I SA/Bk 616/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., m.in. w oparciu o postanowienia art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako u.p.d.o.f.), ustalił J. D. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach o poniesionych wydatkach oraz o stanie majątkowym na dzień 01.01.2004 r., złożonych przez małżonków D., a także innych dowodach, takich jak informacje udzielane przez organy administracji oraz dokumenty bankowe organ ustalił, że małżonkowie J. i M. D. osiągnęli w 2004 r. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ponieważ poniesione przez nich w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w przychodach i dochodach uzyskanych w roku podatkowym oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Organ stwierdził, że dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą PHU "G.", w kwocie [...] zł, na osiągnięcie którego powoływał się skarżący w złożonym oświadczeniu o osiągniętych w 2004 r. dochodach (przychodach), nie może być źródłem pokrycia poniesionych wydatków, ponieważ faktycznie w 2004 r. nie mógł tymi środkami dysponować. W celu ustalenia faktycznej wysokości środków finansowych, którymi w rzeczywistości mógł dysponować w 2004 r. skarżący w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonano rozliczenia rzeczywiście uzyskanych z tej działalności wpływów finansowych i faktycznie poniesionych w związku z tą działalnością wydatków. Ostatecznie organ ustalił wpływy środków pieniężnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę: [...] zł oraz wydatki środków pieniężnych w kwocie: [...] zł. Organ wskazał, że na poniesienie faktycznych wydatków w w/w kwocie wskazują przede wszystkim: adnotacje na fakturach, dołączone do faktur dowody KP, a także przelewy. W tak ustalonym stanie faktycznym, uwzględniając również inne dochody uzyskane w 2004 r. przez małżonków w kwocie [...] zł oraz stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych na 31.12.2004 r., skarżącego, w kwocie [...] zł (z uwzględnieniem USD przeliczonych na PLN) a także wartość posiadanego mienia na 01.01.2004 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. Następnie biorąc do podstawy opodatkowania połowę nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków D., ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75 % w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] listopada 2007 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, czy mienia, które są podstawą do wymierzenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ podniósł, że także poniesione wydatki i przychody otrzymane w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej powinny zostać uwzględnione prze organ prowadzący postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom organ pierwszej instancji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "G." za 2004 r. za ewidencję przychodów nieujawnionych do opodatkowania, a stwierdził jedynie, że wydatki i mienie małżonków J. i M. D., poniesione i zgromadzone w roku badanym, a także wydatki i mienie udokumentowane w księdze przychodów i rozchodów, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania świadków, czynności sprawdzających u kontrahentów firmy "G." oraz przeanalizował dowody źródłowe w postaci: wyciągów bankowych, dowodów kasowych KP, przelewów bankowych, adnotacji kontrahentów i banku na fakturach oraz ustalił faktyczne wpływy i wydatki środków pieniężnych w firmie "G." i uznał, że materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny i odpowiada regułom określonym w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przez cały rok 2004 istniała pomiędzy małżonkami J. i M. D. wspólność ustawowa. Bezspornie także działalność gospodarcza prowadzona przez męża strony w ramach firmy "G." była działalnością zarobkową. Ponadto, w złożonych oświadczeniach majątkowych małżonkowie nie wykazali żadnego odrębnego majątku (mienia). Organ pierwszej instancji prawidłowo, więc przyjął, iż w roku 2004 wszystkie wydatki małżonkowie D. ponieśli z majątku wspólnego. Oznacza to także, że wszelkie dochody uzyskane w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej wchodziły w skład majątku wspólnego, i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej na imię i nazwisko skarżącego. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zgodził się skarżący i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także naruszenie: art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na niepodjęcie w trakcie postępowania wszelkich koniecznych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 187 § 1, art. 188 O.p. w związku z zaniedbaniem obowiązku zebrania oraz przedstawienia stronie dowodów na to, że w 2004 uzyskała przychody z nieujawnionych źródeł przychodów, oraz oparcia rozstrzygnięcia na nie udowodnionych okolicznościach faktycznych. W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że poza sporem jest, że w przedmiotowej sprawie fakt, iż przeprowadzenie dowodu oraz zgromadzenie materiału dowodowego potwierdzającego ustalenia, iż skarżący uzyskał w roku podatkowym 2004 r. przychody z nieujawnionych źródeł, spoczywa na organie podatkowym. W dalszej części uzasadnienia skargi podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż strona w roku podatkowym nie poniosła jakichkolwiek wydatków, poza wydatkami koniecznymi na utrzymanie oraz nie zgromadziła jakiegokolwiek majątku, oraz, ze wydatki poniesione w roku 2004 były wydatkami związanymi z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej i zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności gospodarczej pod nazwą "G." z siedzibą w B. Zdaniem skarżącego przedmiotowa działalność winna być zaliczona do ujawnionego źródła przychodów tj. pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3u.p.d.o.f.). Z uwagi na powyższe skarżący za nieporozumienie uznał zaliczenie przez kontrolujących wydatków z ujawnionego źródła przychodów za podstawę do ustalenia wysokości przychodu ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem strony skarżącej, za nieuprawnione należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż przyjmując za podstawę treść art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, 50 % nadwyżki wydatków nad przychodami w roku podatkowym 2004 zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności gospodarczej "G." stanowi dla strony źródło nieujawnionych przychodów za ten rok. Skarżący nie zgodził się również z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie w pełni było przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe. Podniósł, że wszelkie czynności, jakie były przeprowadzane w niniejszej sprawie dotyczyły jedynie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2004 r. przez skarżącego, które to czynności nie miały nic wspólnego z ustaleniem czy skarżący w roku podatkowym 2004 uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł. Nadto w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, iż dany wydatek zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów został poniesiony w roku 2004. Ponadto zarzucił, że nie powołano biegłego z zakresu rachunkowości w celu założenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia przepływów finansowych wskazujących na źródła pochodzenia środków finansowych. Skarżący podniósł, iż fakt wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia szeregu koniecznych i niezbędnych dowodów, wskazuje na niechęć wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy. Samo poniesienie oraz zaewidencjonowanie wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie może przesądzać o ich pochodzeniu z nieujawnionych źródeł. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie jest wynikiem kwestionowania przez skarżącego możliwości ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów, na podstawie wydatków zaliczonych przez skarżącego do ujawnionego źródła przychodów (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W literaturze przedmiotu podnosi się, że "w przypadku opodatkowania dochodu, którego schemat oparty jest na wartości konsumpcji zrealizowanej w roku podatkowym, powiększonej o zgromadzone mienie podatnika, podatek wymierzany jest przez wnioskowanie z oznak zewnętrznych", oraz, że konsumpcja oraz wartość oszczędności, czyli majątek podatnika, są wielkościami służącymi do odtworzenia dochodu" (patrz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wolters Kluwer Polska 2007r., s.32-33). Zatem pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Ustalając wysokość poniesionych przez podatnika wydatków organy powinny brać pod uwagę wszystkie wydatki poniesione w roku podatkowym również te poniesione w ramach ujawnionego źródła przychodów, jak w omawianej sprawie. Dążąc do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wprowadził restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w tym m.in. w zakresie sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej (75%), ale również w zakresie ciężaru dowodu. