I SA/Bk 59/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. H. U. E. L. i L. D. Spółka jawna w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące; lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz za miesiąc kwiecień 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia . listopada 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił wobec P.H.U. "E." L. i L. D. Spółka jawna w B. P. (dalej powoływana również jako "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w kwocie - [...] zł., sierpień 2010 r. w kwocie - [...] zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie -[...] zł., za październik 2010 r. w kwocie - [...] zł., listopad 2010 r. w kwocie - [...] zł, za grudzień 2010 r. w kwocie - [...] zł. oraz za kwiecień 2011 r. w kwocie - [...] zł. Organ ustalił, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i produktami pochodnymi dokonywała sprzedaży oleju napędowego grzewczego "E." oraz oleju napędowego grzewczego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, a także zużywała go na własne cele opałowe. Analiza faktur sprzedaży oleju napędowego grzewczego "E.", oleju napędowego grzewczego oraz oświadczeń nabywców (osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) wykazała, że 216 oświadczeń zostało wystawionych niezgodnie z art. 89 ust. 6 oraz art. 89 ust. 8 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej powoływana w skrócie "u.p.a."). Braki w oświadczeniach dotyczyły: numerów dowodów osobistych lub nazw i numerów innych dokumentów stwierdzających tożsamość nabywców (w 181 oświadczeniach), adresu urządzenia grzewczego (w 19 oświadczeniach), adresu nabywcy oleju (w 16 oświadczeniach), NIP-u lub Regonu/ NIP-u lub PESELU (w 3 oświadczeniach), czytelnego podpisu nabywcy (w 32 oświadczeniach), daty złożenia/sporządzenia oświadczenia (w 3 oświadczeniach), miejsca złożenia/sporządzenia oświadczenia (w 5 oświadczeniach), podpisu składającego oświadczenie (1 oświadczenie) oraz ilości oleju przeznaczonego na cele grzewcze (1 oświadczenie). Ponadto ustalono, że miesięczne zestawienie oświadczeń obejmujące sprzedaż oleju na cele opałowe w ilości 63.999 litrów w miesiącu kwietniu 2011 r. zostało złożone do Urzędu Celnego w B. w dniu [...] maja 2011 r., tj. po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Powyższe skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży i opodatkowanie jej według stawki w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia[...] marca 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentacji Spółki, w odniesieniu do 216 oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, stwierdzono nieprawidłowości na łączną ilość 220.351 litrów. Nieprawidłowości te dotyczyły różnych aspektów, poczynając od braku numerów dowodów osobistych lub nazw i numerów innych dokumentów stwierdzających tożsamość nabywców, niepełnego adresu urządzenia grzewczego, niepełnego adresu nabywcy oleju aż po nieczytelne podpisy nabywców oleju opałowego. W ocenie organu odwoławczego, ustawa o podatku akcyzowym określiła w art. 89 dane, jakie powinno zawierać oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, aby sprzedający mógł skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem tego wyrobu. Ponadto w art. 89 ust. 14 u.p.a. ustawodawca nałożył na sprzedawcę wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 89 ust. 16 u.p.a. stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, co oznacza, że w każdym przypadku wystąpienia nieprawidłowości związanych z omawianymi wyżej oświadczeniami oraz niezachowaniem terminu określonym w ust. 14 stosuje się stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, w szczególności dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz niewspółmierności zastosowanej sankcji w postaci podwyższonej akcyzy, za stwierdzone, niewielkie uchybienia natury formalnej, które nie podważały wiarygodności i rzetelności oświadczeń dotyczących przeznaczenia nabywanego przez osoby fizycznej oleju do celów grzewczych. W zakresie przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych, wskazujących odmienną interpretację przepisów u.p.a. w zakresie zastosowania sanacyjnej stawki w przypadku błędów w oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, organ odwoławczy stwierdził, że są to orzeczenia zapadłe w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organów celnych. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego - art. 89 ust. 5, 8, 9, 10, 14 i 16 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 89 ust 5, 8, 9, 10, 14 i 16 u.p.a.; 2. przepisów prawa procesowego, a w szczególności: – art. 121 § 1 o.p. poprzez przekroczenie zasady zaufania organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na korzyść podatnika; – art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu ocen, że zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie uprawniają do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego; – art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania świadków (osób, w oświadczeniach których stwierdzono braki formalne w celu potwierdzenia okoliczności, że zakupiony olej zużyty był na cele opałowe) na okoliczność uzupełnienia braków stwierdzonych w oświadczeniach; – art. 2 i art. 31 ust.3 Konstytucji RP, poprzez opodatkowanie sankcyjną stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 14 u.p.a. proceduralnych uchybień związanych obrotem olejem opałowym. Wskazując na powyższe uchybienia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2012 r. strona skarżąca podniosła dodatkowe zarzuty związane z naruszeniem: art. 89 ust. 16 u.p.e., art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., art. 2 art. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51 ze zm., dalej powoływana jako "dyrektywa energetyczna"), a także art. 120, art. 121 § 1, art.187 i art. 191 o.p. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie w tej sprawie, do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego, z którym zwrócił się WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 99/11: "Czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji." Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., P 50/11, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku. W związku z tym, Sąd postanowieniem z dnia 17 lutego 2014 r. podjął postępowanie w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają ustalenia organów, że 216 zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego zawiera braki dotyczące między innymi: numerów dowodów osobistych lub nazw i numerów innych dokumentów stwierdzających tożsamość nabywców, adresu urządzenia grzewczego, adresu nabywcy oleju, numerów NIP lub Regon lub PESEL, czytelnego podpisu nabywcy, daty złożenia lub sporządzenia oświadczenia, miejsca złożenia sporządzenia oświadczenia, podpisu składającego oświadczenie, bądź też ilości oleju przeznaczonego na cele grzewcze. Braki te wynikają z załączonych do akt sprawy i potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur i dowodów dostawy oleju, zawierających oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Nie budzi też wątpliwości ustalenie organów, że miesięczne zestawienie oświadczeń obejmujące sprzedaż oleju na cele opałowe w kwietniu 2011 r. Spółka złożyła do Urzędu Celnego w B. w dniu [...] maja 2011 r. Te ustalenia nie naruszają przepisów postępowania wymienionych w skardze i w piśmie procesowym strony skarżącej. W tych okolicznościach faktycznych sporne stało się natomiast to, czy wobec Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, do której znajduje zastosowanie stawka podatku w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że według ogólnej zasady, przewidzianej w art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). W art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. ustawodawca wskazał, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (dotyczy m.in. olejów opałowych), jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. W przypadku sprzedaży olejów opałowych osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, wymagania co do ww. oświadczeń zawarte zostały w art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. Stosownie do tych regulacji, oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Ponadto, oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. W przypadku sprzedaży olejów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wymagania dotyczące przedmiotowych oświadczeń ustawodawca zawarł w art. 89 ust. 8 u.p.a. Oświadczenie takie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Od 1 września 2010 roku dodatkowym wymogiem oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego stało się wskazanie numeru NIP lub Regon nabywcy, a w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazanie numeru NIP lub PESEL (zmiana wynikająca z art. 1 pkt 57 lit. ci d ustawy z dnia 22 lipca 2010 r., Dz. U. Nr 151, poz. 1013). Przy czym, co istotne, podanie w oświadczeniu numeru NIP, Regon lub PESEL nie zastępuje obowiązku podania numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Niezależnie od powyższego w art. 89 ust. 14 u.p.a., ustawodawca nałożył na sprzedawców olejów obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Na tle wskazanych regulacji prawnych pojawiła się wątpliwość, czy niespełnienie któregokolwiek ze wskazanych warunków sprzedaży oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. Zagadnienie braków w oświadczeniach składanych przez nabywców olejów opałowych i wynikających stąd skutków dla sprzedawcy było już przedmiotem rozważań judykatury. W części orzeczeń prezentowane jest stanowisko, że nie każdy brak oświadczenia powinien skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a. Treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Brak numeru NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikują oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2011 r. sygn. I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r. sygn. I GSK 474/11, z 11 dnia września 2013 r. sygn. I GSK 1560/12). Według przeciwnego stanowiska, oświadczenia nabywców olejów opałowych powinny być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powinny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży (wydania nabywcy ww. wyrobów), zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (zob. np. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 535/07, z dnia 10 maja 2011 r. sygn. I GSK 194/10, z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. I GSK 23/11, z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. I GSK 1082/11, z dnia 14 maja 2013 r. sygn. I GSK 669/12, z dnia 15 października 2013 r. sygn. I GSK 1002, jak też nieprawomocne wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Wr 1615/13, WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Po 1361/13). Wskazuje się też, że przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego (np. