I SA/Bk 589/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwany dalej: "NPUCS") decyzją z [...] listopada 2020 r. nr [...] określił M. Sp. z o.o. (obecnie C.Sp. z o.o. - w dalszej części decyzji zwana "Spółką", M. Sp.zo.o.) za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie niż zadeklarowana, za kwiecień 2018 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w innej kwocie niż zadeklarowana oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej kwocie niż zadeklarowana oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z 304 faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. NPUCS uznał, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NPUCS w dniu [...] marca 2021 r. wydał decyzję uzupełniająca ww. decyzję z [...] listopada 2020 r. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Jednocześnie na podstawie art. 237 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), zaskarżyła w całości wydane w toku postępowania podatkowego postanowienia Naczelnika NPUCS, odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów i jednocześnie wniosła o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dowodów w postaci: (-) przesłuchania: A. T., R. T., R. K., G. K., J. G.; (-) wystąpienia do Głównego Inspektora Transportu Drogowego o wydanie odpisu/kopii dokumentacji wniosku o licencję złożonego przez D. wraz z załącznikami, wniosków o wypisy z licencji, oraz ewentualnych wniosków o zmiany. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji NPUCS z [...] marca 2021 r. , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów (4941Z). DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodzi, iż faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje D. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawców spornych faktur. Z akt sprawy wynika, iż Spółka otrzymała 304 faktury wystawione przez D. Sp. z o.o., na podstawie których dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w łącznej kwocie 483.006,85 zł. Stwierdzono, że stroną transakcji nie była widniejąca na fakturach VAT sprzedaży D. Sp. z o.o., której działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur nieodzwierciedlających realnych transakcji, tj. rzeczywistego świadczenia przez nią usług, od obrotu którymi nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług. Stan sprawy wskazuje, że wspólnicy Spółki nie dochowali należytej staranności w relacjach handlowych z ww. podmiotem i tym samym uczestniczyli w przedmiotowym procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, od których nie został zapłacony podatek. Z akt sprawy wynika, iż od lipca 2012 r. do lipca 2016 r. R. T. świadczył usługi transportu towarów w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Usługowo Handlowa R. T. na rzecz Spółki. Z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że R. T. zakończył jednoosobową działalność gospodarczą [...] stycznia 2018 r. Od lipca 2016 r. faktury tytułem usług transportu towarów na rzecz Spółki zaczęła wystawiać spółka D. Sp. z o.o. Natomiast na rzecz D. Sp. z o.o. faktury tytułem usług transportu towarów wystawiała R. Sp. z o.o. Jednakże R. Sp. z o.o. wystawiła tylko część faktur, które następnie wystawiła D. Sp. z o.o. na rzecz Spółki. Stanowiły one tylko około 1/5 wystawionych faktur przez D. Sp. z o.o. na rzecz Spółki. Natomiast od stycznia 2019 r. usługi transportu towarów na rzecz Spółki świadczyła R. Sp. z o.o. Organ zaznaczył, że w zbliżonym czasie zostały założone dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: (-) w dniu [...] kwietnia 2016 r. (data wpisu do KRS) została utworzona D. Sp. z o.o., (-) w dniu [...] kwietnia 2016 r. (data w wpisu do KRS) R. T. założył R. Sp. zo.o., w której był jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu pełniącym funkcję prezesa zarządu. Odnośnie D. Sp. z o.o. z akt sprawy wynika, iż spółka została zarejestrowana w KRS w dniu [...] kwietnia 2016 r., kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, udziałowcami były D. S. i E. D. (po 50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł). Prezesem jednoosobowego zarządu był A. T.. Od [...] lipca 2020 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest Z. D. Jako adres siedziby w KRS zgłoszono: [...] tj. w "wirtualnym biurze". Adres ten został podany do właściwego urzędu skarbowego jako adres, pod którym miała być prowadzona dokumentacja księgowa tej Spółki. Pod wynajmowanym adresem nie była prowadzona ani działalność gospodarcza, ani księgowość, ani też przechowywana dokumentacja księgowa spółki D. Wirtualne biuro zostało wynajęte od B. sp. z