I SA/Bk 591/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. Syndyka Masy Upadłości P. S.A. w B. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku od nieruchomości na rok 2014 oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2014 r. P. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B., reprezentowana przez syndyka masy upadłości, zwróciła się do Prezydenta Miasta B. o odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości za 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., tj. do czasu pozyskania środków na uiszczenie przedmiotowych należności pochodzących z likwidacji zorganizowanej części przedsiębiorstwa upadłego położonej w B. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. znak: [...], Prezydent Miasta B. odmówił wnioskowanego odroczenia terminu płatności podatku. Organ uznał, że nie zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."). Po rozpatrzeniu odwołania syndyka, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...], utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Kolegium potwierdziło, że ewentualne wsparcie udzielone Spółce nie może naruszyć ani grozić naruszeniem konkurencji w wymiarze wspólnotowym, co oznacza, że wnosi ona o ulgę nie stanowiącą pomocy publicznej. Wobec powyższego, przedmiotowy wniosek należało rozstrzygnąć w oparciu o art. 67a § 1 pkt 1 w zw. art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawowe znaczenie w rozstrzyganiu wniosków o ulgę nie stanowiącą pomocy publicznej ma analiza i określenie charakteru trudności finansowych wnioskodawcy. Jeżeli trudności te mają charakter trwały, nie zaś przejściowy, wówczas nie wolno stosować optymalizacji ściągalności podatków. Optymalizacja może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek dokonanej analizy okaże się, ze trudności finansowe mają charakter przejściowy i są wynikiem okoliczności wyjątkowych, spowodowanych przez czynniki zewnętrzne (niezależne od przedsiębiorcy). Pojęcie "przedsiębiorcy w trudnościach" zdefiniowano w pkt. 9-13 Komunikatu Komisji (WE) z 1 października 2004 r. pn. Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE seria C, Nr 244, str. 2). Zbliżone uregulowania zostały zawarte również w Komunikacie Komisji - Wytyczne dotyczące pomocy państwa na ratowanie i restrukturyzację przedsiębiorstw niefinansowych znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. UE C 249/01 z dnia 31 lipca 2014 r). Kolegium wskazało, że nawet gdy nie zachodzi żadna z wyżej wymienionych okoliczności, można wyjątkowo uznać (zgodnie z Wytycznymi), że przedsiębiorstwo znajduje się w trudnej sytuacji, jeśli istnieją dowody na to, że bez interwencji państwa przedsiębiorstwo prawie na pewno zniknie z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej. Takie dowody powinny wskazywać na to, że przedsiębiorstwo boryka się z trudnościami zbliżonymi do trudności spowodowanych okolicznościami wymienionych powyżej. W każdym takim przypadku uznanie, że przedsiębiorstwo znajduje się w trudnej sytuacji, nastąpi tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że nie jest ono w stanie pozyskać finansowania rynkowego lub kapitału w celu rozwiązania swoich problemów związanych z płynnością bez interwencji państwa. W rozpatrywanej sprawie na trudną sytuację finansową Spółki, wyczerpującą przesłanki "przedsiębiorstwa zagrożonego", a zatem wykluczającą optymalizację, wskazują zgromadzone w aktach dokumenty, jak też analiza dokonana przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Również podatnik w odwołaniu przyznał, iż "wątpliwości nie budzi, iż Spółka pozostaje w upadłości likwidacyjnej". Niemniej jednak, Kolegium uznało za zasadne zbadanie zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zadaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniały nadzwyczajne zdarzenia losowe, ani okoliczności, których Spółka nie mogłaby przewidzieć. Zła sytuacja ekonomiczna upadłego podmiotu, utrzymująca się od dłuższego czasu, nie jest w tej sprawie czynnikiem wskazującym na istnienie ważnego interesu podatnika lub też interesu publicznego. Fakt ogłoszenia upadłości Spółki nie skutkuje obowiązkiem przyznania przez organy ulgi podatkowej, która de facto miałaby służyć spłacie zobowiązań innych wierzycieli. Oczekiwania podatnika wnoszącego o przyznanie preferencji w spłacie należności podatkowych nie mogą wykraczać poza granice pozwalające pogodzić