I SA/Bk 614/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., stosując m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako u.p.d.o.f.), ustalił J. D. (dalej jako "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że małżonkowie J. D. i M. D. osiągnęli w 2003 r. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, ponieważ poniesione przez podatników w roku podatkowym wydatki ([...] zł) i wartość zgromadzonego w tym roku mienia ([...] zł) nie znajdują pokrycia w przychodach i dochodach uzyskanych w roku podatkowym ([...]) oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ([...] zł). Na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień [...]01.2003 r. złożonych przez M. i J. D., a także informacji udzielonych przez organy administracji oraz dokumentów bankowych organ ustalił stan posiadania małżonków na dzień [...].01.2003 r. W tym zakresie organ uznał za niewiarygodne twierdzenie J. D. o posiadaniu w dniu [...]01.2003 r. gotówki w kwocie [...] zł uzyskanej z działalności gospodarczej prowadzonej w poprzednich latach. Uzasadniając powyższe stanowisko Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał m.in. na fakt, że podatnik działalność gospodarczą rozpoczął w 2001 r. i w obu latach poprzedzających kontrolowany okres z działalności tej poniósł stratę. Organ zwrócił też uwagę, że w złożonym [...]12.2005 r. oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...]01.2003 r. J. D. nie wykazał opisywanej gotówki, a na fakt jej posiadania powołał się po zapoznaniu z treścią protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]06.2006 r., w którym zawarto ustalenia w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem organu I instancji w latach 2001-2002 w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" wystąpiła nadwyżka wydatków nad wpływami, podatnik nie mógł zatem z tego źródła dysponować wskazaną gotówką. Podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą mógł posiadać bliżej nieokreślone środki pieniężne, ale te zostały zamrożone w towarach pozostających na remanentach w dniu [...]12.2001 r. i [...]12.2002 r. Organ ustalił, że J. D. poniósł w 2003 r. wydatki na utrzymanie w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że w złożonym w dniu [...]06.2006 r. oświadczeniu M. D. wykazała jedynie dochód z renty rolniczej ([...[ zł), stwierdziła też, że renta ta została w całości przeznaczona na wydatki związane z jej utrzymaniem, innych wydatków zaś nie ponosiła. W odniesieniu do dochodu w kwocie [...] zł z tytułu prowadzenia przez J. D. pasieki, kontrolujący przyjęli, że jest to kwota środków pieniężnych pozostająca w całości w dyspozycji podatnika. Natomiast dochód w kwocie [...] zł z prowadzenia działalności gospodarczej, na osiągnięcie którego powoływał się J. D. w złożonym oświadczeniu o osiągniętych w 2003 r. dochodach (przychodach), nie może być zdaniem organu I instancji źródłem pokrycia poniesionych wydatków, ponieważ faktycznie podatnik w 2003 r. nie mógł tymi środkami dysponować. W celu ustalenia faktycznej wysokości środków finansowych, którymi Podatnik w rzeczywistości mógł dysponować w związku z prowadzoną w 2003 r. działalnością gospodarczą, dokonano rozliczenia faktycznie uzyskanych z tej działalności wpływów finansowych i faktycznie poniesionych w związku z tą działalnością wydatków. Organ ustalił w ten sposób, że część należności (równowartość [...] zł) wynikającej z faktury z dnia [...]12.2003 r., dokumentującej sprzedaż przez "A" na rzecz "B", wyrobów jubilerskich, została uiszczona w dniu [...]01.2004 r., co wynika z dokumentu bankowego. Organ uwzględnił natomiast wyjaśnienia podatnika, że w 2003 r. na konto "A" wpłynęły należności w łącznej kwocie [...] zł za sprzedane w 2002 r. towary na rzecz "C" w R. i "D" w Rydze. Na podstawie adnotacji banku dokonanej na fakturze z dnia [...]11.2003 r. dokumentującej zakup przez "A" wyrobów jubilerskich w firmie "E" ustalono, że zobowiązanie wynikające z tej faktury, zostało uregulowane przez nabywcę towarów w dniu [...]05.2004 r. Nieuregulowane przez "A" w 2003 r. z tego tytułu zobowiązanie to kwota [...] USD (równowartość 215.328,48 zł). Z dokumentów źródłowych przedłożonych w toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że "A" w 2003 r. poniosło faktycznie pozostałe wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa w kwocie [...