I SA/Bk 303/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2017 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2015 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], wydane w sprawie przedłużenia terminu zwrotu S. Import-Export sp. z o.o. w W. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. W zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazano, że w dniu [...] stycznia 2016 r. wpłynęła do P. Urzędu Skarbowego w B. deklaracja VAT-7 za grudzień 2015 r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 481.189 zł. w terminie 60 dni. W dniu [...] marca 2016 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w świetle deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. Następnie, ww. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Stwierdził dalej, że organ pierwszej instancji w skarżonym postanowieniu wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Istnieją bowiem wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji zakupu towarów w odniesieniu do B. sp. z o.o. sp. k., oraz M. Wobec tych kontrahentów Spółki prowadzone są przez inne organy postępowania kontrolne. Istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia transakcji obrotu towarów. Zdaniem organu, nie bez znaczenia jest fakt, że wątpliwości związane są z transakcjami na łączną wartość netto 2.378.586,30 PLN, podatek VAT 547.074,85 PLN (zwrot, o który występuje strona wynosi 481.189,00 PLN). Co istotne, potwierdzeniem istnienia wątpliwości co do rzetelności transakcji są problemy z przeprowadzeniem przez czeskie władze podatkowe czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej w firmie Q. s.r.o., a także przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w firmie będącej dostawcą towarów do bezpośredniego kontrahenta Spółki firmy B. Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. celem ustalenia przebiegu transakcji wystosował trzy wezwania do kontrahenta B. sp. z o.o. Wezwania te zostały zwrócone z powodu braku podjęcia w terminie. W świetle powyższego Naczelnik P. Urzędu Skarbowego miał uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ ten wykazał bowiem istnienie okoliczności wskazujących na potrzebę przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Z akt sprawy wynika że po wszczęciu kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wystąpił do: (-) czeskiej administracji podatkowej w sprawie kontrahentów: Q. s.r.o., D. s.r.o., D. s.r.o., (-) węgierskiej administracji podatkowej w sprawie kontrahenta: F. Dodatkowo, po otrzymaniu odpowiedzi wystąpiono do czeskiej i węgierskiej administracji podatkowej o dostarczenie dodatkowych informacji w sprawie ww. kontrahentów. Pismem z [...] marca 2016 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta B. sp. z o.o. sp. k. Pismami z [...] marca 2016 r. organ podatkowy wezwał kontrahentów Spółki: Pana R. S., Panią N. K. i Pana D. K. do przedłożenia wskazanych w wezwaniach dokumentów. Ponadto, jak wynika z postanowienia z [...] września 2016 r., organ pierwszej instancji wystąpił m.in. do: Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o czynności sprawdzające w firmach będących dostawcami towarów do bezpośredniego kontrahenta Spółki firmy B. Sp. z o.o. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o czynności sprawdzające w firmie będącej dostawcą towarów do bezpośredniego kontrahenta Spółki firmy M. Wnioskiem zaś z [...] września 2016 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego wystąpił o czynności sprawdzające w firmie będącej nabywcą towarów w ramach WDT od firmy D. s.r.o. Podjęte zatem zostały czynności mające na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. Kontrola podatkowa do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zakończyła się. Wbrew zatem zarzutom Spółki powstały zatem obiektywne wątpliwości, co do zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu. To z kolei uzasadniało w świetle obowiązujących przepisów prawa przedłużenie terminu na jego dokonanie. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; – art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku i zaniechanie wskazania terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT oraz postępowania, w ramach którego miałaby następować weryfikacja rozliczenia; – art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrot różnicy podatku pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Zaś, zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. "na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio." Zaś, zgodnie z art. 274b § 1 o.p. "jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających." Z treści zastosowanego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynikało, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowił wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 05 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, publ. CBOSA) Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem organ odwoławczy wyraźnie i skrupulatnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT były wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji zakupu towarów w odniesieniu do B. sp. z o.o. sp. k., oraz M. Jak dalej wskazał, wobec tych kontrahentów Spółki prowadzone są przez inne organy postępowania kontrolne. Nie bez znaczenia był również fakt, że wątpliwości związane są z transakcjami na łączną wartość netto 2.378.586,30 PLN, podatek VAT 547.074,85 PLN (zwrot, o który występuje Strona wynosi 481.189,00 PLN). Co istotne, potwierdzeniem istnienia wątpliwości co do rzetelności transakcji były problemy z przeprowadzeniem przez czeskie władze podatkowe czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej w firmie Q. s.r.o., a także przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w firmie będącej dostawcą towarów do bezpośredniego kontrahenta Spółki firmy B. Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. celem ustalenia przebiegu transakcji wystosował trzy wezwania do kontrahenta B. sp. z o.o. Wezwania te zostały zwrócone z powodu braku podjęcia w terminie. Po wszczęciu kontroli podatkowej organ I instancji wystąpił do czeskiej administracji podatkowej w sprawie kontrahentów: Q. s.r.o., D.s.r.o., D. s.r.o. i węgierskiej administracji podatkowej w sprawie kontrahenta: F., Dodatkowo, po otrzymaniu odpowiedzi wystąpiono do czeskiej i węgierskiej administracji podatkowej o dostarczenie dodatkowych informacji w sprawie ww. kontrahentów. Pismem z [...].03.2016r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta B. sp. z o.o. sp. k., Pismami z [...].03.2016r. organ podatkowy wezwał kontrahentów Spółki: Pana R. S., Panią N. K. i Pana D. K. o przedłożenie wskazanych w wezwaniach dokumentów. Ponadto, jak wynika z postanowienia nr [...] z [...].09.2016r., organ I instancji wystąpił m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o czynności sprawdzające w firmach będących dostawcami towarów do bezpośredniego kontrahenta Spółki firmy B. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o czynności sprawdzające w firmie będącej dostawcą towarów do bezpośredniego kontrahenta Spółki firmy M., Zaś wnioskiem zaś z [...].09.2016r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wystąpił o czynności sprawdzające w firmie będącej nabywcą towarów w ramach WDT od firmy D. s.r.o. Biorąc powyższe pod uwagę trafne są, w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji implikującej powstanie nadwyżki podatku. Organ w wystarczającym zakresie przywołał okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności, ujawnionych w toku czynności sprawdzających było konieczną i wystarczającą przesłanką, do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Bk 291/15). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Reasumując, za niezasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze, związane z naruszeniem art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 124, art. 122 i art. 191 o.p. W wydanych rozstrzygnięciach brak było dowolności w działaniu organów, a samo rozpoznanie sprawy zostało przeprowadzone z należytą starannością, która wykazana została w skarżonym postanowieniu. Niewątpliwie też skarżone postanowienie z [...].03.2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w trybie kontroli podatkowej, która została wszczęta [...].03.2016 r. Natomiast czynności sprawdzające, na które powołano się w uzasadnieniu postanowienia wiążą się z weryfikacją obrotu towarami na poprzednich etapach, u dostawców kontrolowanej Spółki. Organ również wprost z ustawy przeniósł do postanowienia termin przedłużenia zwrotu podatku VAT – tj. "do czasu zakończenia weryfikacji podatnika". Jeżeli nawet należałoby uznać, że termin ten powinien zostać wskazany konkretnie w odniesieniu do dni, to powyższe należy traktować jako inne naruszenie przepisów postępowania, które w żaden sposób nie można uznać jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby dać podstawę dla Sądu do uchylenia postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skoro zatem w sprawie w sposób oczywisty i bezsprzeczny zaistniała przesłanka z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. to w ocenie Sądu organ miał prawo, a nawet obowiązek do dokonania stosownych i przewidzianych prawem czynności weryfikacyjnych. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.