusi nie spełniały kryteriów do zaklasyfikowania ich jako eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., co skutkowałoby ich opodatkowaniem stawką VAT 0%; 8. art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu (a nawet braku zbadania czy mogą znaleźć zastosowanie), w sytuacji gdy zrealizowane przez Skarżącego transakcje sprzedaży towarów na rzecz podróżnych (obywateli Białorusi) spełniały lub spełniać mogły przesłanki do uznania ich za eksport pośredni, opodatkowany stawką VAT 0%; 9. art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15; 10. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem TSUE, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru potencjalnych oszustw popełnionych przez klientów Strony (podróżnych); 11. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora IAS i powielenie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie oceny poszczególnych okoliczności faktycznych; 12. art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez całkowity brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania; 13. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniosła Strona na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, a jednocześnie wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami; 14. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której z jednej strony organ wskazał, iż brak jest dowodów potwierdzających wywóz poza terytorium UE towarów nabytych przez podróżnych (cudzoziemców) od Strony w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych", a Strona miała świadomość, że przedstawione mu przez podróżnych dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towaru poza granice UE, a z drugiej zaś odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, tj. storpedował inicjatywę dowodową Podatnika na okoliczności kluczowe dla sprawy; 15. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprawidłowe, bowiem niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji; 16. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na rozstrzyganiu na niekorzyść Strony wszelkich wątpliwości dowodowych organu i oparcie rozstrzygnięcia nie na dowodach lub ustaleniach faktycznych, ale rzekomych wątpliwościach (rozbieżnościach), które nie zostały rozstrzygnięte; 17. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT; 18. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, polegającą na rozciąganiu wniosków dotyczących wybranych transakcji w trybie "Zwrot VAT dla podróżnych" (wybranych podróżnych), również na pozostałe kwestionowane transakcje (pozostałych podróżnych), a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 19. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na zajęciu stanowiska, iż Strona miała świadomość, iż kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę; 20. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla Strony okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było jej dokonanie; 21. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, albowiem przeprowadzoną w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego); 22. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, przez obciążenie Podatnika skutkami majątkowymi potencjalnie oszukańczych bezprawnych działań podróżnych (cudzoziemców), o których Strona nie wiedziała i wiedzieć nic mogła w dacie realizacji transakcji; 23. art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasad wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków nieuczciwych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie, wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie; 24. art. 129 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie rozliczeń Strony w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" stawką VAT 0%, w sytuacji, w której spełnione zostały przesłanki do jego dokonania i zastosowania stawki VAT 0%, przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanek do zakwestionowania rozliczeń strony określonych w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zakwestionowania prawa Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży towarów na rzecz obywateli Białorusi w ramach sytemu TAX FREE. W skardze sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (strona kwestionuje zarówno wyniki wykładni przepisów materialnoprawnych, jak i ich niewłaściwe zastosowanie) oraz przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia w sprawie. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia tych zarzutów Sąd przypomni jednak ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia. Rozumienie przepisów regulujących system zwrotu VAT podróżnym jest bowiem wyznacznikiem tego, jakie ustalenia faktyczne są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przepisy krajowe dotyczące systemu zwrotu VAT podróżnym stanowią implementację regulacji unijnych w zakresie zwolnień w eksporcie, przewidzianych w art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.). W myśl art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (stan prawny obowiązujący w 2013 r.), osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Przepis art. 127 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 u.p.t.u., który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium UE nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (ust. 1). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (ust. 2). Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (ust. 3). Dokument, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u. powinien zawierać co najmniej elementy określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 361 ze zm.), w tym między innymi napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURIST", nazwisko i imię podróżnego, jego adres, numer paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość podróżnego oraz nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 (obowiązku informacyjne – dopisek Sądu), oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., który powinien cechować się zarówno poprawnością formalną, jak też materialną. Oznacza to, że musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art. 126 ust. 1 u.p.t.u.), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r. I SA/Bk 211/11, Lex nr 852863). Podkreślenia przy tym wymaga, że szczególna procedura przewidziana w rozdziale 6 działu XII u.p.t.u. dotyczy jedynie podmiotów, które nabywają towary w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne przeznaczenie (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Bk 545/13, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1222/11, oba dostępne w CBOSA). Organy prawidłowo odniosły się zatem do pojęcia "podróżny" i wskazały, iż jest to osoba fizyczna, niemająca stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (potocznie podróżnik to człowiek będący w podróży). W odniesieniu do pojęcia "bagaż osobisty" organy trafnie zaś odwołały się do językowego znaczenia zwrotów "bagaż" i "osobisty". Przez "bagaż" należy rozumieć "rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp." (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VII, Warszawa 1993 r. – t. 1), a przez "osobisty" rozumie się "odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny prywatny" (tamże – t. 2). Zasady interpretacji przepisów prawa nakazują i zobowiązują, by pojęcia znajdujące się w tym samym akcie prawnym wykładane były jednakowo. Dlatego też, do zdefiniowania pojęcia "bagaż osobisty" na użytek stosowania art. 126 ust. 1 u.p.t.u. pomocna staje się również regulacja art. 56 ust. 5 i 6 u.p.t.u. zamieszczona w rozdziale 3 działu VIII. Na użytek przepisów dotyczących zwolnień z tytułu importu towarów, przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Dodatkowo ilość i rodzaj tych towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego wskazywać musi na niehandlowy ich charakter. Przez niehandlowy charakter przewozu towarów w bagażu osobistym rozumie się przywóz spełniający łącznie takie warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub towary przeznaczone na prezenty. Takie określenie bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który nie może mieć przeznaczenia handlowego. Trudno też przyjąć że ograniczenia ilościowe i wartościowe dotyczą tylko jednego przewozu. Częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy tez dłuższym okresie czasu byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia, stanowiąc eksport, który podlega innym uregulowaniom (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Kr 1620/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wobec powyższego zasadna jest konkluzja, że system TAX FREE adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie, z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. O tym, że dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza świadczy częstotliwość nabywania towarów. W tak nakreślonych ramach prawnych organy prawidłowo zakwestionowały prawo Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży towarów w ramach sytemu TAX FREE. Przystępując do oceny przeprowadzonego postępowania należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ostatnio wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że zakwestionowane dokumenty TAX FEEE, które stanowiły podstawę do zastosowania przez Skarżącego stawki podatkowej 0%, nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, bowiem towary na nich wskazane nie zostały kupione przez podróżnych, o których mowa w przepisach rozdziału 6 działu XII u.p.t.u. i nie zostały wywiezione poza terytorium