o.o. na podstawie umowy z [...] kwietnia 2016 r. W dniu [...] kwietnia 2016 r. prezes zarządu A. T. udzielił pełnomocnictwa P. C. (osobie niezwiązanej bezpośrednio ze D. Sp. z o.o.) do reprezentowania tej spółki przy podpisaniu umowy najmu z B. oraz do odbioru korespondencji, a także do udzielania dalszych pełnomocnictw. Korzystając z tego uprawnienia P. C. upoważnił do odbioru otrzymanej korespondencji także M. J., J. G. i K. P. Wszelkie powiadomienia o otrzymanej korespondencji, wystawiane faktury bądź skany dokumentów firma B. wysyłała na bieżąco oraz jednocześnie do P. C., M. J. i K. P. Spółka D. została zarejestrowana Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. od [...] kwietnia 2016 r. Ostatnią deklarację VAT - 7K złożyła za IV kwartał 2017 r. Spółka od 2018 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT. W dniu [...] lutego 2019 r. Spółka D. została wykreślona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz sprawozdania finansowego za 2018 r. Nie złożyła również deklaracji PIT-4R i PIT-11 za 2018 r., co wskazuje, że nie zatrudniała pracowników. Z akt sprawy wynika, że przesłuchane w charakterze świadków D. S. i E. D. w dniu [...] czerwca 2020 r. zeznały, że nie miały żadnego doświadczenia w branży transportowej oraz żadnej wiedzy o jej funkcjonowaniu, finansach, wewnętrznej organizacji, kontrahentach. Nie interesowały się swoja spółką i nie otrzymały z niej żadnych zysków. Wszystkim zajmował się A. T.. Zarówno utworzenie D. Sp. z o.o. jak i sprzedaż jej udziałów zostało przez niego zainicjowane oraz zorganizowane. Nigdy nie spotkały nabywcy udziałów D. Sp. z o.o Sprzedaż udziałów nastąpiła na rzecz R. K. (podpisy na umowie w dniu [...] czerwca 2018 r. złożyły D. S. i E. D., zaś w dniu [...] czerwca 2018 r. R. K.), który wezwany w dniach [...] października 2019 r. i [...] października 2019 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień nie odebrał korespondencji. Następnie wezwany w dniu [...] sierpnia 2020 r. na przesłuchanie w charakterze świadka nie odebrał wezwania. Ostatecznie ustalono, że w D. Sp. z o.o. prezesem jednoosobowego zarządu od chwili jej powstania do [...] czerwca 2018 r. był A. T.. Z informacji znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż A. T., w okresie od [...] sierpnia 2017 do [...] sierpnia 2019 r. był uwidoczniony w 94 podmiotach gospodarczych, w których pełnił funkcje nadzorcze, był członkiem zarządu lub udziałowcem. Prowadzi on także jednoosobową działalność gospodarczą o nazwie: "[...]" A. T., dla której założył stronę internetową http: //[...]/. Z informacji znajdujących się na tej stronie wynika, iż A. T. zajmuje się kompleksową obsługą spraw prawnych (KRS) i urzędowych. W ramach tej obsługi profesjonalnie zajmuje się zakładaniem i odsprzedażą spółek kapitałowych, świadczy usługi najmu adresu do rejestracji (usług wirtualnego biura), zajmuje się także łączeniem, przekształcaniem i likwidacją spółek oraz "szybką i fachową realizacją spraw prawnych i urzędowych". Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. T. w dniu [...] września 2019 r. wynika, że zajął się on utworzeniem D. Sp. z o.o., sprzedażą jej udziałów, wystawianiem faktur i prowadzeniem księgowości. Nie miał wiedzy o jej działalności w zakresie profilu, dla którego powstała, tj. transportu. Wszystkim zajmował się pełnomocnik. Organ zaznaczył, że A. T. na początku przesłuchania nie pamiętał nazwiska osoby, której udzielił pełnomocnictwa oraz, która była głównym podwykonawcą D. Sp. z o.o. Następnie wymienił jego imię –R., a w dalszej części przesłuchania okazało się, że chodzi o R. T.. W powyższych zeznaniach A. T. wskazuje, że po sprzedaży udziałów i przyjęciu uchwały w dniu [...] czerwca 2018 r. o odwołaniu go z funkcji prezesa D. Sp. z o.o. nie miał wiedzy o dalszych losach tej spółki. Jednakże zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy przeczy takiemu stwierdzeniu. Organ szczegółowo na str. 21-22 wskazał na okoliczności, potwierdzające, że A. T. w rzeczywistości zarządzał D. Sp. z o.o., pomimo formalnej sprzedaży udziałów i według niego objęcia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu przez R. K. Z przesłuchania A. T. w dniu [...] września 2019 r., odnośnie usług transportowych i współpracy z M. Sp. z o.o., wynika natomiast, że ww. zajmował się poszukiwaniem nowych kontrahentów, czy rozwojem Spółki. Z góry był ustalony schemat działania: firma należąca do R. T. - R. Sp. z o.o. miała świadczyć usługi na rzecz M. Sp. z o.o. i wystawiać faktury na rzecz D. Sp. z o.o. (co nie zawsze miało miejsce), a zadaniem spółki D. było