I FSK 83/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3043/17 w sprawie ze skargi V. H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r. W skardze kasacyjnej V. H. S., zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm. – dalej: Ppsa): • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 Ppsa w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutów co do przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy, o które strona wnioskowała; w szczególności Sąd nie uwzględnił zarzutów odnośnie do: - wniosków o przeprowadzenie postępowania dowodowego celem potwierdzenia należytej staranności strony, a także charakteru i specyfiki działalności strony jako zastępcy pośredniego, który działał na rzecz nabywców, - wniosków o przeprowadzenie postępowania dowodowego u dostawców strony w zakresie ustalenia środków transportu, którymi towar był dowieziony do strony oraz w zakresie przesłuchania kierowców, którzy dostarczali towar do miejsca przeładunku na TIR-y, - wniosków o ustalenie danych identyfikacyjnych importerów obuwia z Chin, na których strona wielokrotnie w przesłuchaniach powoływała się, a także zaniechanie ustalenia, czy importerzy mogli dokonać dostaw, które ostatecznie dotarły do strony, czy posiadali magazyny i inne zasoby niezbędne do obrotu obuwiem, • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4, art. 151 Ppsa w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) poprzez oddalenie skargi i dokonanie błędnej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: - uwzględnienie wyłącznie dowodów w zakresie transakcji poprzedzających sprzedaż towarów przez stronę, zaś pominięcie – dla oceny rzeczywistej natury transakcji – znaczenia dowodów dokumentujących sprzedaż strony do W. s.c. oraz firmy J. C., - błędne przyjęcie, że sposób prowadzenia i ewentualne błędy w dokumentacji wewnętrznej (ewidencja magazynowa, PZ, WZ, notatki, esemesy) przekładają się na ocenę stopnia należytej staranności, - nieuwzględnienie znaczenia dowodów (na okoliczność prowadzenia rzeczywistych transakcji), na podstawie których strona przyjmowała towary od swoich dostawców, tj. odręcznych notatek lub zapisków w zeszycie z podpisami dostawców bądź kierowców, a jeśli były w tym zakresie wątpliwości, nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, - stosowanie nieuprawnionego domniemania, iż strona pełniła rolę "bufora", - nieuwzględnienie roli zaufania do kontrahentów, które wynika z długoletniej współpracy; zaś roli zaufania nie da się przecenić, dokonując oceny należytej staranności strony jako długoletniego nabywcy od osób, które zostały mu polecone przez najbliższych członków rodziny, - nieuwzględnienie znaczenia dowodów dokumentujących transport towarów do nabywców oraz następujące po tym klasyfikowanie towarów do dystrybucji przez tych nabywców – jako dowodów potwierdzających rzeczywisty obrót i staranność strony w zakresie własnych ewidencji; - naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Ppsa) poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do transakcji, które w rzeczywistości wystąpiły, • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stronie nie można przypisać należytej staranności, mimo iż dokonała formalnego sprawdzenia kontrahentów (dostawców), a także opierała się na długotrwałej współpracy z ich przedstawicielami oraz nie miała dostępu do ich tajemnic handlowych, czyli źródeł zaopatrzenia dostawców, • art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie do dostaw, które miały miejsce, co zresztą znajduje potwierdzenie w dowodach zebranych przez organ podatkowy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty sformułowane w rozpoznawanym środku odwoławczym zostały oparte na obydwu podstawach kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem zarówno na naruszenia o charakterze procesowym (art. 174 pkt 2 Ppsa), jak i materialnoprawnym (art. 174 pkt 1 Ppsa). Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że postępowanie dowodowe prowadzone w niniejszej sprawie odbiegało od standardu rzetelności i wszechstronności, zaś zgromadzony materiał dowodowy nie został oceniony w sposób obiektywny (zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ppsa w związku z przepisami Ordynacji podatkowej). W konsekwencji doprowadziło to – według strony – do niewłaściwego zastosowania błędnie interpretowanego prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które ukształtowało prawnopodatkową sytuację skarżącego. Na tle zawisłej sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny. Skarżący prowadząc hurtową sprzedaż obuwia i torebek dokonywał odliczeń w zakresie VAT na podstawie faktur wystawionych przez rzekomych dostawców towaru, tj. firmy A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. W oparciu o tak udokumentowane zakupy skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 92 faktury VAT dotyczące sprzedaży obuwia i torebek na łączną kwotę netto 9.750.642,66 zł z wykazaną kwotą podatku w łącznej wysokości 2.242.647,84 zł. Odbiorcami faktur były: W. s.c. W. B., I. G., P. C. (główny odbiorca, na rzecz którego wystawiono 53 faktury VAT na łączną kwotę netto 9.262.172,66 zł, VAT w kwocie 2.130.299,74 zł – dalej: W. s.c.) oraz O. J. C., M. M. D., M. s.c. A. T., M. T., P.H.U. "T." T. S., F.H.U. A. T. G. i S. A. G. Jak ustalono, dostawcy skarżącego nie mogli dokonać skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami na swoich odbiorców, gdyż podmioty te jako swoich kontrahentów (dostawców) w łańcuchu dostaw wskazywały firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lub zaprzeczały dostawom bądź kwestionując dostawy wskazywały na możliwość sfałszowania faktur z wykorzystaniem ich danych. Mając powyższe na względzie, a także uznając, że zadanie skarżącego sprowadzało się do legalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, organy odmówiły stronie prawa do dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie otrzymywanych przez niego faktur (w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), zaś w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego organy zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nakazując stronie zapłatę wykazanego w nich podatku. Przechodząc na tle powyższych ustaleń do oceny podniesionych w sprawie zarzutów wskazać należy, że podobnie jak i na wcześniejszych etapach postępowania w skardze kasacyjnej nie są kwestionowane ustalenia dotyczące dostawców skarżącego. Poza sporem pozostaje również faktyczny przepływ towaru. Strona zmierza natomiast do podważenia wniosków co do jej roli w procederze uwiarygadniania obrotu towarem, akcentując, że "padła ofiarą oszukańczych działań swoich dostawców" (s. 4 skargi kasacyjnej), dochowując należytej staranności w podejmowanych działaniach. W tym względzie skarżący wskazuje na: - pominięcie w toku postępowania szeregu wyszczególnionych przez niego dowodów (przesłuchania świadków, dowodów z zapisów monitoringu ochrony, pominięcie znaczenia jego wewnętrznej dokumentacji - s. 6-9 skargi kasacyjnej), - zignorowanie rzeczywistego charakteru jego działalności polegającej na tzw. czyszczeniu magazynów, tj. zakupie hurtowej ilości obuwia posezonowego (bez jego specyfikacji) dla innych podmiotów (s. 11-14 skargi kasacyjnej), a także - nieuwzględnienie relacji zaufania łączącej skarżącego z dostawcami, charakterystycznej dla transakcji gospodarczych zawieranych w państwach Azji Południowowschodniej (s. 15-16, 21-22). Oś sporu sprowadza się zatem do oceny dobrej wiary podatnika w dokonywanych transakcjach łańcuchowych, a więc konstrukcji, która ma swoje ugruntowane znaczenie w orzecznictwie TSUE i judykaturze sądów administracyjnych. Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. rudymentarne wyroki TSUE z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 49 i pkt 60; z 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 61 czy postanowienie TSUE z 06.02.2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Zaznaczyć jednocześnie należy, że dokonywanie analizy staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być bowiem zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 17.08.2018 r., I FSK 1889/16 - treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku NSA z 10.10.2018 r., I FSK 842/18 – CBOSA). Jedynie zatem tytułem przykładu wskazać można, iż w judykaturze wskazywano, iż o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku NSA z 26.09.2019 r., I FSK 1289/19 - CBOSA). O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku NSA z 03.09.2019 r., I FSK 1186/17 – CBOSA). Mając na względzie prezentowane powyżej uwagi ogólne, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przyjęte w ślad za organami zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, iż skarżący co