I SA/Bk 641/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego S. J. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. S. Ja. (dalej Skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o naliczenie i wypłatę odsetek od wypłaconej kwoty w związku z uprawomocnieniem się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] uchylającej decyzję tego organu z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnianych źródłach przychodu za 2002 r. i umarzającej postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący w odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając naruszenie: art. 78 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "o.p." poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez pominięcie i niezastosowanie w skarżonej decyzji oraz art. 78 § 5 o.p. poprzez pominięcie i niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując treść art. 21 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w . w decyzji z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził bowiem, że zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. (związana z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09) i na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem organu powyższe oznacza, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepisem regulującym powstanie nadpłat w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest art. 74 o.p. Jednakże przepis ten dotyczy nadpłat z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, który powstał w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Ponieważ zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstało na skutek doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), do określenia wysokości nadpłaty ma zastosowanie art. 74a o.p. Dlatego też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...] zł. Wskazana nadpłata została zwrócona Skarżącemu w dniu [...] czerwca 2014 r. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zasady oprocentowania nadpłat zostały enumeratywnie wymienione w art. 78 o.p. Zdaniem organu, nie ma racji Skarżący, iż w niniejszej sprawie do oprocentowania nadpłaty należy zastosować przepisy art. 78 § 3 pkt 1 o.p., ponieważ nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zasady oprocentowania powstałych w ten sposób nadpłat zostały określone w art. 78 § 5 o.p. Z gramatycznej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynika, iż reguły oprocentowania nadpłat w nim określone, odnoszą się wprost do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa. Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska, że do oprocentowania zwrotu nadpłaty w przypadku uchylenia, na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego decyzji o charakterze ustalającym (art. 21 ust. 1 pkt 2) na zasadzie analogii może mieć zastosowanie art. 78 § 5 o.p. Przepisy art. 78 o.p. zawierają zamknięty katalog stanów faktycznych, z którymi ustawodawca wiąże określone uprawnienia podatnika, tj. prawo do oprocentowania nadpłaty. Rozszerzająca wykładnia tych przepisów byłaby nie do pogodzenia z domniemaniem racjonalnego ustawodawcy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 78 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, – art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez pominięcie i niezastosowanie w skarżonej decyzji, – z ostrożności procesowej art. 78 § 5 o.p. poprzez pominięcie i niezastosowanie na zasadzie "per analogiam", – art. 120 o.p. poprzez załatwienie wniosku Skarżącego niezgodnie z jego treścią i bezpodstawne orzeczenie, iż brak jest podstaw do wypłaty należnego oprocentowania nadpłaty, – art. 127 o.p. poprzez faktyczne pozbawienie Skarżącego prawa do rozpoznania jego wniosku przez organy podatkowe dwóch instancji i faktyczne nadanie prowadzonemu postępowaniu charakteru jednoinstancyjnego. Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, która została uchylona w konsekwencji wznowienia postępowania, na wniosek Skarżącego, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt 18/09, który stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Decyzją wydaną m.in. na podstawie art. 74a o.p., organ określił Skarżącemu wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., która jest podstawą do rozpatrywania zasadności naliczenia i zwrotu nadpłaty. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy w związku z określeniem wobec Skarżącego ww. nadpłaty przysługiwało mu również jej oprocentowanie. W podobnej kwestii tut. Sąd wypowiedział się już w wyroku z 24 września 2014 r., I SA/Bk 277/14 i wyrażone tam stanowisko w pełni podtrzymuje w niniejszej sprawie. Rozpatrując to zagadnienie, w pierwszej kolejności należy podkreślić specyfikę pierwotnego postępowania w kontekście powstania zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Do ww. jednostki redakcyjnej o.p. odnosi się art. 74 o.p., zgodnie z którym, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1o.p.: (1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; (2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; (3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. W przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe powstało jednak na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., tj. z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., do którego odnosi się art. 74 o.p. Zatem prawidłowo organ I instancji uznał, że do określenia wysokości nadpłaty zastosowanie w sprawie będzie miała norma prawna, wynikająca z art. 74a o.p., na podstawie której w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 o.p. (a taki przypadek podlega rozpatrzeniu) wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (por. wyroki WSA w Białymstoku z 14 stycznia 2014 r., I SA/Bk 561/14 i I SA/Bk 562/14). Zasady oprocentowania nadpłat, w tym tych określonych na podstawie art. 74a o.p., unormowane zostały przez ustawodawcę w art. 78 o.p. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie, nadpłata jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Przy czym zwrot nadpłaty łącznie z oprocentowaniem nie wyklucza żądania odszkodowania uzupełniającego (por. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. lex/el, 2013.). Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi, że odnosi się do nadpłat, o których mowa w art. 76 § 2 o.p. Nie ulega wątpliwości, że oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3 - § 5 o.p., a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania. Z przywoływanego w skardze przepisu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wynika, że oprocentowanie nadpłat przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten dotyczy m.in. przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Skoro zatem w sprawie określenia wysokości nadpłaty nie miał zastosowania art. 74 o.p., a art. 74a o.p., który wyklucza możliwość odniesienia się do art. 74 o.p., to organ powinien był przychylić się do wniosku Skarżącego i wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Organ zatem niezasadnie w decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r., odmawiającej naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty odniósł się do sytuacji uregulowanej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., który dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. W ocenie Sądu, gdyby w sprawie wysokość nadpłaty została określona na podstawie art. 74 o.p., to nie ulega wątpliwości, że stanowisko organu byłoby zasadne. Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy powielił błąd organu I instancji, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co reguluje zarówno art. 74 i 74a o.p. Organ odwoławczy wskazał również, że przepisem nakazującym oprocentowanie nadpłat powstałych w trybie art. 74a o.p. jest art. 78 o.p., z czym należy się zgodzić, jednak dalej organ faktycznie ocenił, że przywołany przepis nie przewiduje oprocentowania nadpłat wynikających z decyzji określającej jej wysokość, jeżeli została zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, Sąd postanowił odstąpić od stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Białymstoku z 11 czerwca 2014 r., I SA/Bk 191/14. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.