jedynie wystawianie faktur na rzecz M. Sp. z o.o. i niepłacenie podatku należnego w nich wykazanego. Organy ustaliły, że A. T. nie miał żadnej wiedzy o spółce M., nigdy nie był w jej siedzibie oraz w innych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie spotkał się z jej przedstawicielami. Nie znał szczegółów świadczonych usług. Nie miał także żadnej wiedzy o swoim podwykonawcy. Spółka M. składała zamówienia bezpośrednio u podwykonawcy, tj. R. Sp. z o.o. z całkowitym ominięciem D. Sp. z o.o. A. T. w dniu [...] lipca 2016 r. udzielił pełnomocnictwa R. T. do reprezentowania Spółki. R. T. działał w imieniu D. i był jedynym łącznikiem między podwykonawcą, czyli swoją firmą R. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. Nikt ze spółki D. nie interesował się rzeczywistą współpracą i jej warunkami pomiędzy podwykonawcą R. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. Prezes zarządu A. T. nie miał wiedzy na ten temat, a udziałowcy – U. S. i E. D. nie miały w ogóle wiedzy o pełnomocnictwie udzielonym R. T. Z powyższego wynika, że D. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Służyła jedynie jako dodatkowe ogniwo, wystawiające faktury na rzecz M. Sp. z o.o. nie odprowadzając przy tym podatku należnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organu, wynika również, że A. T., R. T. i P. C. byli znajomymi, którzy wspólnie działali z wykorzystaniem dodatkowego podmiotu D. Sp. z o.o. w celu uzyskania korzyści z nieodprowadzonego podatku należnego. Powyższe ustalenia potwierdzają protokoły z zeznań w charakterze świadka: A. T. w dniu [...] września 2019 r., R. T. w dniu [...] listopada 2019 r., P. C. w dniu [...] sierpnia 2020 r. W ocenie DIAS, analiza materiału dowodowego wykazała, że D. Sp. z o.o. posiadała jednoosobowy zarząd, jej siedziba były zarejestrowana w wirtualnym biurze, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące Spółkę, w którym nie mogły się odbywać żadne działania gospodarcze. Podmiot ten nie posiadał żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego. Osiągał kilkusettysięczne obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Z D. Sp. z o.o. wystąpił utrudniony kontakt. Co prawda korespondencja była odbierana, jednakże nie złożono wyjaśnień, do których złożenia wzywał organ D. Sp. z o.o. w 2018 r. nie składała deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT. Z powyższego, zdaniem organu, że D. Sp. z o.o. została założona z góry powziętym zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Spółka D. powstała z inicjatywy A. T. i R. T., a przy jej obsłudze pomagał P. C.. Od początku przewidywano, że założenie tej spółki to projekt potrzebny do zrealizowania określonego celu. Z akt sprawy wynika, że celem tym było uzyskanie korzyści majątkowych w postaci niezapłaconych należności podatkowych. D. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Udziałowcy nic o jej działalności nie wiedzieli. Prezes zarządu A. T. zajmował się wystawianiem faktur na rzecz M. Sp. z o.o. Natomiast sprzedaż udziałów i powołanie nowego prezesa zarządu R. K. było tylko formalne, ponieważ w rzeczywistości nic w funkcjonowaniu spółki się nie zmieniło i dalej wszystkim zajmowali się: A. T., pełnomocnik R. T. pełnomocnik ds. korespondencji i upoważniony do rachunku bankowego P. C.. R. T. był jedyną osobą w D. Sp. z o.o. zajmującą się jej działalnością jako przedsiębiorcy. Jedynie on kontaktował się z M. Sp. z o.o. czyli z usługobiorcą, a sam reprezentował usługodawcę tj. spółkę R. , w której był jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu. Tak więc w rzeczywistości to on decydował o całej współpracy z M. Sp. z o.o. To on w imieniu R. Sp. z o.o. wystawiał faktury na rzecz D. Sp. z o.o. (nie zawsze), a D. Sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz M. Sp. z o.o. Jak wykazała bowiem analiza plików JPK_VAT złożonych przez R. sp. z o.o. za miesiące: marzec, czerwiec i wrzesień 2018 r. deklarowane przez nią obroty ze sprzedaży usług oraz na rzecz D. były w tym okresie ponad pięciokrotnie niższe od tego, co zadeklarowałaby dokonując tej samej sprzedaży bezpośrednio na rzecz Spółki M.. DIAS podkreślił, że decyzja o rozpoczęciu współpracy z D. Sp. z o.o. nie została poprzedzona rozeznaniem na rynku czy badaniem, pozyskaniem informacji np. z Internetu, co także wykazałoby brak jakichkolwiek wiadomości o nowym kontrahencie. Jej funkcjonowanie, czy opinie na rynku na jej temat, nie były przedmiotem zainteresowania M. Sp. z o.o., która "w ciemno" podjęła współpracę z nowym podmiotem, właściwie nic nie wiedząc na jego