najmniej godził się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru. Tym samym uwierzytelniał transakcje obrotu towarem na kolejnym etapie łańcucha dostaw, legalizując jego pochodzenie. Trafnie zaakcentowano w zaskarżonym wyroku, że niedochowanie należytej staranności skarżącego potwierdzały w szczególności braki w zakresie dokumentacji dotyczącej dostaw towarów, a także uchybienia w prowadzeniu ewidencji magazynowej. Jak ustalono, dostawy towarów do skarżącego były dokumentowane jedynie fakturą i dowodem zapłaty. Brakowało innych dowodów dostaw (dowodów WZ, które – jak twierdził skarżący – podpisywał i zwracał dostawcy, czy dowodów PZ, gdyż – jak wyjaśnił – rozliczenia prowadził na własne potrzeby, w zeszycie), a także pozostałej dokumentacji: zamówień (wg strony uzgadnianych bezpośrednio w biurze lub telefonicznie), specyfikacji dostaw (wg strony rolę tę pełniły "kartki", których nie gromadził), czy dokumentów wskazujących osoby mające dostarczać towary do strony oraz dane o pojazdach, którymi towar miał być dostarczany. W toku postępowania nie stwierdzono istnienia jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego posiadanie towarów przez dostawców figurujących na fakturach zakupu. Skarżący wyjaśniał natomiast, że otrzymywał towar od nieznanych mu kierowców, nie będących pracownikami firm, które zgodnie z fakturami miały być dostawcami. Skarżący nie przedłożył również dokumentacji, z której wynikałoby, jaki rodzaj obuwia miał być przedmiotem poszczególnych transakcji. Na fakturach uwidoczniono różne ceny jednostkowe obuwia, bez wskazania, typów, modeli, czy innych cech identyfikujących przedmioty dostaw. Ponadto przedłożona w toku postępowania ewidencja magazynowa skarżącego (tzw. "ruch towarów") sporządzana była na podstawie faktur sprzedaży i zakupów, nie zaś na podstawie faktycznych dokumentów z dostaw i wydań towarów. Skarżący wyjaśnił, że otrzymywał faktury zakupu kilka dni po dostawie towaru, natomiast wydanie towaru dla odbiorcy wielokrotnie odbywało się bezpośrednio z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy (nawet w połowie przypadków). Wydaniu towaru przez dostawców nie towarzyszyła żadna dokumentacja (wydania z magazynu WZ, przekazania przewoźnikowi do przewozu lub inne). Odbiór miał być kwitowany w zeszytach kierowców. Skarżący tłumaczył, że takich pokwitowań nie posiada, niemniej jednak przekazał kilka przykładowych fotokopii tych dokumentów. Na podstawie przekazanych dowodów nie sposób było jednak ustalić, co mają one dokumentować. Fotokopie nie zawierały wskazań, kto komu i co przekazuje. Brak na nich pieczęci, określenia sprzedawcy i nabywcy lub jakichkolwiek innych danych dokumentujących przekazanie towaru pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W zakresie dostaw skarżący nie prowadził zgodnej ze stanem rzeczywistym gospodarki magazynowej w zakresie wydania towaru. Nie dokumentował w księgach przyjęcia towarów zróżnicowanych pod względem asortymentowym i cenowym, nawet wówczas, gdy towary były przeładowywane bezpośrednio z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy. Nie żądał żadnego dokumentu dostawy, pomimo, że towar otrzymywał w kartonach, a fakturowano go w parach obuwia w terminie kilku dni po dostawie. Zakup rozliczał w stosunku do sprzedaży na podstawie faktur zakupu otrzymywanych w różnym czasie, w tym kilka dni po dostawach i po jego wydaniu, pomimo, że nie posiadał w tym czasie żadnego dowodu otrzymania towaru. Podobne uchybienia dotyczyły dostaw dokonywanych przez skarżącego. Dowody mające dokumentować wydawanie towaru do jego głównego odbiorcy (W. s.c., na rzecz którego wykazane zostało ok. 95% transakcji w badanym okresie) nie były księgowane i w większości przypadków nie były kwitowane przez osoby odbierające, a towar często był przeładowywany bezpośrednio z samochodów dostawców (innych niż wskazani na fakturach zakupu strony) na pojazdy firm transportowych wynajętych przez W. s.c. (zob. s. 20-22 zaskarżonego wyroku). Potwierdzeniem konstatacji o roli skarżącego jako fikcyjnego pośrednika w łańcuchu dostaw jest również postawa samej strony. Skarżący w swoich zeznaniach przyznał bowiem, że w większości przypadków towar był przywożony od innych podmiotów niż spółki wskazane w fakturach jako dostawcy. Skarżący sprawdził jedynie formalne aspekty funkcjonowania dostawców (dane w KRS, zarejestrowanie dla