I SA/Bk 617/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., m.in. w oparciu o postanowienia art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako u.p.d.o.f.), ustalił Pani M. D. (dalej jako "skarżąca"), zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach o poniesionych wydatkach oraz o stanie majątkowym na dzień 01.01.2004 r., złożonych przez skarżącą i jej współmałżonka, a także innych dowodów, takich jak informacje udzielane przez organy administracji oraz dokumenty bankowe organ pierwszej instancji ustalił, że w roku 2004 małżonkowie J. i M. D. osiągnęli dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ponieważ poniesione przez nich w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w przychodach i dochodach uzyskanych w roku podatkowym oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Organ stwierdził, że dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą PHU "G.", na osiągnięcie którego powoływał się mąż skarżącej w złożonym oświadczeniu o osiągniętych w 2004 r. dochodach (przychodach), nie mógł być źródłem pokrycia poniesionych w tym roku wydatków, ponieważ mąż skarżącej w 2004 r. faktycznie nie mógł takimi środkami dysponować. W celu ustalenia faktycznej wysokości środków finansowych, którymi w roku 2004, mógł dysponować, mąż skarżącej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonano rozliczenia rzeczywiście uzyskanych z tej działalności wpływów finansowych i faktycznie poniesionych w związku z tą działalnością wydatków. Ostatecznie organ ustalił wpływy środków pieniężnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę: [...] zł oraz wydatki środków pieniężnych w kwocie: [...] zł. Organ podniósł, że na poniesienie faktycznych wydatków w w/w kwocie wskazują przede wszystkim: adnotacje na fakturach, dołączone do faktur dowody KP, a także przelewy. W tak ustalonym stanie faktycznym, uwzględniając również inne dochody uzyskane w 2004 r. przez małżonków w kwocie [...] zł oraz stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych małżonka skarżącej na 31.12.2004 r., w kwocie [...] zł (z uwzględnieniem USD przeliczonych na PLN), a także wartość posiadanego mienia na 01.01.2004 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł ([...]). Następnie biorąc do podstawy opodatkowania połowę nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków D., ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75 % w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] listopada 2007 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, czy mienia, które są podstawą do wymierzenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów. W związku, z czym także poniesione wydatki i przychody otrzymane w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej powinny zostać uwzględnione prze organ prowadzący postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów. W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "G." za 2004 r. za ewidencję przychodów nieujawnionych do opodatkowania, a stwierdził jedynie, że wydatki i mienie małżonków D., poniesione i zgromadzone w roku badanym, a także wydatki i mienie udokumentowane w księdze przychodów i rozchodów, nie znaj dują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że organ pierwszej instancji między innymi dokonał przesłuchania świadków, czynności sprawdzających u kontrahentów firmy "G." oraz przeanalizował dowody źródłowe w postaci: wyciągów bankowych, dowodów kasowych KP, przelewów bankowych, adnotacji kontrahentów i banku na fakturach. Na tej podstawie organ pierwszej instancji ustalił również faktyczne wpływy i wydatki środków pieniężnych, uwzględniając terminy regulowania zobowiązań i należności, w firmie "G.". Powyższe zdaniem organu wskazuje, że materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny i odpowiada regułom określonym w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przez cały rok 2004 istniała pomiędzy małżonkami J. i M. D. wspólność ustawowa. Bezspornie także działalność gospodarcza prowadzona przez męża strony w ramach firmy "G." była działalnością zarobkową. Ponadto, w złożonych oświadczeniach majątkowych małżonkowie nie wykazali żadnego odrębnego majątku (mienia). Organ pierwszej instancji prawidłowo, więc przyjął, iż w roku 2004 wszystkie wydatki małżonkowie D. ponieśli z majątku wspólnego. Oznacza to także, że wszelkie dochody uzyskane w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej wchodziły w skład majątku wspólnego, i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej na męża skarżącej. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zgodziła się skarżąca i wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzuciła naruszenie art. 20 § 3 u.p.d.o.f., a także naruszenie: art. 120 z uwagi na fakt ustalenia przez organ podatkowy drugiej instancji, iż stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej w skrócie, jako k.r. i o.), z mocy prawa nie ponosząc jakichkolwiek wydatków przy prowadzeniu działalności gospodarczej prowadzonej przez męża oraz nie gromadząc jakiegokolwiek majątku w roku 2004 z mocy prawa powstał dla skarżącej przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, a także art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na niepodjęcie w trakcie postępowania wszelkich koniecznych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz oparcia rozstrzygnięcia na nie udowodnionych okolicznościach faktycznych. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi jej autorka wywodziła, że z zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, iż strona w roku 2004 nie poniosła jakichkolwiek wydatków, poza wydatkami koniecznymi na utrzymanie oraz nie zgromadziła jakiegokolwiek majątku. Bezspornie natomiast we wspomnianym roku, wydatki ponosił jej mąż, które to wydatki zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności gospodarczej pod nazwą "G." z siedzibą w B. Zdaniem skarżącej przedmiotowa działalność winna być, z uwagi na fakt założenia ksiąg podatkowych oraz składania stosownych deklaracji podatkowych we właściwych miejscowo urzędach skarbowych, zaliczona do ujawnionego źródła przychodów. Zdaniem strony skarżącej, za nieuprawnione należy uznać również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż z uwagi na treść art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, 50 % nadwyżki wydatków nad przychodami w roku podatkowym 2004 zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności gospodarczej "G." stanowi dla skarżącej źródło nieujawnionych przychodów za ten rok. Skarżąca nie zgodziła się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie w pełni było przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe. Wszelkie czynności, jakie były przeprowadzane w niniejszej sprawie dotyczyły jedynie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2004 r. przez męża skarżącej, które to czynności nie miały nic wspólnego z ustaleniem czy skarżąca w roku podatkowym 2004 uzyskała przychody z nieujawnionych źródeł. Nadto w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, iż dany wydatek zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez J. D. został poniesiony w roku podatkowym 2004. Ponadto zarzuciła, że nie powołano biegłego z zakresu rachunkowości w celu założenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia przepływów finansowych wskazujących na źródła pochodzenia środków finansowych. Skarżąca podniosła, iż fakt wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia szeregu koniecznych i niezbędnych dowodów, wskazuje na niechęć wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy. Samo poniesienie oraz zaewidencjonowanie wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez jej męża, nie może przesądzać o ich pochodzeniu z nieujawnionych źródeł. Dlatego też Skarżąca miał prawo do żądania przeprowadzenia pełnego oraz wyczerpującego postępowania dowodowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie jest wynikiem kwestionowania przez skarżącą możliwości ustalenia jej przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości połowy nadwyżki wydatków nad przychodami zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez męża skarżącej dla potrzeb działalności gospodarczej "G.", w sytuacji, gdy skarżąca nie ponosiła jakichkolwiek wydatków w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez męża oraz nie gromadziła jakiegokolwiek majątku w roku 2004. W literaturze przedmiotu podnosi się, że "w przypadku opodatkowania dochodu, którego schemat oparty jest na wartości konsumpcji zrealizowanej w roku podatkowym, powiększonej o zgromadzone mienie podatnika, podatek wymierzany jest przez wnioskowanie z oznak zewnętrznych", oraz, że konsumpcja oraz wartość oszczędności, czyli majątek podatnika, są wielkościami służącymi do odtworzenia dochodu" (patrz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wolters Kluwer Polska 2007r., s.32-33). Zatem pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Dążąc do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wprowadził restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w tym m.in. w zakresie sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej (75%), ale również w zakresie ciężaru dowodu. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. W myśl postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalając wielkości nieujawnionych przychodów należy porównać wielkość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia, gdyż organy dokonały porównania z jednej strony wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 2004 roku, a z drugiej - mienia zgromadzonego w tymże roku i w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków (znajduje to odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy). W postępowaniu wymiarowym podatnik, jako strona postępowania, ma prawo do przedstawiania swoich racji, argumentów i dowodów, a do obowiązków organów podatkowych określonych w art. 187 § 1 O. p. należy ich zbadanie, zweryfikowanie, rozważenie i ocena. W omawianej sprawie organ pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy uzupełnił materiał dowodowy: przesłuchał świadków oraz powołał biegłego z zakresu jubilerstwa, który także został przesłuchany w charakterze świadka. Z uwagi na odmowę złożenia zeznań przez córki Państwa D., organy nie miały możliwości przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Nie uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania kontrahentów firmy "G." oraz o wydania opinii przez biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, nie może być traktowane jako "niechęć wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy". W myśl postanowień art. 188 O.p. przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem, albo okoliczność która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy. Organ może, więc nie uwzględnić wniosku strony, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu (postanowienie z [...] lipca 2007 r. Nr [...]), wyjaśnił przyczyny nie uwzględnienia złożonych wniosków dot. przesłuchania kontrahentów firmy "G." i powołania biegłego z zakresu rachunkowości. Oceniając okoliczności będące podstawą wniosków organ kontroli skarbowej uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodu, wskazując, że okoliczności dotyczące ustalenia terminów regulowania zobowiązań i należności z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej w 2004 r., zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami, w szczególności: zapisami w treści faktur VAT dokumentujących transakcje; operacjami (przelewami) na rachunku bankowym firmy "G." za lata 2003-2004; dowodami KP (kasa przyjmie); informacjami uzyskanymi od kontrahentów w trybie art.155 § 1 O.p., jak również wyjaśnieniami składanymi przez Stronę w trakcie postępowania. Za niezasadny Sąd uznał, również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych tj.: art. 122 i art. 187 O.p. Wbrew zarzutom skargi organy kwestionując możliwość pokrycia poniesionych w 2004 r. wydatków dochodem męża z działalności gospodarczej, nie dokonały jedynie zsumowania poszczególnych kolumn księgi podatkowej prowadzonej działalności gospodarczej lecz ustalając rzeczywiste ekonomiczne wyniki prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej oparły się na wyjaśnieniach męża oraz dokumentacji firmy PHU "G." w tym m.in. w formie wyciągów bankowych z rachunku firmy potwierdzających uzyskanie faktycznych wpływów i poniesienie wydatków w roku 2004 (patrz zestawienie terminów płatności w PHU "G." za 2004 r., , tom V, k -251) co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (s.6-10). Za nieuzasadniony uznać należało również zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 31 k.r.i o. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że przez cały rok 2004, istniała pomiędzy małżonkami J. i M. D. wspólność ustawowa. Powyższe ustalenia organów znalazły również potwierdzenie w oświadczeniach majątkowych złożonych przez małżonków, w których, żadne z nich nie wykazało odrębnego majątku. Tych ustaleń skarżąca nie kwestionowała zresztą w trakcie postępowania. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy jest podstawą uznania, że organy prawidłowo przyjęły, iż w roku objętym kontrolą wszystkie wydatki małżonkowie D. ponieśli z majątku wspólnego. Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że w 2004 r. wszelkie uzyskane przez małżonków dochody wchodziły w skład majątku wspólnego i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej na imię i nazwisko męża skarżącej. Przyjęcie w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych zasady oddzielnego opodatkowania dochodów małżonków i traktowania małżonków jako odrębnych podatników (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych), skutkuje brakiem możliwości dokonania małżonkom D. łącznego wymiaru podatku od nieujawnionego dochodu. Dlatego też za działanie zgodne z prawem Sąd uznał dokonanie wymiaru podatku każdemu z małżonków odrębnie, liczonego od połowy przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków D. (w związku z istniejącą między małżonkami wspólnością majątkową), w tym także z uwzględnieniem rzeczywiście uzyskanych przychodów i wydatków poniesionych ramach działalności gospodarczej "G.", zarejestrowanej na imię i nazwisko męża. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).