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa, więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W myśl postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalając wielkości nieujawnionych przychodów należy porównać wielkość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia, gdyż organy dokonały porównania z jednej strony wydatków, w tym również tych poniesionych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ("G.") i wartości mienia zgromadzonego w 2004 roku, a z drugiej - mienia zgromadzonego w tymże roku i w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków (znajduje to odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy). Natomiast skarżący nie wykazał pokrycia ustalonych przez organy przychodów w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W postępowaniu wymiarowym skarżący, jako strona postępowania, miał prawo do przedstawiania swoich racji, argumentów i dowodów, a do obowiązków organów podatkowych określonych w art. 187 § 1 O. p. należało ich zbadanie, zweryfikowanie, rozważenie i ocena. W omawianej sprawie organ pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy uzupełnił materiał dowodowy: przesłuchał świadków oraz powołał biegłego z zakresu jubilerstwa, który także został przesłuchany w charakterze świadka. Z uwagi na odmowę złożenia zeznań przez córki Państwa D., organy nie miały możliwości przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Natomiast nie uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania kontrahentów firmy "G." oraz wydania opinii przez biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, nie może być traktowane jako "niechęć wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy". W myśl postanowień art. 188 O.p. przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem, albo okoliczność która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy. Organ może, więc nie uwzględnić wniosku strony, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu (postanowienie z [...] lipca 2007 r. Nr [...]), wyjaśnił przyczyny nie uwzględnienia złożonych wniosków dowodowych. Oceniając okoliczności będące podstawą wniosków, organ kontroli skarbowej uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodu, wskazując, że okoliczności dotyczące ustalenia terminów regulowania zobowiązań i należności z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej w 2004 r., zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami, w szczególności: zapisami w treści faktur VAT dokumentujących transakcje; operacjami (przelewami) na rachunku bankowym firmy "G." za lata 2003-2004; dowodami KP (kasa przyjmie); informacjami uzyskanymi od kontrahentów w trybie art.155 § 1 O.p., jak również wyjaśnieniami składanymi przez Stronę w trakcie postępowania. W świetle powyższego, za nieuzasadniony uznano, więc zrzut naruszenia art. 188 O.p. Za niezasadny Sąd uznał, również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych tj.: art. 122 i art. 187 O.p. Wbrew zarzutom skargi organy kwestionując możliwość pokrycia poniesionych w 2004 r. wydatków dochodem z działalności gospodarczej, nie dokonały jedynie zsumowania poszczególnych kolumn księgi podatkowej prowadzonej działalności gospodarczej lecz ustalając rzeczywiste ekonomiczne wyniki prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej oparły się na wyjaśnieniach skarżącego oraz dokumentacji firmy PHU "G." w tym m.in. w formie wyciągów bankowych z rachunku firmy potwierdzających uzyskanie faktycznych wpływów i poniesienie wydatków w roku 2004 (patrz zestawienie terminów płatności w PHU "G." za 2004 r., , tom V, k -251), co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (s.6-10). Za nieuzasadniony uznać należało również zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 31 k.r.i o. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że przez cały rok 2004, istniała pomiędzy małżonkami J. i M. D. wspólność ustawowa. Powyższe znalazło również potwierdzenie w oświadczeniach majątkowych złożonych przez małżonków, w których, żadne z nich nie wykazało odrębnego majątku. Tych ustaleń skarżący nie kwestionował zresztą w trakcie postępowania. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy dawał organom podstawą do uznania, iż w roku objętym kontrolą, małżonkowie D. wszystkie wydatki ponieśli z majątku wspólnego. Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że w 2004 r. wszelkie uzyskane przez małżonków dochody wchodziły w skład majątku wspólnego i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej na imię i nazwisko skarżącego. Przyjęcie w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych zasady oddzielnego opodatkowania dochodów małżonków i traktowania małżonków jako odrębnych podatników (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych), skutkuje brakiem możliwości dokonania małżonkom D. łącznego wymiaru podatku od nieujawnionego dochodu. Dlatego też za działanie zgodne z prawem Sąd uznał dokonanie wymiaru podatku każdemu z małżonków odrębnie, od połowy przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków D. (w związku z istniejącą między małżonkami wspólnością majątkową), w tym także z uwzględnieniem rzeczywiście uzyskanych przychodów i wydatków poniesionych ramach działalności gospodarczej "G.", zarejestrowanej na imię i nazwisko skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).