celów podatku VAT) bez weryfikacji ich rzeczywistego funkcjonowania i możliwości logistycznych (zob. s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Biorąc pod uwagę całokształt ustaleń za w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenia WSA w Warszawie co do braku wymaganej staranności kupieckiej po stronie skarżącego. Jak zasadnie akcentowano, nie wykazał on faktycznego źródła pochodzenia towarów wyszczególnionych w wystawionych fakturach sprzedaży i nie podejmował żadnych czynności, które wskazywałyby, że faktycznie nabywał towary i rzeczywiście je sprzedawał. Skarżący nie składał pisemnych zamówień, nie podpisał żadnej umowy dostawy, nie organizował przywozu towarów, nie był zainteresowany skąd towar dostarczano i czy dostawca może nim rozporządzać, nie organizował przeładunku towaru z samochodów dostawców do swojego magazynu ani przeładunku na samochód odbiorcy. Nie był zainteresowany tym, jaki kierowca przywozi towar, ani kto go przeładowuje. Nie posiadając żadnego dowodu dostawy wydawał towar W. s.c., również bez potwierdzenia, komu wydaje i jaki towar. Nie podejmował żadnych czynności w celu organizowania załadunku rzekomo sprzedawanego przez siebie towaru, ani nie był zainteresowany tym, kto imiennie dokona załadunku towaru z magazynu, czy przeładunku z samochodów dostawcy na samochód odbiorcy. Nie dbał o to, aby mieć bezsporne potwierdzenie, komu wydaje towar, tj. dokument wydania z danymi imiennymi osób, którym wydaje towar i bezspornym potwierdzeniem odbioru towaru przez tę osobę (zob. s. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nieprzekonująca pozostaje przy tym argumentacja skargi kasacyjnej nakierowana na wykazanie dobrej wiary podatnika. Nie sposób podzielić zarzutu strony o bezpodstawnym pominięciu sugerowanych przez nią dowodów. Zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe wskazujące na potrzebę przesłuchania kierowców, osób pracujących w magazynie i zajmujących się zamówieniami, a także na konieczność zwrócenia się o zapis z monitoringu do firmy chroniącej obiekt, dotyczyły w istocie okoliczności związanych z dostawą towaru, która – jak nadmieniono wyżej – nie jest kwestionowana. W tym kontekście podkreślić należy, że sam fakt rzeczywistego przepływu towarów nie przesądza jeszcze o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności, w przypadku, gdy fikcyjność faktur przejawia nie tyle w fizycznym braku dostawy towaru, ale w nierzetelności podmiotowej (gdy dostawcą jest inny podmiot niż wykazany na fakturze). Trudno również uznać za usprawiedliwione sugestie autora skargi kasacyjnej jakoby to organy miały ustalać źródło pochodzenia towaru (importerów), przesłuchując prezesów firm będących dostawcami skarżącego. Za niecelowe należy uznać prowadzenie tego rodzaju dowodu, w sytuacji, gdy samo pochodzenie towaru (z nielegalnego źródła) nie jest przedmiotem sporu, zaś analizie podlega zachowanie i działanie skarżącego, który – jak wykazano – nie interesował się pochodzeniem nabywanego obuwia i torebek. Nie sposób wreszcie uwzględnić argumentacji strony co do znaczenia prowadzonej przez nią "wewnętrznej dokumentacji", skoro rzekome zapisy były prowadzone na kartkach, których skarżący nie zachował, a przedłożone fotokopie z zeszytów kierowców w istocie nie stanowiły potwierdzenia jakiejkolwiek skonkretyzowanej czynności dostawy. Bez wpływu na prezentowaną ocenę pozostają także ogólnikowe wywody autora skargi kasacyjnej na temat relacji łączących skarżącego z dostawcami (długotrwałej współpracy i rekomendacji najbliższej rodziny), specyfiki stosunków handlowych na rynku azjatyckim, czy też charakteru działalności strony. Takie czynniki nie mogą powodować obniżenia standardu kupieckiej staranności i w istocie tak daleko idącego odformalizowania dokonywanych transakcji, że uniemożliwia ono wykazanie rzetelności rozliczenia na gruncie zobowiązań publicznoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela forsowanej przez stronę oceny jakoby jej działanie nosiło jedynie znamiona pewnej niefrasobliwości. Biorąc pod uwagę skalę dokonywanych dostaw, a także ich wartość, nie sposób twierdzić, by przywołane okoliczności dotyczące braku stosownej dokumentacji w zakresie dostaw, nieprawidłowości w zakresie gospodarki magazynowej czy wiedzy skarżącego na temat dostawców, świadczyły wyłącznie o niedopatrzeniu, czy nic nieznaczącym zaniedbaniu