UE. Podstawą do takich konkluzji były przede wszystkim informacje pozyskane z Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. oraz informacje przekazane przez litewską administrację celną z K. i z W., a także litewską Służbę Ochrony Granicy Państwowej. Dane uzyskane z ww. źródeł skonfrontowane zostały z wyjaśnieniami Skarżącego i jego zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchania w charakterze strony oraz z dokumentami TAX FREE, które miały potwierdzać wywóz towarów poza granice UE i na podstawie których Skarżący skorzystał z preferencyjnej stawki opodatkowania do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. O słuszności podjętego rozstrzygnięcia świadczy między innymi to, że część podróżnych nie przebywała w Polsce w czasie drukowania paragonów, natomiast ci z nich, którzy wprawdzie przebywali na terytorium RP w dniach gdy na ich nazwisko wystawiane były dokumenty TAX FREE, to ustalono, że opuszczali jej terytorium na ogół kilka dni przed tym jak wynika to z dat pieczęci, którymi zostały ostemplowane dokumenty TAX FREE, w których to dniach towary te miały rzekomo opuścić terytorium UE. Ustalenia w zakresie przekroczeń w 2013 r. granic Rzeczypospolitej Polskiej oraz Litwy przez obywateli Białorusi, których dane zamieszczone były na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, organ oparł na informacjach pozyskanych od litewskiej służby granicznej i Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. Ich analiza wskazuje, że podróżni R. A. (dot. dokumentów TAX FREE wystawionych [...] marca 2013 r.) i G. A. (dot. dokumentów TAX FREE wystawionych [...] października 2013 r.) nie przebywali w Polsce w czasie drukowana paragonów we wskazanych dniach i godzinach. Wjazd i wyjazd wymienionych podróżnych oraz niektórych z pozostałych widniejących na kwestionowanych dokumentach odnotowany został co prawda w innych terminach przez przejścia polsko-białoruskie, tyle że podróżni ci mieli dokonywać zakupu towaru u podatnika w dniu przyjazdu do Polski, natomiast jego wywóz poza granice UE miał następować kilka dni później przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne. Nie odnotowano zaś ponownego wjazdu tej grupy podróżnych, który pozwoliłby na wywóz towarów wymienionych na analizowanych dokumentach TAX FREE w terminie późniejszym przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne. Zidentyfikowano ponadto podróżnych, którzy nie zostali odnotowani na przejściach granicznych zarówno w dniu zakupu towaru, jaki i jego wywozu oraz w dniu zwrotu VAT. Ustalono przy tym, że część z podróżnych widniejących na dokumentach TAX FREE w ogóle nie przekraczała granicy litewsko-białoruskiej w okresie od marca do grudnia 2013 r. W jednym przypadku litewska Służba Ochrony Granicy Państwowej odnotowała wprawdzie przekroczenie granicy litewsko-białoruskiej przez M. S. w miejscach i w dniach wywozu towarów wskazanych na wystawionych na niego dokumentach TAX FREE, tym niemniej legitymował się on numerem paszportu innym niż widniejący na tych dokumentach. Z informacji uzyskanej od litewskiej służby granicznej wynika, że paszportem o numerze widniejącym na dokumentach TAX FREE wystawionych na M. S. posługiwał się inny podróżny – G. A. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie argumenty pełnomocnika wskazujące na pomyłkę w wystawieniu dokumentów TAX FREE na rzecz M. S., która miała polegać na tym, że wypełniając komputerowo druk dokumentu TAX FREE po wpisaniu pierwszych liter i cyfr paszportu M. S., program wyświetlił zapisany w historii podobnie rozpoczynający się numer innego podróżnego. Po pierwsze, nie jest możliwe, aby dwóch różnych podróżnych posługiwało się paszportem o tym samym numerze. Po drugie zaś pomyłka, o której mówi Skarżący musiałaby zostać niezauważona również przy zwrocie podatku VAT. Stwierdzić ponadto należy, że nie było przedmiotem tego postępowania badanie kwestii, czy obywatele Białorusi mogli posługiwać się jednocześnie dwoma paszportami, co wedle strony jest faktem powszechnie znanym. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro ustalone zostało, że do dokumentów TAX FREE wpisywano dane dotyczące dwóch różnych osób (dane osobowej jednego podróżnego, a numer paszportu innego). Szczegółowa analiza dotycząca powyższych ustaleń znalazła się w pkt 2.2.1 – 2.3.3. decyzji organu pierwszej instancji. Ustalenia te zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji w syntetyczny sposób omówił je i wskazał przykłady na poparcie stawianych tez. W ocenie Sądu, przedstawione okoliczności potwierdzają niewątpliwie, że poszczególni podróżni, których dotyczyła owa analiza, nie dokonali u Skarżącego zakupów towarów wyszczególnionych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, bądź nie wywieźli towarów poza terytorium UE. Przedmiotem badania nie były przy tym okoliczności zachowania terminu do dokonania wywozu, o którym mowa w art. 128 ust. 1 u.p.t.u. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że towar widniejący na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie został wywieziony przez osoby, na które dokumenty te wystawiono. Organ odwoławczy w pełni trafnie zauważył przy tym, że mając na uwadze zeznania podatnika, który osobiście drukował podróżnym paragony, wystawiał na ich rzecz dokumenty TAX FREE oraz samodzielnie dokonywał zwrotów podatku i to wyłącznie osobom, które dokonały zakupu, nie jest możliwe, aby dokonując tych czynności nie był świadomy, że obsługiwani przez niego "podróżni" nie są osobami wymienionymi na wystawionych przez niego dokumentach. Ponadto, z kwestionowanych dokumentów TAX FREE wynika, że wywozu towarów przez podróżnych zamieszkałych w Grodnie na Białorusi miał następować przez przejścia graniczne litewsko-białoruskie, znacznie oddalone zarówno od Grodna, jak i B., a nie przez położone bliżej białoruskie przejścia graniczne w K. lub B. Wywóz towarów przez inne przejścia graniczne niż te najbliższe nie jest wprawdzie zabroniony, tym niemniej okoliczność ta powinna wzbudzić u Skarżącego wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty, że podróżni z Białorusi dokonywali wywozu kupionych u Skarżącego towarów przez przejście litewsko-białoruskie z ekonomicznych względów – omijanie dużych kolejek na polsko-białoruskich przejściach granicznych. Organ przekonująco wyjaśnił, wskazując których podróżnych to dotyczy, że odnotowano ich wjazd do kraju przez przejście polsko-białoruskie i wyjazd w tym samym dniu lub następnym. Kolejki na polsko-białoruskich przejściach granicznych nie były zatem w analizowanych przypadkach przeszkodą do powrotu na Białoruś i wywiezienia tą drogą towarów, które miały zostać kupione w firmie Skarżącego. Odnośnie twierdzeń autora skargi, że analiza przekroczeń granic dotyczy tylko granic RP z Białorusią, a podróżni mogli wyjechać z kraju przez granicę polsko-litewką, gdzie nie kontroluje się przekroczeń, Sąd zauważa, że nawet gdyby podróżni opuścili terytorium Polski przez granicę polsko-litewską, to aby wydostać się z obszaru UE musieli przekroczyć kontrolowaną już granicę litewsko-białoruską. Przekroczeń takich litewskie służby graniczne nie odnotowały. Nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony skarżącej, że organ dokonał sprawdzenia przekroczeń granicy jedynie w zakresie drogowego przejścia granicznego polsko-litewskiego w Budzisku, pomijając inne przejścia i granice. Podkreślenia wymaga, że organy wystąpiły do służb polskich i litewskich o sprawdzenie przekroczeń przez osoby wymienione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE granic państwowych - odpowiednio Polski i Litwy w okresie obejmującym postępowanie, bez wskazywania konkretnych przejść oraz granic. W odpowiedzi uzyskano informacje w jakich dniach i poprzez jakie przejścia podróżni ci przekraczali granice Polski i Litwy. Powyższe było wystarczające do ustalenia kwestii przekraczania granicy przez obywateli Białorusi. Kolejnym argumentem przemawiającym za trafnością podjętych ustaleń kwestionujących prawo Skarżącego do zastosowania stawki VAT 0 % jest częstotliwość wystawiania paragonów dołączonych do dokumentów TAX FREE oraz wykazywanie na tych dokumentach hurtowych ilości towarów. Organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowo częstotliwość wystawiania paragonów i stwierdził, że ilość paragonów wystawionych w krótkich odstępach czasu wskazuje, że nierealne jest przeprowadzenie licznych transakcji kupna hurtowych ilości towaru, przy zachowaniu pełnej obsługi dokumentacyjnej transakcji i kolejności poszczególnych czynności wykonywanych przez Skarżącego przy sprzedaży, tj. wybór towarów, zapłata, wydanie towaru, wystawienie paragonu i dokumentu TAX FREE. Dane przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji wskazują, że w większości przypadków, na druk paragonu, pobranie zapłaty i wypisanie dokumentu TAX FREE strona miała kilkadziesiąt sekund lub nieco ponad minutę. Okoliczność ta w oczywisty sposób nie była najistotniejszą spośród tych, które doprowadziły organy do konkluzji, że kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE. Ustalenia te, jak i pozostałe, zostały rozpatrzone łącznie, dając w efekcie uzasadnione podstawy do oceny, że Skarżący nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży podróżnym, tylko usiłował uprawdopodobnić, że zakupy dokonywane przez obywateli Białorusi w systemie TAX FREE miały taki charakter. Organy oceniły także, że z dokumentów TAX FREE wynika, że podróżni mieli dokonywać wywozu w bagażu podręcznym jednorazowo hurtowe ilości artykułów spożywczych. Przykładowo