I SA/Bk 644/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], w której określono K. T. (dalej jako Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oraz opłatę paliwową w odniesieniu do 150 litrów benzyny i 100 litrów oleju napędowego. Organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził powstanie z mocy prawa, na podstawie art. 202 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.), długu celnego w odniesieniu do ww. 150 litrów benzyny. Ponadto na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a Kodeksu organ ten stwierdził powstanie długu celnego w odniesieniu do ww. 100 litrów oleju napędowego. W treści ww. decyzji określono również kwoty długu celnego od ww. towarów, jak też uznano, iż osobą zobowiązaną do jego uiszczenia jest ich właściciel, tj. Skarżący. Zdaniem organu odwoławczego, konsekwencją wydania decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego była konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w odniesieniu do przedmiotowych towarów. Wskazując na treść art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.a."), art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") oraz art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.a.p.") – Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kwoty zobowiązań podatkowych oraz wysokość opłaty paliwowej zostały określone prawidłowo. W skardze złożonej do Sądu Skarżący zarzucił szereg błędów natury formalnej. Jego zdaniem fakty i informacje zawarte w decyzji są błędnie zebrane. Skarżący podkreślił, że nigdy nie przekraczał granicy w B., a wszystkie uchybienia uregulowane są w Ordynacji podatkowej. Dodał, że w sprawie nie zostały zachowane terminy z art. 139 § 1 oraz art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej przywoływana jako: "o.p."). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W dniu [...] kwietnia 2015 r. wpłynęło do Sądu pismo Dyrektora Izby Celnej, który w załączeniu przesłał wniosek strony dotyczący uchylenia decyzji wraz z korespondencją w sprawie. Zdaniem Skarżącego z uwagi na wyrok Sądu Rejonowego zaszły w sprawie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Organ powołując się na wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., o sygn. akt I FSK 530/13 stanął na stanowisku, że wniosek ten powinien być rozpatrzony przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Ocenie podlega konkretna sprawa, rozpoznawana wcześniej przez organ administracji publicznej, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa i trafności rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kompetencje sądu administracyjnego nakładają na niego obowiązek oceny przebiegu postępowania administracyjnego i to zarówno czynności podejmowanych w toku tego postępowania jak i treści i podstaw wydanej decyzji administracyjnej. Działanie sądu ma bowiem na celu ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, które w jakikolwiek sposób naruszałyby obowiązujące prawo (por. wyrok NSA Warszawa z 20 stycznia 2010 r. I GSK 982/08 LEX nr 594803). Mając na uwadze powyższe zasady orzekania Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy weryfikacji dwóch okoliczności faktycznych, potwierdzonych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i konsekwencji prawnych wynikających z powstania długu celnego na gruncie u.p.t.u., a.p.a., u.a..p. Pierwsza z okoliczności dotyczy przywozu przez Skarżącego z terytorium Białorusi na obszar Wspólnoty oleju napędowego w ilości 100 litrów, zwolnionego z należności przywozowych na podstawie art. 107 WKC, natomiast druga dotyczy zakupu przez Skarżącego na terenie miejscowości N. 150 litrów benzyny, przywiezionej przez podróżnego z Białorusi. Na wstępie należy wyjaśnić, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z 10 grudnia 2009 r.; przywoływane jako: rozporządzenie). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została uregulowana w art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia. Zwolnione z należności przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych pojazdów mechanicznych, które nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie mogą też być odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystająca ze zwolnienia. Zgodnie zaś z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami WKC oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art.17 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła; natomiast w myśl art. 13 ust. 2 u.p.a. "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art.77) i ust. 6 u.p.t.u. i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). Decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] organ dokonał prawidłowego określenia podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z uwagi na powstanie długu celnego decyzją z dnia [...] października 2014 r. o nr [...]