interes indywidualny z interesem publicznym. Przyznanie podatnikowi wnioskowanej ulgi spowodowałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej i przerzucenie ciężarów daninowych na inne podmioty. Wierzyciel publicznoprawny, a takim jest gmina, znalazłby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku Spółki. Nie jest też zgodne z interesem publicznym przerzucanie ciężaru skutków odroczenia zapłaty podatku na ogół mieszkańców gminy. Kolegium podkreśliło, że udzielenie ulgi nie przyczyni się do poprawy kondycji finansowej Spółki, która zostanie zlikwidowana i tym samym nie będzie przyczyniała się do utrzymania czy też wzrostu zatrudnienia, ani nie będzie współuczestniczyła w rozwoju gminy. Organ pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez Spółkę ulgi. Kolegium stwierdziło ponadto, że wniosek dotyczy należności powstałych po dniu ogłoszenia upadłości Spółki, co oznacza, że należności te należą do kategorii pierwszej zaspokajania (art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej w skrócie "p.u.n."). Z treści art. 343 ust. 1 tej ustawy nie wynika uprzywilejowana sytuacja upadłego podmiotu, będącego jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości, w ten sposób, aby przemawiała za koniecznością odraczania zapłaty podatku od nieruchomości. Skoro upadły nie dysponuje stosownymi sumami, którymi mógłby spełnić zobowiązanie podatkowe, to powinien rozważyć w tym zakresie podział funduszów masy upadłości. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem syndyk masy upadłości Spółki wywiodła skargę do Sądu, zarzucając naruszenie: – art. 67a ust 1 pkt 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że nie wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości; – art. 343 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędną jego wykładnię; – zasad postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony z uwagi na brak argumentów wystarczająco przemawiających za odmową odroczenia zaległości podatkowych. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W ocenie syndyka organy bezzasadnie przyjęły, że nie zachodzi ważny interes podatnika uzasadniający uwzględnienie wniosku. Pominęły przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, z którego wynika że Spółka pozostaje w upadłości likwidacyjnej. Obecnie jej zasadniczy majątek, tj. nieruchomości i ruchomości położone został oszacowany i trwa poszukiwanie ich nabywców, co spowoduje uzyskanie środków finansowych min. na zapłatę podatku od nieruchomości. W chwili obecnej nie ma środków na zaspokajanie tych należności. Jest to sytuacja wyjątkowa uzasadniająca uwzględnienie wniosku opartego na art. 67a ust.1 o.p. Zdaniem strony skarżącej organ błędnie interpretuje art. 343 p.u.n. Za "stosowne sumy" nie można uznać jakichkolwiek środków uzyskiwanych w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego, lecz jedynie taką kwotę, która będzie wystarczająca do zaspokojenia wszystkich tych zobowiązań bez podziału funduszów masy. Wobec tego syndyk jest ograniczony w możliwości uregulowania przedmiotowych należności, mając na uwadze fakt, iż stan posiadania masy nie wystarcza na zaspokojenie wszelkich wymagalnych należności kategorii pierwszej. W związku z powyższym, przy braku środków wystarczających do zaspokajania całości należności pierwszej kategorii możliwe jest częściowe zaspokajanie tych wierzytelności w ramach częściowych planów podziałów. Możliwe będzie to jednak dopiero po zatwierdzeniu listy wierzytelności, która na dzień wniesienia skargi nie jest zatwierdzona. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej i oceny tej dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Sąd nie posiada natomiast uprawnień do oceny słuszności, czy też celowości skarżonej decyzji, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego. W sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny, w szczególności zaś status finansowy Spółki. Spółka pozostaje w upadłości likwidacyjnej. We wniosku złożonym w styczniu 2014 r. Spółka wskazała, że ciąży na niej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. i w związku z trudną sytuacją majątkową Spółki wnosi o odroczenie terminu płatności ww. zobowiązania do końca 2014 r. Przy czym wskazała, co organ wziął pod uwagę, że powyższa ulga nie stanowi pomocy publicznej. Podstawą materialnoprawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 1 o.p. Przepis ten daje możliwość odroczenia terminu płatności podatku, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Sąd zgadza się ze stanowiskiem panującym w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 o.