temat. Potwierdzili to J. D. przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2019 r., R. S. przesłuchany w dniu [...] sierpniu 2019 r. oraz R. S. przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2019 r. Ww. zeznali, że nie wiedzą, jak długo D. Sp. z o.o. funkcjonuje na rynku. Zdaniem organu odwoławczego, znamienne jest to, że spółka D. była całkowicie nieznana spółce M., poza jedną osobą jej pełnomocnikiem - R. T. Nikt z M. Sp. z o.o. nie kontaktował się z nikim z zarządu lub udziałowcami spółki D. Nikt ze spółki M. nie był w siedzibie D. ani nie wiedział czy posiada ona inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co także, zdaniem DIAS, potwierdza brak zainteresowania podmiotem, od którego M. Sp. z o.o. otrzymywała faktury. Organy ustaliły również, że w dniu [...] września 2017 r. została zawarta umowa o współpracy pomiędzy M. Sp. z o.o. a D. Sp. z o.o. nr [...]. Ze strony M. Sp. z o.o. podpisana została przez członka zarządu R. S. i prokurenta R. S., natomiast ze strony D. Sp. z o.o. przez R. T. Z ustaleń organów wynika, że M. Sp. z o.o. nie była zainteresowana kwestią, kto jest wspólnikiem, kto członkiem zarządu w D. Sp. z o.o. Nie zastanowiło jej dlaczego nikt z tych osób nigdy nie skontaktował się z nią, dlaczego nikt z tych osób nie chciał uczestniczyć we wzajemnej współpracy. Tak samo, zdaniem organów, powinna wzbudzić zainteresowanie M. Sp. z o.o. okoliczność, iż odmiennie jak w przyjętym zwyczaju umowę podpisuje pełnomocnik, a nie wspólnik lub członek zarządu. Podobnie M. Sp. z o.o. nie przykładała wagi do tego, kto w rzeczywistości podpisuje umowę po stronie "Przewoźnika". Ponadto, wbrew zarzutom skargi, Spółka miała możliwość sprawdzenia czy D. Sp. z o.o. świadczy usługi przy wykorzystaniu własnych środków transportowych i osobowych. Zawarta umowa z [...] września 2017 r. dawała Spółce M. bezpośrednią możliwość sprawdzenia w jaki sposób umowa jest realizowana tj. czy przy wykorzystaniu własnego taboru samochodowego, czy przy wykorzystaniu podwykonawców. Podkreślić należy, iż umowa zawierała zakaz korzystania z podwykonawców. Ponadto samochody dopuszczano do świadczenia usług przewozowych jedynie po zaakceptowaniu przez Spółkę M. i otrzymaniu Certyfikatu Dopuszczenia Autotransportera (CDA), a kierowców po otrzymaniu Certyfikatu Dopuszczenia Kierowcy (CDK) poprzedzonego egzaminem teoretyczno-praktycznym. Akta sprawy zawierają także z jego 53/70 przedstawione przez Spółkę M. "Formularze przeglądu kierowca-autotransporter". Zawierały one rubryki do wypełnienia m.in. nazwa firmy, data kontroli, imię i nazwisko kierowcy, podpis kierowcy. Z powyższego wynika, iż M. Sp. z o.o. miała możliwość sprawdzenia czy D. Sp. z o.o. świadczy usługi przy wykorzystaniu własnych środków transportowych i osobowych. Natomiast przeprowadzone postępowania nie wykazało, aby D. Sp. z o.o. korzystała z pojazdów leasingowanych, dzierżawionych, użyczonych lub wynajmowanych od innych podmiotów. A. T. przesłuchany w charakterze świadka przyznał, iż cyt. "Spółka nie posiadała własnych środków transportu. Była co miesiąc fakturowana przez podwykonawcę (...) Nikt nie był zatrudniony. Nie było takiej potrzeby, gdyż mieliśmy podwykonawcę, który świadczył dla D. Sp. z o.o. usługi." Spółka mimo zawarcia umowy z kontrahentem nie realizowała jej. Na tej podstawie można, zdaniem organu, wysnuć przypuszczenie, że nie potrzebowała ona zabezpieczenia swoich interesów i eliminacji ryzyka, czuła się pewnie, ponieważ jak twierdzi działała w zaufaniu do R. T. Jednakże T. nie był kontrahentem, z którym Spółka zawarła umowę o współpracy. DIAS stwierdził, że Spółka nie dokonała weryfikacji kontrahenta, co sama przyznała w piśmie z [...] września 2019 r. Zdaniem organu nie może być uznane za oznakę dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z D. Sp. z o.o. jedynie sprawdzanie statusu podatnika VAT na stronie Ministerstwa Finansów w wykazie podatników \/AT, licencji dotyczącej międzynarodowego zarobkowego drogowego rzeczy, zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego i ubezpieczenia OC przewoźnika. Organ odwoławczy podniósł, że nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez D. Sp. z o.o. otrzymanych przez Spółkę w wyniku jej zainteresowania nowym kontrahentem i potrzebą jego weryfikacji, np. zaświadczenia o numerze NIP czy prośby o przedłożenie deklaracji VAT lub dowodów ich składania. M. Sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, że występowała we własnym imieniu o zaświadczenie o niezaleganiu swojego kontrahenta - D. Sp. z o.o. tj. nie przedstawiła ani uzyskanej od