usprawiedliwionym specyfiką prowadzonej działalności i relacjami z dostawcami. Wprost przeciwnie, przy tego rodzaju transakcjach o znacznej wartości postępowanie skarżącego jako racjonalnie działającego przedsiębiorcy powinno cechować się ograniczonym zaufaniem do kontrahentów i daleko idącą ostrożnością, mającą na celu zabezpieczenie interesów podatnika. Tym bardziej, że – jak wskazywał skarżący – dostawy były dokonywane przez inne podmioty niż widniejące na fakturach, co powinno wzbudzić uzasadnione podejrzenia strony. Podkreślenia wymaga, że w złej wierze działa nie tylko taki podmiot, który wie o naruszeniu prawa, ale także taki, który nie jest tego świadomy wskutek własnego niedbalstwa (zob. podobnie przykładowe wyroki NSA: z 19.12.2019 r., I FSK 1285/17 i z 17.01.2019 r., I FSK 436/17 - CBOSA). W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione podstaw podniesione przez stronę zarzuty procesowe nawiązujące do podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego. WSA w Warszawie zasadnie przyjął, że prowadzone przez organy postępowanie było wszechstronne i wyczerpujące (stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego była logiczna i znajdowała oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Ustalenie braku dobrej wiary skarżącego nie było dowolne, lecz znajdowało oparcie w całokształcie okoliczności sprawy i zebranych dowodach, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów była natomiast uzasadniona w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, jako że wnioski płynące z oceny całokształtu wszechstronnie zgromadzonych dowodów nie budziły wątpliwości. Organy podatkowe nie mają zaś nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. Jako nieusprawiedliwione należało tym samym ocenić twierdzenia skarżącego o objęciu go niedopuszczalną w świetle Konstytucji RP i zasad prawa podatkowego odpowiedzialnością zbiorową (s. 9 skargi kasacyjnej). Wniosek co do braku zachowania przez skarżącego należytej staranności rzutuje na ocenę zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego. W takiej sytuacji strona nie może bowiem skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powołanego przepisu podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury, które bezspornie zostały wystawione przez dostawców skarżącego. Jednocześnie – wobec zarzutu błędnej wykładni powołanego przepisu – wyjaśnienia wymaga, że nierzetelność (fikcyjność) faktury uzasadniająca odmowę realizacji prawa do odliczenia może dotyczyć jej strony podmiotowej (zob. przykładowo wyrok NSA z 19.02.2019 r., I FSK 2024/16 – CBOSA). Innymi słowy, do "czynności niedokonanych" w rozumieniu tego przepisu należy zaliczyć również czynności fikcyjne – podmiotowo nierzetelne, zmierzające jedynie do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Z tego względu nieuzasadniona pozostaje argumentacja autora środka odwoławczego, iż powołana regulacja nie odnosi się do transakcji, w których nastąpił faktyczny przepływ towarów. Sąd kasacyjny nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego co do braku podstaw do zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT względem faktur wystawionych przez stronę. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Na gruncie rozpatrywanej sprawy sięgnięcie do powołanej regulacji stanowiło konsekwencję ustaleń co do roli skarżącego w łańcuchu fikcyjnych dostaw obuwia i torebek jako bufora, pośrednika, mającego jedynie uwierzytelniać obrót. Skoro bowiem skarżący kreował czynności w zakresie sprzedaży towarów dążąc do legalizacji ich pochodzenia, przy czym nie działał w dobrej wierze naruszając wymogi starannego działania, to organy prawidłowo sięgnęły do regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela obecny w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym sam faktyczny przepływ towaru nie stanowi przeszkody w stosowaniu powołanego unormowania. Jak trafnie dostrzeżono w wyroku NSA z 4 października 2018 r., sygn. I FSK 2131/16, "jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów (...) i który wiedział lub miał – albo powinien mieć – uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy." (CBOSA). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również uchybień o charakterze materialnoprawnym. W konsekwencji na podstawie art. 184 Ppsa orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.