S. M., S. S., G. A. mieli w jednym dniu dokonać wywozu kilkuset kilogramów towarów. Jak już wyżej zaznaczono, system TAX FREE adresowany jest natomiast do podmiotów nabywających towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. W tym miejscu zgodzić się należy z pełnomocnikiem, że ustawodawca nie nałożył na sprzedawcę obowiązku weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów. Tego typu obowiązek nie wynika z przepisów art. 126-130 u.p.t.u. Tym niemniej nie można się zgodzić z autorem skargi, że organy dokonały wykładni art. 129 ust. 1 w zw. z art. 126, art. 127 i art. 128 u.p.t.u., której wynikiem było stwierdzenie, że możliwość zastosowania stawki VAT 0% w związku z dokonaniem sprzedaży towarów podróżnym w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" jest uzależniona od badania przez sprzedawcę przeznaczenia towarów nabywanych przez podróżnych. Takiej wykładni ww. przepisów organ nie dokonał. Okoliczności sprawy skłoniły natomiast organy do stwierdzenia, że zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym do transakcji z wymienionymi obywatelami Białorusi było nieuprawnione. W ramach omawianej procedury to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Jeżeli zatem stwierdzi, że dana czynność (z uwagi na ilość, bądź częstotliwość nabywania), nie mieści się w zakresie systemu TAX FREE, nie może dokonać takiego rozliczenia. Organy wykazały przy tym, że Skarżący miał świadomość, że towary nie zostały kupione przez podróżnych w rozumieniu przepisów dotyczących "Systemu zwrotu podatku podróżnym" i nie zostały wywiezione poza terytorium UE. Świadczą o tym wymienione w zaskarżonej decyzji, przekonująco uzasadnione okoliczności. Również i w tym przypadku okoliczność sprzedaży hurtowych ilości towarów wykazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE była tylko jedną, a nie jedyną, która doprowadziła organy do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, koleiną istotną okolicznością w sprawie są informacje pozyskane od litewskiej administracji celnej, z których wynika, że organy zagraniczne nie potwierdziły wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, na podstawie żadnego z 466 zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. W szczególności stwierdzono, że dokumenty te zostały ostemplowane: pieczęciami nieużywanymi lub nie wydawanymi funkcjonariuszom na wskazanych na tych dokumentach przejściach drogowych; pieczęciami osobistymi i nazwiskami funkcjonariuszy, którzy nie pełnili służby w dniu odprawy; nazwiskami funkcjonariuszy, którzy nie pracowali na stanowiskach, gdzie mogli dokonać odpraw towarów; pieczęciami urzędowymi funkcjonariusza celnego, który od października 2012 r. nie pracuje w służbie celnej; pieczęcią urzędową, która od [...] marca 2013 r. w ogóle nie była wydawana i pieczęcią osobistą z nazwiskiem funkcjonariusza, który nie pełnił służby w dacie odprawy. Podsumowując zatem, przedstawione w decyzji okoliczności, traktowane łącznie, a nie każda z osobna, doprowadziły organy do słusznej konstatacji, że kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE. Tymi okolicznościami były: (-) nie przebywanie w Polsce części podróżnych podczas drukowania paragonów; (-) opuszczanie terytorium Polski przez niektórych podróżnych na ogół kilka dni przed tym jak wynika to z dat pieczęci, którymi zostały ostemplowane dokumenty TAX FREE, w których to dniach towary te miały rzekomo opuścić terytorium UE; (-) dokonywanie rzekomego wywozu towarów przez przejścia graniczne znacznie oddalone od miejsca zamieszkania obywateli Białorusi; (-) wpisanie w dokumentach TAX FREE danych osobowych jednego podróżnego i numeru paszportu innego; (-) brak potwierdzenia wywozu towarów przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne i informacje wskazujące na nieprawidłowości dotyczące pieczęci, którymi ostemplowane zostały kwestionowane dokumenty; (-) hurtowe ilości towarów wykazanych na przedmiotowych dokumentach TAX FREE; (-) częstotliwość wystawiania paragonów dołączonych do kontrolowanych dokumentów. Wprawdzie podatnik nie dysponuje odpowiednimi narzędziami umożliwiającymi weryfikację autentyczności pieczęci na dokumencie TAX FREE, niemniej jednak nie zwalnia go to z zachowania należytej staranności i w pewnych sytuacjach podjęcia prób uzyskania informacji w tym zakresie od odpowiednich organów. Wspomniano już jakie wątpliwości Skarżącego powinny wzbudzić okoliczności transakcji. Skarżący nie przedsięwziął jednak żadnych kroków aby te wątpliwości rozwiać. Tym samym znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach twierdzenia organów o jego świadomym uczestnictwie w procederze wystawiania dokumentów TAX FREE, nieprawidłowych pod względem materialnym. Uwagę zwraca zatem, że Skarżący – co