D. Sp. z o.o. zgody na wydanie zaświadczenia jej dotyczącego, ani dowodu wniesienia opłaty skarbowej od wydanego zaświadczenia, ani kopii złożonych wniosków do właściwego urzędu skarbowego. W ocenie DIAS powyższe oznacza, że Spółka nie dokonała samodzielnej weryfikacji ani nie dokonywała bieżącej weryfikacji kontrahenta w trakcie współpracy, a tym samym nie dołożyła należytej staranności przy sprawdzeniu swojego kontrahenta. Okoliczność posiadania dokumentów wskazujących na formalną legalność działalności D. Sp. z o.o. oraz samo jedynie sprawdzanie statusu podatnika \/AT nie jest, w ocenie organu, wystarczająca do uznania dokonywania weryfikacji nowego kontrahenta. Potwierdzeniem powyższego są także zeznania R. S. - dyrektora finansowego w M. Sp. z o.o. oraz wiceprezesa zarządu, R. S. - dyrektora transportu w M. Sp. z o.o. i prokurenta (prokura samoistna) oraz J. D. - kierownika spedycji międzynarodowej w M. Sp. z o.o., którzy zeznali, iż żadnej szczególnej weryfikacji nie przeprowadzali oraz pismo Spółki z [...] września 2019 r., w którym stwierdziła cyt. "M. Sp. z o.o. wyjaśnia, że nie przeprowadzała weryfikacji wiarygodności i rzetelności spółki D. Sp. z o.o. pod względem gospodarczym, finansowym i prawnopodatkowym." Odnośnie wzajemnej współpracy M. Sp. z o.o. w pismach z [...] czerwca 2019 r. oraz z [...] lipca 2019 r. wyjaśniła, iż negocjacje, spotkania i kontakty z firmą D. odbywały się wyłącznie z R. T. ze strony firmy D. Zlecenia transportowe do firmy D. były generowane z systemu Speed wspomagającego usługi transportowe i wysyłane pocztą email. Powyższe wynika z zeznań R. S. oraz J. D. Ponadto Spółka miała wiedzę o tym, że D. Sp. z o.o. nie była podmiotem należącym do R. T. Pomimo tego całą współpracę z nią oparła o osobę R. T. W żaden sposób nie zainteresowała się nowym podmiotem, z którym rozpoczęła współpracę. Z ustaleń organów wynika również, że Spółka zdawała sobie sprawę z tego, iż faktycznie usługi świadczy R. T., a faktury są wystawione przez D. Sp. zo.o. Powyższe potwierdzają zeznania mówiące o tym, iż to była kontynuacja działalności - PUH R. T. - D. Sp. z o.o. - R. Sp. z o.o. i jednocześnie posiadając wiedzę o tym że R. T. w spółce D. jest jedynie pełnomocnikiem. Oznacza to, zdaniem organów, że akceptowana była sytuacja otrzymywania faktur i odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług transportowych uwidocznionych na tych fakturach. Powyższe ustalenia odnośnie współpracy D. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. z M. Sp. z o.o. potwierdzają także zeznania R. T., który przesłuchany w dniu [...] listopada 2019 r. zeznał cyt. "Tylko ja byłem łącznikiem pomiędzy tymi firmami (D. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. - przyp. organu)". Zdaniem organu, D. Sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych na rzecz spółki M.. Usługi te natomiast świadczył R. T. poprzez swoją spółkę R. . Spółka D. wystawiała faktury na rzecz M. Sp. z o.o. jednakże nie odprowadzała podatku w nich wykazanego. Natomiast R. Sp. z o.o. nie wykazywała całego obrotu ze świadczenia usług transportowych, co do których faktury wystawiała spółka D. na rzecz M. Sp. z o.o. Analiza plików JPK_VAT złożonych przez R. Sp. z o.o. za marzec, czerwiec i wrzesień 2018 r. wykazała, że obroty ze sprzedaży usług na rzecz D. Sp. z o.o. są ponad pięciokrotnie niższe od tego, co zadeklarowałaby dokonując tej samej sprzedaży bezpośrednio na rzecz Spółki (rzeczywisty obrót ustalono na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu, na których jako wystawca widnieje Spółka D.). Spółka otrzymywała faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. i odliczała podatek naliczony w nich wykazany. Jednakże nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, czy to on w rzeczywistości wykonuje usługi transportowe. Pomimo zawartej umowy i znajdujących się w niej zapisów umożliwiających sprawdzenie kontrahenta w zakresie jej realizacji Spółka nie pokusiła się o taką kontrolę. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane przez wystawcę spornych faktur. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła: 1) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "o.p"), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się; - oparciem decyzji pierwszoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu, - niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i w konsekwencji postawieniem względem podatnika wymogów w zakresie weryfikacji dostawcy usług, które w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych nie tylko nie były zgodne z praktyką rynkową oraz skalą prowadzonej z dostawcą współpracy, ale co więcej nie mogły ustrzec podatnika przed podjęciem współpracy z rzekomo nierzetelnym kontrahentem, - wadliwym uznaniem, że ocena należytej staranności podatnika służyć ma spełnieniu arbitralnych wymogów stawianych przez organ, podczas gdy w rzeczywistości ma ona służyć ustaleniu, czy w konkretnej sprawie podjęcie pewnych czynności mogło ustrzec podatnika przed podjęciem współpracy z nierzetelnym kontrahentem; 2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: - wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcą usług prowadzi do wniosku, że podatnik podjął wszelkie racjonalne kroki w celu optymalnego zweryfikowania kontrahenta, - braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję; 3) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Spółki, jako przedsiębiorcy; 4) art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz.1221 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść Spółki jako podatnika i przedsiębiorcy, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dotyczących kwestii możliwości zastosowania tego przepisu do faktur, które w ocenie organu są wadliwe pod względem podmiotowym, kiedy z tego przepisu wynika jedynie, że dotyczy on faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że spółka D. Sp. z o.o. nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie dokonywała rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie była rzeczywistym dostawcą usług na rzecz Spółki, - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że podatnik nie zachował należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z ww. dostawcą, a przez to że nie działał on w dobrej wierze, pomimo że w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano wprost, iż strona dokonała sprawdzenia wydruku z KRS, licencji dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, zezwolenia na wykonywanie. zawodu przewoźnika drogowego i ubezpieczenia OC przewoźnika, sprawdzenia statusu podatnika VAT, zawarła ustną umowę o współpracy gospodarczej, a następnie potwierdziła w tym zakresie ustalenia na piśmie oraz otrzymała ustne oświadczenia uprawnionego do reprezentacji D. R. T. o zmianie podmiotu, który będzie świadczyć usługi transportowe i wystawiać faktury (strona 52 skarżonej decyzji), - wadliwym uznaniu, że wskazanie kilku arbitralnie ustalonych czynności i okoliczności, które w ocenie organu miałyby świadczyć o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności, stanowi wystarczającą podstawę do udowodnienia braku tejże należytej staranności, mimo że przeprowadzenie tych czynności nie wykazałoby nieprawidłowości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję o podjęciu współpracy Spółki z kwestionowanym dostawcą usług, - braku wskazania ustalonego dla podatnika wzorca należytej staranności [odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w 2018 r. ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na podatniku, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do wykazania nieprawidłowości, które powinny skutkować niepodjęciem współpracy z kwestionowanym dostawcą usług, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku usług transportu międzynarodowego podmioty gospodarcze, - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie z uwzględnieniem zasad należytej staranności kupieckiej, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, korzystanie z profesjonalnego programu księgowego umożliwiającego kompleksową formalną weryfikację kontrahenta, pozyskiwanie wymaganych prawem licencji transporotowych oraz polis OCP, - niedostrzeżeniu, iż okoliczności rozpoczęcia współpracy z kwestionowanym dostawcą usług oraz model współpracy gospodarczej z tymże podmiotem nie odbiegały od zasad stosowanych wobec pozostałych kontrahentów Spółki, - dowolnej ocenie zeznań strony i świadków, polegającej na odmowie waloru wiarygodności zeznań A. T., R. T. oraz P. C., z których to zeznań nie sposób wywieść tezy o rzekomym nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę D., o niedokonaniu dostaw usług na rzecz podatnika oraz o umocowaniu R. T. do reprezentowania spółki D. w relacjach z podatnikiem, - nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez podatnika czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków (A. T., R. T., R. K., G. K., J. G.), a także w postaci wystąpienia do Głównego Inspektora Transportu Drogowego o wydanie odpisu/kopii wniosku o licencję złożonego przez D. wraz z załącznikami, wniosków o wypisy z licencji oraz ewentualnych wniosków o