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1158/12, Lex nr 1481419; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 50/12; Lex nr 1404187). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie umorzenia zobowiązania nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie – umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia". (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opubl. Lex Nr 33404). W wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Przywołane poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W ocenie Sądu, organy podatkowe - kierując się zasadą, że przyznanie preferencji wymienionych w art. 67a o.p. stanowi szczególnego rodzaju ulgę podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych – trafnie uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy. Organy prawidłowo i skrupulatnie ustaliły też sytuację majątkową Skarżącego, właściwie uznając, że sytuacja majątkowa wyczerpuje przesłanki przedsiębiorstwa zagrożonego. W ocenie Sądu, decyzje uznaniowe zawierają prawidłowe podstawy prawne, jak też uzasadnienie faktyczne i prawne, odnoszące się do interesu zarówno podatnika jak i interesu publicznego co uprawniało organy do wydania przedmiotowych decyzji w sprawie, mieszczących się w granicach uznania administracyjnego. Należy zgodzić się z oceną Kolegium, że w sprawie nie zaistniały nadzwyczajne zdarzenia losowe, ani okoliczności, których Spółka nie mogłaby przewidzieć, a zła sytuacja ekonomiczna Spółki będącej w upadłości likwidacyjnej utrzymuje się od dłuższego czasu. Fakt ogłoszenia upadłości Spółki nie skutkuje obowiązkiem przyznania przez organy ulgi podatkowej, która jak prawidłowo ocenił organ de facto miałaby służyć spłacie zobowiązań innych wierzycieli. Należy też wskazać, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r., stanowiło należność powstałą po dniu ogłoszenia upadłości, co nie jest w sprawie kwestionowane. Oznacza to, że należności te, jako powstałe po tym dniu należą do kategorii pierwszej zaspokajania, co wynika z treści art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n. Trafnie zdaniem Sądu wywodzi organ odwoławczy, iż z treści art. 343 ust. 1 p.u.n. nie wynika uprzywilejowana sytuacja upadłego podmiotu, będącego jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości, w ten sposób aby przemawiały za koniecznością odraczania zapłaty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum; jeżeli należności te nie zostaną zaspokojone w ten sposób, zaspokaja się je w drodze podziału funduszów masy upadłości. Skoro upadły nie dysponuje stosownymi sumami, którymi mógłby spełnić zobowiązanie podatkowe, to powinien rozważyć w tym zakresie podział funduszów masy upadłości (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 45/11, LEX nr 1096422). W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach w żadnej mierze nie naruszyły wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa. Tym bardziej ww. art. 343 p.u.n. oraz art. 67a § 1 pkt 2 o.p., (zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p.), który nie miał zastosowania w sprawie, gdyż wniosek w sprawie został złożony przed upływem terminu płatności zobowiązania (przed 15 marca 2014 r.). Nawet gdyby przyjąć, że w sprawie miałby zastosowanie przywoływany w skardze przepis prawa nie zmieniłoby to zasadności rozstrzygnięć organów w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ odmówił odroczenia terminu płatności podatku i z jakich względów okoliczności podnoszone przez stronę nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie. Argumentacja organów wskazująca na brak istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego zawarta w decyzjach jest wyrazista i przekonująca. Stąd też nie sposób w tej sprawie rozważać naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też naruszenie zasady przekonywania strony. W przeciwnym razie można dojść do błędnego przekonania, że każda decyzja odmowna w przedmiocie przyznania preferencji w spłacie należności podatkowych będzie obarczona naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów prawa dające podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.).