[ zł. Ponadto na podstawie przelewów bankowych i dowodów wpłat ustalono, że w 2003 r. J. D. otrzymał zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wpłacił podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za wiarygodne uznał twierdzenia strony o uzyskaniu w 2003 r. kwoty [...] zł z tytułu pożyczek udzielonych przez członków rodziny. W związku z powyższym, z tytułu otrzymanych i zwróconych kwot pożyczek wpływy środków pieniężnych podatnika w 2003 r. zwiększono o kwotę [...] zł, zaś wydatki zwiększono o kwotę [...] zł (zwrot pożyczki w tej kwocie). Biorąc pod uwagę opinię i zeznania powołanego biegłego sądowego, z których wynikało, że niemożliwym było ustalenie rzeczywistej masy przetapianego złomu złota i wyrobów ze złota, a także mając na uwadze fakt, że biegły nie mógł jednoznacznie określić procentowej masy ubytków powstających w procesie przetopu złomu złota do momentu powstania wyrobów jubilerskich, przyjęto, że przedmiotowe ubytki w "A" w 2003 r. kształtowały się w granicach różnicy, jaka wynika z rozliczenia masy zakupu i sprzedaży wyrobów ze złota i złomu złota, czyli 1.996,67 g. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ ustalił, że wpływy środków pieniężnych M.i J. D. wynosiły [...] zł, zaś wydatki środków pieniężnych [...] zł. W tak ustalonym stanie faktycznym, mając również na uwadze stan majątku małżonków na dzień [...]12.2003 r., biorąc za podstawę opodatkowania połowę nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Państwa D., ustalono J. D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wg. stawki 75 % w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] listopada 2007 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, czy mienia, które są podstawą do wymierzenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ podniósł, że także poniesione wydatki i przychody otrzymane w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej powinny zostać uwzględnione przez organ prowadzący postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania organ I instancji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "A" za 2003 r. za ewidencję przychodów nieujawnionych do opodatkowania, a stwierdził jedynie, że wydatki i mienie małżonków J. i M. D., poniesione i zgromadzone w roku badanym, także wydatki i mienie udokumentowane w księdze przychodów i rozchodów, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny i odpowiada regułom określonym w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS w B. między innymi dokonał przesłuchania świadków, czynności sprawdzających u kontrahentów firmy "A" oraz przeanalizował dowody źródłowe w postaci: wyciągów bankowych, dowodów kasowych KP, przelewów bankowych, adnotacji kontrahentów i banku na fakturach. Na tej podstawie organ pierwszej instancji ustalił również faktyczne wpływy i wydatki środków pieniężnych, uwzględniając terminy regulowania zobowiązań i należności, w firmie "A". Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał się również na treść art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przez cały rok 2003 istniała pomiędzy małżonkami wspólność ustawowa. Bezspornie także działalność gospodarcza prowadzona przez J. D. w ramach firmy "A" była działalnością zarobkową. Ponadto, w złożonych oświadczeniach majątkowych małżonkowie nie wykazali żadnego odrębnego majątku (mienia). Organ pierwszej instancji prawidłowo więc przyjął, iż w 2003 r. wszystkie wydatki małżonkowie D. ponieśli z majątku wspólnego. Oznacza to także, że wszelkie dochody uzyskane w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej wchodziły w skład majątku wspólnego i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej na J. D. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ponadto z zarzutem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organ kontroli skarbowej nie wykonał dyspozycji zawartych w decyzji kasacyjnej, dotyczących rozpatrzenia wniosków dowodowych. Dyrektor UKS w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy w formie przewidzianej przepisami prawa odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych, a także przesłuchał świadków A. U. i J. P. oraz powołał biegłego A. M. K., który także został przesłuchany w charakterze świadka. Córki Państwa D. – A. P. oraz I. S. odmówiły złożenia zeznań, organ I instancji nie miał więc możliwości przeprowadzenia tych dowodów. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zgodził się J. D. i wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także naruszenie: art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na niepodjęcie w trakcie postępowania wszelkich koniecznych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku z zaniedbaniem obowiązku zebrania oraz przedstawienia stronie dowodów na to, że w 2003 r. uzyskała przychody z nieujawnionych źródeł przychodów, oraz oparcie rozstrzygnięcia na nie udowodnionych okolicznościach faktycznych. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że z zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, iż strona w roku podatkowym 2003 r. nie poniosła jakichkolwiek wydatków, poza wydatkami koniecznymi na utrzymanie oraz nie zgromadziła jakiegokolwiek majątku. Bezspornie natomiast wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym 2003 r. były to wydatki związane z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej i zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności gospodarczej pod nazwą "A". Zdaniem skarżącego przedmiotowa działalność winna być, z uwagi na fakt założenia ksiąg podatkowych oraz składania stosownych deklaracji podatkowych we właściwych miejscowo urzędach skarbowych, zaliczona do ujawnionego źródła przychodów. Zdaniem strony skarżącej, za nieuprawnione należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż przyjmując za podstawę treść art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, 50 % nadwyżki wydatków nad przychodami w roku podatkowym 2003 zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności gospodarczej "A" stanowi dla podatnika źródło nieujawnionych przychodów za ten rok. Skarżący nie zgodził się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie w pełni było przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe. Wszelkie czynności, jakie były przeprowadzone w niniejszej sprawie dotyczyły jedynie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w roku 2003 przez J. D., które to czynności nie miały nic wspólnego z ustaleniem czy J. D. w roku podatkowym 2003 uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł. Nadto w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, iż dany wydatek zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez J. D. poniesiony w roku podatkowym 2003, jest nieujawnionym przychodem do opodatkowania wg stawki podatkowej w wysokości 75%. Skarżący zarzucił, że nie powołano biegłego z zakresu rachunkowości, który sporządziłby rachunek przepływów finansowych za rok obrotowy 2003 wskazujący na źródła pochodzenia środków finansowych, z jakich korzystał podatnik przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Samo poniesienie oraz zaewidencjonowanie wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez J. D., nie może przesądzać o pochodzeniu przychodu z nieujawnionych źródeł. Dlatego też skarżący miał prawo do żądania przeprowadzenia pełnego oraz wyczerpującego postępowania dowodowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie jest wynikiem kwestionowania przez skarżącego możliwości ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów, na podstawie wydatków zaliczonych przez skarżącego do ujawnionego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W literaturze przedmiotu podnosi się, że "w przypadku opodatkowania dochodu, którego schemat oparty jest na wartości konsumpcji zrealizowanej w roku podatkowym, powiększonej o zgromadzone mienie podatnika, podatek wymierzany jest przez wnioskowanie z oznak zewnętrznych", oraz, że konsumpcja oraz wartość oszczędności, czyli majątek podatnika, są wielkościami służącymi do odtworzenia dochodu" (patrz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wolters Kluwer Polska 2007r., s. 32-33). Zatem pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Ustalając wysokość poniesionych przez podatnika wydatków organy powinny brać pod uwagę wszystkie wydatki poniesione w roku podatkowym również te poniesione w ramach ujawnionego źródła przychodów, jak w omawianej sprawie. Dążąc do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wprowadził restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w tym m.in. w zakresie sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej (75%), ale również w zakresie ciężaru dowodu. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa, więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W myśl postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalając wielkość nieujawnionych przychodów należy porównać wielkość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia, gdyż organy dokonały porównania z jednej strony wydatków, w tym również tych poniesionych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ("A") i wartości mienia zgromadzonego w 2003 roku, a z drugiej - mienia zgromadzonego w tymże roku i w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków (znajduje to odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy). Natomiast skarżący nie wykazał pokrycia ustalonych przez organy przychodów w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W postępowaniu wymiarowym podatnik, jako strona postępowania, ma prawo do przedstawiania swoich racji, argumentów i dowodów, a do obowiązków organów podatkowych określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy ich zbadanie, zweryfikowanie, rozważenie i ocena. W omawianej sprawie organ pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy uzupełnił materiał dowodowy: przesłuchał świadków oraz powołał biegłego z zakresu jubilerstwa, który także został przesłuchany w charakterze świadka. Z uwagi na odmowę złożenia zeznań przez córki Państwa D., organy nie miały możliwości przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Nie uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania kontrahentów firmy "A" oraz o wydania opinii przez biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, nie może być traktowane jako "niechęć wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy". W myśl postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem, albo okoliczność która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy. Organ może, więc nie uwzględnić wniosku strony, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu (postanowienia z 4 czerwca 2007 r.), wyjaśnił przyczyny nie uwzględnienia złożonych wniosków dot. przesłuchania kontrahentów firmy "A" i powołania biegłego z zakresu rachunkowości. Oceniając okoliczności będące podstawą wniosków organ kontroli skarbowej uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodu, wskazując, że okoliczności dotyczące ustalenia terminów regulowania zobowiązań i należności z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2003 r., zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami, w szczególności: zapisami w treści faktur VAT dokumentujących transakcje; operacjami (przelewami) na rachunku bankowym firmy "A" za 2003 r.; dowodami KP (kasa przyjmie); informacjami uzyskanymi od kontrahentów w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej jak również wyjaśnieniami składanymi przez Stronę w trakcie postępowania. W świetle powyższego, za nieuzasadniony uznano, więc zrzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał, również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych tj.: art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy kwestionując możliwość pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków dochodem z działalności gospodarczej, nie dokonały jedynie zsumowania poszczególnych kolumn księgi podatkowej prowadzonej działalności gospodarczej lecz ustalając rzeczywiste ekonomiczne wyniki prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej oparły się na dokumentacji firmy "A" oraz wyjaśnieniach skarżącego, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Za nieuzasadniony uznać należało również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że przez cały rok 2003, istniała pomiędzy małżonkami J. i M. D. wspólność ustawowa. Powyższe ustalenia organów znalazły również potwierdzenie w oświadczeniach majątkowych złożonych przez małżonków, w których, żadne z nich nie wykazało odrębnego majątku. Tych ustaleń skarżący nie kwestionował zresztą w trakcie postępowania. Powyższe daje podstawę do uznania, że organy prawidłowo przyjęły, iż w roku objętym kontrolą wszystkie wydatki małżonkowie D. ponieśli z majątku wspólnego. Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że w 2003 r. wszelkie uzyskane dochody wchodziły w skład majątku wspólnego i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej na imię i nazwisko skarżącego. Przyjęcie w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych zasady oddzielnego opodatkowania dochodów małżonków i traktowania małżonków jako odrębnych podatników (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych), skutkuje brakiem możliwości dokonania małżonkom D. łącznego wymiaru podatku od nieujawnionego dochodu. Dlatego też za działanie zgodne z prawem Sąd uznał dokonanie wymiaru podatku od nieujawnionego dochodu, każdemu z małżonków odrębnie, w wysokości połowy nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków D. (w związku z istniejącą między małżonkami wspólnością majątkową), w tym także z uwzględnieniem rzeczywiście uzyskanych przychodów i wydatków poniesionych ramach działalności gospodarczej "A", zarejestrowanej na imię i nazwisko skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).