wynika z jego zeznań – osobiście drukował paragony, wystawiał na rzecz podróżnych dokumenty TAX FREE oraz samodzielnie dokonywał zwrotów podatku i to wyłącznie osobom, które dokonały zakupu. Wobec tego i w świetle niepodważonych skutecznie ustaleń, że w wielu przypadkach podróżnych albo nie było na terytorium Polski w dniach, w których mieli oni rzekomo dokonywać zakupów towarów w firmie Skarżącego, bądź też w dniach dokonywania zwrotu podatku VAT, oraz ustaleń, że w tych przypadkach, kiedy podróżni przebywali na terytorium Polski, w dniach gdy na ich nazwisko wystawiane były dokumenty TAX FREE, brak jest podstaw do uznania, że wywieźli oni te towary poza granice UE, bowiem opuszczali oni jej terytorium na ogół kilka dni przed tym jak wynika to z dat pieczęci, którymi zostały ostemplowane te dokumenty (w których to dniach towary te miały rzekomo opuścić terytorium UE) - nie jest możliwe, aby dokonując tych czynności Skarżący nie był świadomy, że obsługiwani przez niego "podróżni" nie są osobami wymienionymi na wystawionych przez niego dokumentach. Organy zwróciły ponadto uwagę na przypadki wpisania na dokumentach TAX FREE, wystawionych na danego podróżnego, numeru paszportu, którym legitymował się inny podróżny oraz na częstotliwość wystawiania paragonów i hurtowe ilości towaru nabywanego przez obywateli Białorusi. Dodatkowym argumentem wskazującym na świadome uczestnictwo Skarżącego w procederze oszustwa stała się okoliczność, że rzekomy wywóz towarów miał następować na przejściach granicznych znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania obywateli Białorusi. Sąd nie może się zgodzić z tymi zarzutami, które kwestionują odmowę przeprowadzenia licznych dowodów wnioskowanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania (zażądania informacji z litewskiej służby w zakresie legalności, autentyczności pieczęci, którymi posłużono się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE; przesłuchania w ramach pomocy prawnej przez organy litewskie w charakterze świadków funkcjonariuszy służby celnej, których pieczęcie zostały umieszczone na tych dokumentach; zażądania informacji z polsko - litewskich przejść granicznych celem ustalenia dat przekroczeń granicy polsko - litewskiej i litewsko - białoruskiej przez obywateli Białorusi widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE; zażądania informacji z Białoruskiego Urzędu Celnego na temat okoliczności, czy podwójne paszporty tych samych osób, są nieważne; przesłuchania w charakterze świadków pracowników urzędu skarbowego przeprowadzających kontrolę w zakresie VAT za pierwsze półrocze 2013 r.; przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony; przesłuchania obywateli Białorusi, którzy figurują na kwestionowanych dokumentach TAX FREE). Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że okoliczność niezasadnego zastosowania przez podatnika stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do transakcji udokumentowanych kwestionowanymi dokumentami TAX FREE ostemplowanymi niewłaściwymi pieczęciami służb granicznych, zostały w sposób wyczerpujący stwierdzone innymi dowodami, w szczególności informacjami dotyczącymi terminów przekraczania granic RP i Litwy przez podróżnych wskazanych na tych dokumentach oraz informacjami przekazanymi przez Terytorialny Urząd Celny w K. Wydział Naruszeń Prewencji oraz litewską administrację celną z W. Skoro zatem na podstawie zebranych już dowodów organ dokonał niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to dalsze prowadzenie postępowania było zbędne. W zakresie wniosku o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony Sąd zauważa, że w toku postępowania został przeprowadzony taki dowód. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało zaś, aby konieczne było ponowne dopuszczenie takiego dowodu. Skarżący miał ponadto zapewnione prawo do uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, wypowiadania się i wyjaśniania kwestii, które uzna za istotne i stosowne. W sprawie podjęto zatem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stany faktycznego, a dostępne dowody – co wymaga ponownego podkreślenia – były wystarczające do podjęcia takich, a nie innych ustaleń. Nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącego dowodów nie świadczy o naruszeniu prawa. Pozbawione podstaw jest twierdzenie autora skargi, że w drugiej instancji sprawa została rozstrzygnięta jedynie pozornie, a organ odwoławczy zaniechał wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego oraz zignorował zarzuty odwołania i ich argumentację. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji jest konsekwencją stwierdzenia, że decyzja ta jest prawidłowa. Oczywistym jest, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (vide A. Kabat, Komentarz do art. 233 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017 i powołane tam orzeczenia; wersja elektroniczna dostępna w systemie LEX Omega). W analizowanym przypadku Dyrektor IAS zestawił dowody wskazujące jego zdaniem, że kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE oraz wskazujące na świadomość podatnika w tym zakresie, który zadbał jedynie o formalne warunki do zastosowania stawki 0% VAT. Akceptując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS w wystarczający i przekonujący sposób dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sprawa nie została po raz wtóry rozpatrzona. Nie może też być mowy o bezprawnym nie odniesieniu się do wszystkich argumentów odwołania. Obowiązek odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu nie oznacza, że organ drugiej instancji ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów strony, nawet tych które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy, tzn. organ wskazał fakty udowodnione, dowody, którym dał wiarę, wyjaśnił podstawy prawną decyzji. Organ odwoławczy odniósł się też w wystarczający sposób do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Rozstrzygnięcie wydane w drugiej instancji, choć w dużej mierze zawiera powtórzenie argumentacji zawartej w decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., to z uwagi na jego treść – utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji – nie można oczekiwać, aby organ odwoławczy dokonywał zgoła odmiennych ustaleń. W decyzji skarżonej do Sądu organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności sprawy i zweryfikował stanowisko strony w konfrontacji z argumentami prezentowanymi przez organ pierwszej instancji. Okoliczność, że wyniki tej weryfikacji są odmienne od stanowiska strony nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania, zasady dwuinstancyjności postępowania, czy też zasady przekonywania i zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem autora skargi istotną część materiału dowodowego, przeczącą ustaleniom organów stanowią wyniki kontroli podatkowej – nie stwierdzającej żadnych nieprawidłowości – przeprowadzonej wobec podatnika za pierwsze półrocze 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W zakresie tym należy stwierdzić, że organy prowadzące niniejsze postępowanie nie były związane ustaleniami zawartymi w treści protokołu tej kontroli. Protokół ten, jako jeden z dowodów, podlegał ocenie i ocenę taką organ przeprowadził uznając, że podczas kontroli nie dysponowano dowodami, które zgromadzono w toku niniejszego postępowania, a które to dowody wskazują, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do preferencyjnej stawki VAT. Trzeba przy tym podkreślić, że okres objęty kontrolą nie jest całkowicie zbieżny z okresem, którego dotyczy kontrolowane aktualnie postępowanie. Ponadto kontrola podatkowa, o której mowa nie zakończyła się wydaniem decyzji. Możliwe zatem było przeprowadzenie postępowania kontrolnego pod kątem ustalenia, czy dokumenty TAX FREE mogły posłużyć Skarżącemu do zastosowania stawki podatku 0% do dostawy towarów na rzecz obywateli Białorusi. W rozpoznawanej sprawie nie nadużyto zatem zasady zaufania podatnika do organów państwa oraz przepisów postępowania, które Skarżący wskazał w skardze w związku z zignorowaniem ww. protokołu kontroli. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwie przepisy prawa materialnego. Wobec stwierdzenia, że nie zostały spełnione zostały przesłanki do dokonania zwrotu VAT dla podróżnych i zastosowania stawki VAT 0%, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 129 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 u.p.t.u. W zakresie zarzutów pominięcia tzw. dobrej wary podatnika Sąd zauważa, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Wnioski takie już niejednokrotnie były prezentowane w orzecznictwie TSUE, głównie w kontekście korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie na gruncie Dyrektywy VAT i prawa do odliczenia podatku naliczonego orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania tego prawa jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W analogiczny sposób kwestię tzw. dobrej wiary Trybunał określił też w przywołanym w skardze wyroku w sprawie C-624/15. W zakresie regulacji dotyczących zwolnień podatkowych odnoszących się do dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG) przypomniał, że państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz że w dziedzinie VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa, są bowiem zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego. Zdaniem Trybunału, artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy VAT (obecnie art. 146 i 147 Dyrektywy 112), należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Również Europejski Trybunał Praw Człowieka uznaje, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy. Orzecznictwo ETPCZ jako istotny element dostrzega wiedzę podatnika o tym, czy jego dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT (wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. 