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Bk 69/10, WSA w Opolu z 11 dnia października 2013 r. sygn. I SA/Op 443/13 i WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. III SA/Gl 534/13). Do tego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Co prawda Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w wydanym postanowieniu zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter oświadczeń składanych przez nabywców wyrobów energetycznych i stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego ich poprawiania lub uzupełniania. W ocenie Trybunału, w przepisie art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca nie wprowadził też żadnej klasyfikacji wad oświadczeń ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Do tego poglądu przychyla się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Uregulowania dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego mają szczególny charakter, co wiąże się z dużym ryzykiem nadużyć podatkowych. Zamierzeniem ustawodawcy jest ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystywaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca dał możliwość sprzedaży oleju opałowego po cenach zawierających niższy podatek, ale tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane w ustawie podatkowej warunki tej sprzedaży, polegające na uzyskaniu właściwego i kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania tych oświadczeń ma umożliwić kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego, w szczególności, czy olej pomimo zastosowania obniżonej stawki podatku nie jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe (np. do napędu pojazdów). Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Występujące w tym zakresie braki nie podlegają późniejszemu uzupełnieniu. Przekonuje o tym treść art. 89 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że sprzedawca ma obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uregulowanie to jest precyzyjne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu tego rodzaju spraw. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów skarbowych, że w 216 posiadanych przez Spółkę oświadczeniach nabywców oleju opałowego stwierdzono braki. Ustalenia te nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Spółkę i nie naruszają postanowień art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. Naruszenia tych przepisów nie uzasadnia zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów na okoliczność uzupełnienia braków stwierdzonych w oświadczeniach. Oświadczenie nabywcy oleju opałowego powinno być kompletne w momencie jego składania i nie podlegają one późniejszemu uzupełnieniu. W tej sprawie nie budzą również wątpliwości ustalenia organów skarbowych, dotyczące złożenia przez Spółkę po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń za kwiecień 2011 r., co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży i opodatkowanie jej według stawki w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Należy podkreślić, że art. 89 ust. 16 u.p.a. był w tym zakresie przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jego zgodności z Konstytucją RP. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem Trybunału, obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Zdaniem Sądu, podobnie należy ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczanie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2 nie spełnia wszystkich warunków z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy, to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Zestawienie miesięczne oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (zob. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Przegląd Podatkowy" nr 10/2011, s. 33-34). Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest precyzyjny i jasny w zakresie przesłanek jego zastosowania. Stąd zaskarżonej decyzji nie można zarzucać naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Trudno też uznać, aby w tej sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem Sądu, wprowadzona w przepisach u.p.a. rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń od nabywców, a także składania miesięcznych zestawień oświadczeń, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5, 8, 9, 10 i 14 u.p.a. nie jest niemożliwe ani zbytnio utrudnione. Wymaga jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym. Z tych samych powodów, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza postanowień art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3. Przepis art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W art. 21 ust. 4 dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że zawarte w przepisach u.p.a. warunki, takie jak uzyskanie od nabywców oleju prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń, nie naruszają postanowień tej dyrektywy (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Op 245/12). Reasumując, w tej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Podniesione w skardze i w piśmie procesowym zarzuty są niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.