I SA/Bk 577/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2008 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. 1. oddala skargę. 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Oddział Finansowo – Budżetowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu radcy prawnego D. C. B. kwotę brutto 732,00 zł (słownie: siedemset trzydzieści dwa złote), w tym VAT 132,00 zł (słownie: sto trzydzieści dwa złote) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Wnioskiem z [...] marca 2007 r. E. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o umorzenie podatku akcyzowego w wysokości [...] zł., wymierzonego odrębną decyzją z tytułu dokonanej darowizny samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Jako powód umorzenia zobowiązania podatkowego strona wskazała trudną sytuację materialną i rodzinną. Podniosła, że posiada czworo dzieci na utrzymaniu, w tym jedno chore. Źródłem utrzymania wnioskodawczyni jest zasiłek pobierany na dzieci oraz kwoty otrzymywane od męża. W toku postępowania podatniczka złożyła oświadczenie, w którym wskazała zamieszkujące wspólnie z nią osoby i załączyła kserokopie rachunków opłat związanych z utrzymaniem domu. Oddzielnie wskazała również sumę wydatków miesięcznych na rodzinę w wysokości około 1021 zł (leki - 100 zł, dowóz dziecka na rehabilitację - 240 zł, czesne na naukę dziecka (student) - 300 zł, bilety ulgowe dla trojga dzieci - 81 zł, opłaty rachunków - 300 zł. Decyzją z [...] lipca 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stronie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] października 2007 r., nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zdaniem organu konstrukcja cytowanego przepisu wskazuje, że decyzje podejmowane na jego podstawie są decyzjami uznaniowymi, po wykazaniu przez podatnika wszelkich przesłanek mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i spełnienia przez wnioskodawcę przewidzianych prawem warunków. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności budżetowych jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. Przesłankami przemawiającymi za umorzeniem zaległości mogą być zdarzenia nadzwyczajne, losowe, które nie istniały w momencie podejmowania czynności podlegających opodatkowaniu, a których zaistnienie uniemożliwiło spłatę podatku. Nie może natomiast być przesłanką, subiektywne przeświadczenie podatnika, że nie może spłacać podatku. Każdy obywatel podejmując czynności podlegające opodatkowaniu powinien liczyć się z konsekwencją poniesienia obciążeń na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zbadał okoliczności przedstawione przez stronę, które można byłoby uznać za stanowiące "ważny interes" podatnika i oceniając jej sytuację majątkową oraz okoliczności powstania zaległości podatkowej uznał, że szczególne przesłanki i nadzwyczajne okoliczności w tej sytuacji nie wystąpiły. Ponadto strona na potwierdzenie swoich miesięcznych wydatków nie przedstawiła, pomimo kilkukrotnego wezwania do uwiarygodnienia wydatków na utrzymanie rodziny, żadnych dokumentów potwierdzających zasadność ich ponoszenia (zaświadczenia lekarskie, zaświadczenia ze szkół dzieci uczących się, zlecenie rehabilitacyjne dziecka). Rachunki przedstawione przez stronę płacone w przeważającej większości przez jej siostrę bez wskazania miesięcznych dochodów siostry jako osoby, która wraz z córką również zamieszkuje w tym domu, nie daje pełnego obrazu obciążeń ponoszonych przez wszystkich domowników. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, że pełnoletnie dzieci w wieku 20 lat i 18 lat pozostają na jej utrzymaniu. Żaden również dokument nie potwierdza tak wysokich kosztów (60 zł tygodniowo) dowozu dziecka na rehabilitację oraz kosztów leczenia. Organ zwrócił też uwagę, że strona pismem z 10 października 2007 r. dostarczyła do Izby Celnej w B. zaświadczenie lekarskie wydane 9 października 2007 r. potwierdzające, iż najmłodsze dziecko cierpi na chorobę, wymagającą stałej specjalistycznej opieki medycznej i rehabilitacyjnej. Dokument ten zaświadcza o pozostawaniu dziecka pod stałą opieką lekarską i rehabilitacyjną, jednak nie uwiarygodnia wysokości kosztów ponoszonych przez stronę na te cele. W ocenie organu odwoławczego, przy rozpatrywaniu wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej to obowiązkiem strony jest przedstawić taki materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdzi szczególną sytuację majątkową podatnika oraz brak możliwości uregulowania należności podatkowych. Organ podatkowy może jedynie wskazać przykłady dokumentów, jakie strona powinna dołączyć na potwierdzenie faktów przez nią wskazanych, ale nie wyręczyć jej w ich zbieraniu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucja nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na płacących regularnie podatki, byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Umorzenie podatku akcyzowego w niniejszej sprawie naruszałoby konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania. Stawiałoby stronę w uprzywilejowanej pozycji względem podatników rzetelnie wywiązujących się ze swoich ustawowych obowiązków i płacących podatki w ustalonych terminach oraz wymaganej wysokości. Ponadto strona może ubiegać się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W skierowanej do Sądu skardze E. S. zwróciła się z prośbą o umorzenie podatku akcyzowego, ze względu na trudną sytuację finansową i zdrowotną. W uzupełnieniu skargi, ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w B. oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, oświadczając jednocześnie, iż żądane koszty nie zostały przez stronę uregulowane w całości ani w części. Decyzji organu odwoławczego pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 3 oraz § 2; art. 120, art. 121, art. 122, art. 210, art. 180 § 1, art. 187 o.p. W uzasadnieniu stawianych zarzutów pełnomocnik strony podnosił, że podstawową przesłanką zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest "ważny interes podatnika". Przesłanka ta wbrew twierdzeniom organów podatkowych została spełniona. Sytuacja majątkowa oraz rodzinna strony jest wyjątkowo trudna - mieszka ona z czwórką dzieci w wieku od półtora roku do 22 lat. Wszystkie dzieci chorują, najmłodsze dziecko jest niepełnosprawne. Mąż skarżącej mieszka w Ł., nie pracuje, swoim dzieciom i żonie dostarcza sporadycznie minimalne kwoty na utrzymanie. Skarżąca mieszka z dziećmi w domu będącym własnością rodziców, ponadto mieszka w nim jej siostra. Dom wymaga gruntownego remontu. Dochody rodziny nie wystarczają nawet na codzienne utrzymanie. Sytuacja materialna strony skarżącej jest bardzo skomplikowana i ciężka. Co więcej, nie widać w przedmiotowej sprawie perspektyw jakiejkolwiek poprawy, gdyż E. S. nie może podjąć pracy ze względu na stałą opiekę nad niepełnosprawnym dzieckiem. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, który w przedmiotowej sprawie nie dostrzegł, iż sytuacja ekonomiczna skarżącej jednoznacznie świadczy o "ważnym interesie podatnika". Podatniczka jednoznacznie wykazała w sprawie, że sytuacja materialna uniemożliwia uregulowanie zaległości podatkowej bez uszczerbku dla funkcjonowania jej rodziny. Stwierdzenie, iż w takim wypadku po stronie skarżącej nie występuje ważny interes w uzyskaniu ulgi podatkowej jest błędne. Pełnomocnik wskazał też, obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, tj. waży interes publiczny i interes podatnika, mają charakter równorzędny. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Celnej przyznał w sposób oczywisty, pierwszeństwo interesowi publicznemu względem indywidualnego interesu podatnika. Powyższe stwierdzenie na tle sytuacji materialnej i rodzinnej podatniczki zasługuje na zdecydowaną dezaprobatę. Zdaniem pełnomocnika strony, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej pominął nie tylko fakty podnoszone przez stronę skarżącą dotyczące jej sytuacji materialnej, ale także szukał przesłanek, które umożliwiłyby uznanie sytuacji materialnej za "nadzwyczajną", gdy warunek ten nie wynika z przepisów o.p. Co więcej, organy podatkowe naruszyły art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 187 o.p. (zasada zupełności postępowania dowodowego). Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie stwierdził, iż strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wysokość obciążeń majątkowych związanych z utrzymaniem rodziny. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż żaden dokument nie potwierdza "tak wysokich" kosztów dowozów dziecka na rehabilitację oraz kosztów leczenia, które sięgają tygodniowo 60 zł. Powyższe stanowisko organu jest sprzeczne nie tylko ze stanem faktycznym, ale świadczy też o braku uwzględnienia przez organy podatkowe podstawowych zasad funkcjonowania opieki medycznej w Polsce. Z dowodów przedstawionych przez stronę wynika jednoznacznie, iż najmłodsze dziecko podatnika jest upośledzone i pozostaje pod stałą opieką lekarską i rehabilitacyjną. Co więcej, rachunki związane z utrzymaniem domu są wprawdzie wystawiane na pozostałych członków rodziny, ale nie oznacza to, iż podatnik zamieszkujący we wspólnym domu nie uczestniczy w podziale kosztów. Wyrażone w art. 122 oraz 187 i 180 § 1 o.p. zasady postępowania, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, iż to na organie spoczywa obowiązek poszukiwania środków dowodowych i udowodnienia okoliczności tworzących prawnopodatkowy stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji. W myśl art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza między innymi, że rozpoznając konkretną sprawę organ może podąć takie rozstrzygnięcie, na jakie zezwalają mu obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Podstawą materialnoprawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy błędnie wskazał przepis art. 67 § 1 o.p.). Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, iż w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ może, ale nie musi przyznać stronie ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to oczywiście, iż swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, iż do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, że w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak bezpośrednio do tego nie zobowiązuje. Organ podatkowy, działając w ramach uznania administracyjnego, może zadecydować o odmowie umorzenia zaległości, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika" (zob. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 48 i 67 a, LEX, 2007, wyd. II). Powyższe znajduje uzasadnienie w konstytucyjnej zasadzie, że obowiązkiem każdego obywatela jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów skarżącej pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ zwracał się do strony o nadesłanie dokumentacji i wyjaśnień dotyczących sytuacji materialnej skarżącej i jej rodziny, jak też o przedstawienie kosztorysu miesięcznych wydatków, jakie ponosi wnioskująca o ulgę podatkową. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację wskazującą na wysokość ponoszonych wydatków organy rozważyły i oceniły pod kątem zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Ustaliły przy tym wysokość dochodu uzyskiwanego przez rodziców skarżącej, z którymi strona pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym. Zwrócono się także do właściwej jednostki Policji o przeprowadzenie wywiadu środowiskowego w miejscu zamieszkania skarżącej. Ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego nie wyraża znamion dowolności. Organy nie uznały sytuacji majątkowej i osobistej strony jako wyjątkowej. Ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom skarbowym uznania administracyjnego. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Podnieść w tym miejscu należy, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego. "Ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Dobrodziejstwo przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., ma wyjątkowy charakter, zastosowanie może zatem znaleźć jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków. W ocenie Sądu zebrany w tej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy i jego ocena nie przekracza granic uznania administracyjnego. Organy miały uprawnienie uznać, że sytuacja skarżącej nie jest na tyle wyjątkowa, aby uzasadniać przyznanie wnioskowanego przywileju podatkowego. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione. Sąd nie dostrzegł zatem naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jak też art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 210, art. 180 § 1, art. 187 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu i zwrocie niezbędnych wydatków, Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz przepisów § 2 ust. 1-3, § 6 pkt 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).