. Należy również zaznaczyć, że według art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy obu instancji oparły się na prawidłowo zebranym i zupełnym materiale dowodowym. Przede wszystkim ustalenia faktyczne były konsekwencją działań kontrolnych przeprowadzonych w miejscowości N., podczas których ujawniono pod adresem Skarżącego, w jego garażu towar w postaci 100 litrów oleju napędowego znajdującego się w plastikowej beczce (60 litrów) oraz w dwóch kanistrach o pojemności po 20 litrów każdy z nich. Ponadto ujawniono benzynę w ilości 150 litrów, znajdująca się w dwóch beczkach plastikowych (60 litów oraz 50 litrów), jak też w dwóch kanistrach po 20 litrów każdy. Dodatkowo podstawą do stwierdzenia nieprawidłowości był dowód z ewidencji Oddziału Celnego w B., z którego wynikało, że Skarżący regularnie co 8 dni przywoził z Białorusi w zbiorniku swojego samochodu olej napędowy. Skarżący przy tym wyjaśnił, że olej napędowy przywiózł osobiście z Białorusi, natomiast benzynę zakupił od obywatela Białorusi. Przy czym przyznał się do popełnienia powyższego, co ma swoje odzwierciedlenie w protokole z przesłuchania podejrzanego z dnia [...] lipca 2014 r. Zeznał, że wiedział, iż benzyna została przywieziona w ramach dozwolonych norm, a więc zwolniona z należności przewozowych, po czym została zlana ze zbiornika samochodu. Pierwsza transakcja zakupu miała miejsce na bazarze w N., druga na własnej posesji. Skarżący zeznał, że zrozumiał zarzut dotyczący niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zamianie danych objętych ustnym zgłoszeniem celnym, działając w ten sposób, że będąc uprawnionym do korzystania ze zwolnienia z należności przywozowych ciążących na oleju napędowym przywiezionym w standardowym zbiorniku pojazdu z przeznaczeniem do jego napędu w dniu [...] czerwca 2014 r., usunął je w tym samym dniu z tego pojazdu. Zeznał również, że przyznaje się do popełnienia również tego czynu. Wyjaśnił, że nie zdawał sobie sprawy, że narusza prawo, jak też, że nie miał świadomości konsekwencji swoich czynów. Powyższe zeznania co prawda Skarżący odwołał na etapie postępowania drugoinstancyjnego i przedstawił nowe okoliczności w sprawie na poparcie swoich tez, ale organ II instancji oceniając całość zebranego w sprawie materiału dowodowego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów zasadnie uznał, że zmiana złożonych wyjaśnień odnośnie ustalonych i udokumentowanych w sprawie okoliczności dopiero na etapie postępowania odwoławczego może prowadzić do wniosku, iż miało to na celu wpłynięcie na wynik sprawy, a nie ustalenie stanu faktycznego. Zatem organ odwoławczy prawidłowo uznał, że to wcześniej złożone wyjaśnienia i zeznania, które są spójne i logiczne dają rzeczywisty obraz przebiegu zdarzeń w sprawie. Należy zgodzić się również ze stanowiskiem organu co do braku naruszenia w sprawie art. 139 § 1 o.p. i art. 140 o.p., zgodnie z którymi załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie organu I instancji zostało wszczęte w dniu [...] lipca 2014 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania). Termin na załatwienie sprawy upływał [...] sierpnia 2014 r., rozstrzygnięcie wydano [...] sierpnia. Organ celem potwierdzenia terminowości wydanej decyzji w sprawie zasadnie przytoczył treść art. 139 § 4 o.p., zgodnie z którym do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, z którego wynika, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się przez stronę postępowania w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p., nie wlicza się do terminów czasu trwania procedury kontrolnej, co powoduje, że zarzuty Skarżącego odnoszące się do przekroczenia terminów proceduralnych sprawy należy uznać za bezzasadne. Odnosząc się do pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. wraz z wnioskiem strony dotyczącym uchylenia decyzji z uwagi na wyrok Sądu