zmiany, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy i potwierdzenia należytego działania Spółki w relacji z kwestionowanym dostawcą usług, nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego/eksperta w dziedzinie funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku usług transportu międzynarodowego, w celu wydania opinii dotyczącej funkcjonowania tego rynku w 2018 r., w tym zasad dokonywania weryfikacji kontrahentów, dokonywania zamówień oraz prowadzenia współpracy handlowej; 6) art. 127o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ nie dokonał własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielił wnioski i argumentację organu pierwszej instancji, zawartą w zaskarżonej przed ten organ decyzji; 7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, w szczególności polegające na braku uzasadnienia zastosowania wobec podatnika normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kiedy to z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka otrzymała świadczenie usług wskazanych na tych fakturach; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1, w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz w związku z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które miało wpływ na wynik sprawy, z uwagi na: - bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez nią zakupów usług, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności, - bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń (w myśl zasad neutralności i proporcjonalności) w sytuacji, gdy sam fakt nabycia usług w drodze czynności opodatkowanych nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy usług wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, - dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu jako wyjątku od zasady naturalności podatku od towarów i usług, uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; 9) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c)u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podczas, gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że było to działanie nieuprawnione; 10) art. 273 Dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku, w sposób, jaki nie został wprowadzony do krajowego porządku prawnego; 11) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku oraz naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa. Mając powyższe na względzie, autor skargi wniósł o: (-) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, (-) zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, przeprowadzenie rozprawy /rozprawy w trybie zdalnym (przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku), (-)rozważenie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a. i uchylenie również decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jednymi z podstawowych zarzutów skierowanych w skardze są zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego. Z tego powodu Sąd w pierwszej kolejności się do nich ustosunkuje. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej; które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w zakresie w jakim Organ nie dokonał własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielił wnioski i argumentację organu pierwszej instancji, zawartą w zaskarżonej decyzji. Analiza akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, ze organ odwoławczy przeprowadził postępowanie merytoryczne, ocenił zebrany materiał dowodowy, odniósł się do złożonych wniosków dowodowych oraz przeanalizował wszystkie argumenty zawarte we wniesionym odwołaniu. Dokonał przy tym - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - własnej oceny zebranego materiału zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ I instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1327/16, CBOSA). Jeszcze raz podkreślić należy, ze organ podatkowy, po wszechstronnej analizie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, przy zastosowaniu zasady ich swobodnej oceny, przy uwzględnieniu swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania oceniając poszczególne dowody odrębnie, we wzajemnej zależności, dokonał ustaleń wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazującym na fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dat wiarę, a którym - nie, a także zawierającym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w stopniu wymaganym przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Spodki, jako przedsiębiorcy. Zdaniem Skarżącej nie można było bowiem uznać, ze D. nie świadczyła wskazanych na wystawionych przez nią fakturach usług, co nie odpowiada zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu. Podkreślenia wymaga, ze stosowanie przywołanych przepisów art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców ma zastosowanie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości", z którymi nie mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu. Należy bowiem zauważyć, jak przyznaje Skarżąca, iz R. T. dokonywał czynności prawnych ze spółką, co oznacza, że w tym zakresie nie mógł działać jako jej pełnomocnik. Działał zaś jako R. T. jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu R. Sp. z o.o. Zgodnie z art. 108 Kodeksu cywilnego pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba ze co innego wynika z pełnomocnictwa albo ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Pełnomocnictwo udzielone R. T. przez D. Sp. z 0.0. z [...].07.2016r. nie zawiera upoważnienia do dokonywania czynności prawnych z pełnomocnikiem jako ich drugą stroną. Nie można także mówić o wyłączeniu możliwości naruszenia interesów mocodawcy ze względu na treść czynności prawnej, w sytuacji, gdy R. T. przy użyciu swojej firmy R. Sp. z o.o. świadczył usługi, na które faktury wystawiał inny podmiot D. Sp. z o.o. - mocodawca. Nie można zgodzić się także z zarzutem Skarżącej odnośnie naruszenia art. 11 ust. 1 prawa przedsiębiorców w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury, które bezspornie zostały, na co słusznie wskazuje organ, wystawione przez dostawcę skarżącej. Jednocześnie - wobec zarzutu błędnej wykładni powołanego przepisu - wyjaśnienia wymaga, że nierzetelność faktur uzasadniającą odmowę prawa do odliczenia może dotyczyć jej strony podmiotowej (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2024/16). Innymi słowy do "czynności niedokonanych" w rozumieniu tego przepisu należy zaliczyć również czynności fikcyjne - podmiotowo nierzetelne. Z tego względu nieuzasadniona pozostaje argumentacja, iż powołana regulacja nie odnosi się do transakcji, w których nastąpiło faktyczne świadczenie usług (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r, sygn. akt I FSK 83/20). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, treść powołanej regulacji nie budzi wątpliwości. Okoliczność, ze Skarżąca odmiennie interpretuje dany przepis, niż organ nie oznacza, ze organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. W rozpoznawanej sprawie potrzeba posłużenia się dyrektywą wyrażoną w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców nie wystąpiła. W konsekwencji należy stwierdzić, ze zarzuty naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców są nieuzasadnione. Tak samo za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, uniemożliwiającego Podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, ze było to działanie nieuprawnione. Zdaniem Sądu, w sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał, ze miało miejsce kwalifikowane naruszenie prawa tj. ze podatnik odliczył VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Organ słusznie uznał, iż mając na względzie treść art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ten przepis, orzecznictwo sądowe oraz ustalony stan faktyczny sprawy wskazujący na niedochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta właściwą do zastosowania jest stawka 30% dodatkowego zobowiązania stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT. Skarżąca podnosi także, iż organ - nie mając uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym - wadliwie uznał, ze podatnik nie zachował należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z D. Sp. z o.o. Nie można się z tym zgodzić. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, iż spółka M. nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności - podjęcie przez spółkę M. decyzji o rozpoczęciu współpracy z D. Sp. z o.o. odbyto się po jednorazowej informacji otrzymanej od R. T. To on zdecydował, ze teraz usługi transportowe nie będą świadczone przez F. R. T., a przez D. Sp. z o.o. Spotka M. nie była zainteresowana tą zmianą; - Spotka M. nie zainteresowała się tym, ze R. T. jest tylko pełnomocnikiem w D. Sp. z o.o. Nie byt tam ani udziałowcem, ani członkiem zarządu, a przecież środki transportu jakimi świadczono usługi byty tymi samymi środkami jakimi świadczył usługi R. T. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą. Tak samo kierowcy byli tymi samymi kierowcami, którzy pracowali u R. T. Organ szczegółowo i prawidłowo uzasadnił szereg czynności wykonywanych przez Skarżącą, które świadczą o świadomym udziale w działaniach mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.