I SA/Bk 610/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2016 r. oddala skargę Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] czerwca 2016 r. do Urzędu Skarbowego w H. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc maj 2016 r. złożona przez pana M. P. (dalej powoływany także jako Skarżący), w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W celu weryfikacji rozliczenia Skarżącego, w dniu [...] czerwca 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. przedłużył termin zwrotu wnioskowanej przez Skarżącego (rozliczonej w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r.) kwoty podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Organ powyższe przedłużenie uzasadnił koniecznością dokonania weryfikacji prawidłowości zawieranych przez Skarżącego transakcji. W dniu [...] czerwca 2018 r. postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie [...] zł. do dnia 30 września 2018 r. Na powyższe postanowienie Skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia w całości. W zażaleniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT po upływie terminu do zwrotu tj. po [...] lipca 2016 r. Ponadto wskazał, iż postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. jest kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku VAT, zaś w poprzednim postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r. brak było określenia konkretnej daty przedłużenia i wskazano nieprawidłowo, że przedłużenie jest do zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ stwierdził, że z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Oznacza to, że organ podatkowy w przypadku wątpliwości co do zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu, może przedłużyć termin zwrotu podatku. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji uzasadnił, że wobec stwierdzonych wątpliwości co do rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zawieranych przez Skarżącego, w firmach kontrahentów prowadzone były kontrole podatkowe. Ustalenia, które zostały poczynione do dnia wydania skarżonego postanowienia wskazują na możliwość dokonywania fikcyjnych transakcji. A zatem, istniały wątpliwości co do zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku VAT. Organ podatkowy wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonym postanowieniu. Organ I instancji podniósł, że ustalenia prowadzonych kontroli u kontrahentów Skarżącego wskazują na posługiwanie się tzw. "pustymi fakturami". Ponadto organ I instancji uzasadnił, że przedłużenie terminu jest spowodowane koniecznością uzyskania protokołu z kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz ustaleń Prokuratury Okręgowej w B. Organ odwoławczy podkreślił, że na etapie przedłużania terminu zwrotu podatku nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku w kwocie wnioskowanej przez podatnika jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności jego zwrotu. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, jako wydanego po terminie, organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedłużając termin zwrotu podatku, organ wskazał Skarżącemu, iż prowadzona kontrola oraz poczynione w jej trakcie ustalenia dają podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W związku z faktem, iż termin zwrotu podatku został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej, a postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. zostało wydane w trakcie trwania kontroli, nie można uznać, iż zostało wydane po upływie terminu. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez brak wskazania w postanowieniu z dnia 7 lipca 2016 r. konkretnej daty, do jakiej został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2016 r. poprzez wskazanie, że przedłużenie jest do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia prowadzonej w stosunku do pana M. P. w ramach kontroli podatkowej. Konsekwencją powyższego było wydanie kolejnego postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r., po upływie terminu do zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. Dodatkowo Skarżący wskazał, że w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r., nie zawarto pouczenia o możliwości wniesienia zażalenia. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego jego wydanie postanowienia z dnia 21 czerwca 2018 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. W myśl zaś art. 87 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.); (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone; (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji. Jednakże, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 - zdanie drugie). Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. odpowiednio wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17). Niewątpliwie zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał powtórnie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Ponadto przyjmuje się, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie ma sprawdzenie, czy postanowienie o powtórnym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za maj 2016 r. zostało wprowadzone do obrotu prawnego zanim pierwotnie przedłużony termin zdołał upłynąć. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2016 r. Skarżący złożył w organie podatkowym deklarację VAT-7 stanowiącą rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w której wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W dniu [...] czerwca 2016 r. względem Skarżącego została wszczęta kontrola podatkowa za maj 2016 r. w zakresie podatku VAT, która to kontrola do czasu wydania skarżonego postanowienia nie została zakończona. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. przedłużył termin zwrotu wnioskowanej przez Skarżącego kwoty [...] zł podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., przedłużył termin do zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT- 7 za maj 2016 r. w kwocie [...] zł do dnia [...] września 2018 r. W świetle powyższych, bezspornych okoliczności, stwierdzić należało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin do zwrotu podatku VAT w okresie, kiedy toczyło się kontrola podatkowa, a zatem w okresie, kiedy jeszcze nie upłynął termin na dokonanie zwrotu podatku VAT, wynikającego z pierwotnego postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez brak wskazania daty przedłużenia terminu zwrotu w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r., należało uznać go za bezzasadny. Wskazać bowiem należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT o czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r., I FSK 1649/16). Wobec powyższego wskazać należy, że organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącego prowadzonej w ramach kontroli podatkowej - stosownie do zdania drugiego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy podkreślić, że podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego argumenty wskazujące na konieczność wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT konkretnej daty, a nie wyłącznie jednej z procedur weryfikacyjnych (w przedmiotowej sprawie kontroli podatkowej) opiera się przede wszystkim na uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Sąd pragnie jednak zaznaczyć, że uchwała ta została podjęta już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r., a zatem oczywistym jest, że organ nie mógł się do niej zastosować i trudno jest przyjąć, aby postanowienie to spełniało wszystkie wymogi z niej wynikające. Regulacje prawne obowiązujące w dacie wydawania postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. nie wskazywały natomiast, że organ przedłużając termin zwrotu podatku VAT winien podawać datę przedłużenia. Tut. Sąd podtrzymuje stanowisko, że jeżeli nawet w tych okolicznościach należałoby uznać, że termin przedłużenia powinien zostać wskazany konkretnie w odniesieniu do dni, to powyższe należy traktować jako inne naruszenie przepisów postępowania, które w żaden sposób nie można uznać jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby dać podstawę dla Sądu do uchylenia postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wyrok WSA w Białymstoku z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 303/17. Bez wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w przedmiotowej sprawie pozostaje również zarzut dotyczący zawarcia w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r. nieprawidłowego pouczenia o braku możliwości wniesienia zażalenia. Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia [...] września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. (zawierające prawidłowe pouczenie o możliwości jego zaskarżenia), a nie postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. Po wydaniu postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. stronie przysługiwała możliwość wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. do usunięcia naruszenia prawa, a następnie (po bezskuteczności tego wezwania) wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dopiero w ww. uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanym w toku kontroli podatkowej, właściwym środkiem zaskarżenia jest zażalenie, a nie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W uchwale tej NSA stwierdził również, iż stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 o.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu. rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Z akt sprawy nie wynika, żeby strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa odnośnie postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. Także po podjęciu uchwały I FPS 2/16 nie został też złożony jakikolwiek inny środek zaskarżenia dotyczący wskazanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w H.. Z tych względów nie ma podstaw do kwestionowania w kontrolowanym postępowaniu wydanego przed podjęciem uchwały postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. z powodu jego błędnego pouczenia. Zaznaczyć również należy, że organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał także na okoliczności, które pozwalają przyjąć, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez Skarżącego, których to okoliczności Skarżący w złożonej skardze nie kwestionował. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a.