Rejonowego w B. Zamiejscowy VIII Wydział Karny z siedzibą w S. z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. akt [...], gdyż zaszły w sprawie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 o.p. należy stwierdzić co następuje. Zasadnie organ przekazał sprawę do załatwienia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, posiłkując się wyrokiem NSA z dnia 20 lutego 2014 r., o sygn. akt I FSK 530/13. W przytoczonym wyroku NSA stanął na stanowisku, które popiera Sąd w niniejszej sprawie, że okoliczność, że najpierw została złożona skarga do sądu administracyjnego powoduje niemożność skutecznego złożenia wniosku w trybie nadzwyczajnym. W takiej sytuacji sąd, nie będąc związany granicami skargi, ma obowiązek zbadać legalność decyzji również w kontekście przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 o. p. Mówiąc inaczej, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego wyłączona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu nie zaszły jednak nadzwyczajne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na ww. wyrok Sądu Rejonowego. Wyrokiem Sądu Rejonowego Skarżący został uznany za winnego popełnienia czynu tj.: w nieustalonym dniu czerwca 2014 roku oraz w dniu [...] lipca 2014 roku w N. działając w wykonaniu tego samego zamiaru nabył od osób o nieustalonej tożsamości towar w postaci 150 litrów benzyny sprowadzony z zagranicy w zbiornikach pojazdów z przeznaczeniem do ich napędu i zwolniony z należności podatkowych pod warunkiem wykorzystania go zgodnie z przeznaczeniem, na którym to towarze ciążą należności celne w kwocie 25 złotych oraz należności podatkowe w kwocie 419 złotych, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 184 złotych, podatek akcyzowy w kwocie 235 złotych to jest o wykroczenie skarbowe z art. 91 § 4 i 1 k.k.s. w zb. Z art. 54 § 3 i 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Wyrokiem ww. Sądu Skarżący został również uznany za niewinnego od popełnienia następującego czynu: w okresie od [...] czerwca 2014 roku do [...] lipca 2014 roku w N. nie dopełnił obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych ustnymi zgłoszeniami celnymi, tj. o przywozie do Polski przez przejście graniczne w P. 100 litrów oleju napędowego działając w ten sposób, że będąc uprawnionym do korzystania ze zwolnienia z należności przywozowych ciążących na paliwie przywiezionym w standardowym zbiorniku pojazdu, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 120 złotych i podatku VAT w kwocie 99 złotych. Po pierwsze wyrok Sądu Rejonowego nie był znany organom w toku prowadzonego postępowania, jak i w czasie wydawanych decyzji w związku z powyższym nie może być podstawą do kwestionowania tych decyzji w trybie zwyczajnym. Po drugie, zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że w sprawie nie nastąpiło związanie sądu administracyjnego wyrokiem Sądu Rejonowego, gdyż wyrok ten dotyczy wykroczenia skarbowego, a nie przestępstwa. Po trzecie, wyrok Sądu Rejonowego nie przesądza w rozpoznawanej sprawie odpowiedzialności Skarżącego na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, czy tez przepisach dotyczących powstania długu celnego. Inne są bowiem cele i zadania postępowania administracyjnego aniżeli postepowania karnego skarbowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych w tym ostatnim postepowaniu na zasadzie uznania winy Skarżącego bądź jego niewinności. Biorąc powyższe pod uwagę powyższy wyrok w ocenie Sądu nie mógł być podstawą do wszczęcia jakiegokolwiek nadzwyczajnego postępowania odnoszącego się do wydanych w sprawie decyzji w kontekście stwierdzenia ich nieważności. Tym bardziej w oparciu o przesłankę powoływaną przez Skarżącego, tj. art. 247 § 1 pkt 7 o.p., na podstawie której organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. NSA podkreślał, że art. 247 § 1 pkt 7 o.p. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności. Formułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie może być ogólnikowe, musi odnosić się do konkretnej jednostki redakcyjnej i pozostawać w związku z wynikiem sprawy (wyrok NSA, II FSK 285/07, LEX nr 475576). Na realizację tej przesłanki nie ma jednak wpływu ani ważny interes strony, na który powołuje się Skarżący, ani uprawnienie do uchylenia decyzji w trybie art. 255 § 1 o.p. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.