3991/03, Bulves AD przeciwko Bułgarii LEX nr 478333, wyrok z dnia 14 czerwca 2018 r. 68039/14, Metal Doo przeciwko Republice Macedonii). W stanach faktycznych powołanych wyroków podmioty, których dotyczyły nie miały wiedzy o tym, czy dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT i nie zarzucano jednocześnie, że uczestniczyli w jakimkolwiek przestępstwie popełnionym przez nich, jeżeli takie miały miejsce. W skardze wiele miejsca poświęcono uzasadnieniu zarzutów dotyczących pominięcia przez organy ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącego i braku podstaw do podejrzeń co do rzetelności transakcji zawieranych z obywatelami Białorusi. Zarzuty te nie znajdują jednak jakichkolwiek podstaw. Zebrane dowody potwierdziły bowiem, że Skarżący świadomie realizował dostawy na rzecz obywateli Białorusi, mając wiedzę, że nie mogą one być rozliczone w tzw. systemie zwrotu VAT podróżnym. Organy należycie i przekonująco wykazały, że Skarżący powinien dostrzec i dostrzegł niewątpliwie, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE. W analizowanym przypadku badanie dobrej wiary jest zatem wykluczone. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności (tu: sprzedaży w procedurze zwrotu VAT podróżnym) nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, i że nie miał podstaw podejrzewać, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE. Coś wręcz przeciwnego wynika z przeprowadzonego postępowania. Dlatego też za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. i art. 2 Konstytucji RP, art. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, czy też art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP. Świadomość Skarżącego w omawianym zakresie sprawia, że nie można mówić o przerzuceniu na niego ryzyka związanego z potencjalną nierzetelnością kontrahentów – obywateli Białorusi. W wyroku C-10/92 w sprawie Balocchi Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w przypadku tzw. eksportu detalicznego dostawcy działają w dziedzinie podatku VAT jako poborcy na rachunek i w interesie Skarbu Państwa. Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten jako podatek od konsumpcji ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego, dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o których mowa w art. 15 VI Dyrektywy uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Pozbawienie Skarżącego w realiach rozpatrywanej sprawy prawa do stawki 0% nie jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Z naruszeniem tej zasady mielibyśmy do czynienia wówczas gdyby Skarżący został pozbawiony prawa do stosowania preferencyjnej stawki VAT, niezależnie od tego czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W sytuacji jednak gdy Skarżący miał tego świadomość, to pozbawienie go tego prawa nie może być uznane za nieproporcjonalne. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 u.p.t.u., jak też przepisów postępowania wymienionych w skardze w związku z tymi przepisami materialnoprawnymi. Niewątpliwie w orzecznictwie wyrażony został pogląd, który autor skargi przytoczył w jej uzasadnieniu, że zakwestionowanie dostawy, jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. (I FSK 638/16). W okolicznościach rozpatrywanego przypadku trzeba jednak podkreślić, że to Skarżący zdecydował o stosowaniu procedury "Zwrotu VAT podróżnym", do której zastosował stawkę VAT 0%. Ponadto, co istotne, administracja litewska nie potwierdziła wywozu poza terytorium UE towarów wymienionych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Już z tego powodu zrealizowane przez Skarżącego transakcje sprzedaży towarów na rzecz obywateli Białorusi nie mogły spełniać przesłanek do uznania ich za eksport pośredni, również opodatkowany zerową stawką VAT. Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest bowiem wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., tj. wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii; potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych; dokonanie wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Skoro w sprawie nie potwierdzono wywozu przedmiotowych towarów poza terytorium UE, organy nie miały obowiązku badać, czy sporne transakcje sprzedaży towarów na rzecz obywateli Białorusi spełniały, bądź mogły spełniać przesłanki do uznania ich za eksport pośredni. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, co obligowało do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).