I SA/Bk 718/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2017 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą polegającą na zajęciu ruchomości oddala skargę. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. otrzymał od Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W. zlecenie wykonania czynności rekwizycyjnych, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z [...] sierpnia 2016 r., wystawionego wobec R. Spółka z o.o. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka), polegających m. in. na zajęciu i sprzedaży ruchomości - paliwa znajdującego się w Bazie Paliw nr [...] O. Sp. z o.o. w miejscowości N. k. H. Wykonując zlecenie rekwizycyjne Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. protokołem z [...] lutego 2017r. dokonał zabezpieczenia oleju napędowego zgodnego z NORMĄ-EN59 w ilości 32.044,00 l. Odpis protokołu został doręczony skarżącej Spółce w dniu [...] lutego 2017 r. Następnie zgodnie z art. 105a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej powoływana jako u.p.e.a.) organ rekwizycyjny ogłosił przez obwieszczenie z [...] lutego 2017 r. licytację zabezpieczonej ruchomości. Odpis obwieszczenia o licytacji doręczono Spółce [...] lutego 2017 r. W dniu wyznaczonym w obwieszczeniu, tj. [...] marca 2017 r. w siedzibie P. Urzędu Skarbowego w B. odbyła się licytacja publiczna zabezpieczonej ruchomości. W wyniku licytacji (drugiej, wyznaczonej na godzinę 12.00) ruchomość została sprzedana. Pismem z [...] lutego 2017r. skarżąca Spółka złożyła skargę na ww. czynność zabezpieczającą oraz wniosła o jej uchylenie. Dokonanej czynności zarzuciła naruszenie przepisów: art. 33, art. 33 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 97 § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez dokonanie zajęcia ruchomości nie stanowiących własności zobowiązanego; art. 155b u.p.e.a. poprzez niedoręczenie zobowiązanemu żadnych dokumentów poza protokołem zajęcia zabezpieczającego; art. 67 § 4 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a., poprzez nieoznaczenie w protokole, że zajęcia dokonuje organ działający w ramach zlecenia rekwizycyjnego oraz niewskazanie tytułów stanowiących podstawę dokonywanej czynności. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 99 § 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a., poprzez niedokonanie oznaczenia wartości szacunkowej i niezamieszczenia tej informacji w protokole, sprzeczne z art. 67 § 4 pkt 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a.. co uniemożliwia podjęcie środka do weryfikacji wartości zajętych ruchomości w oparciu o art. 99 § 2 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] marca 2017 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 54 § 5 w związku z art. 166b u.p.e.a. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. oddalił skargę na powyższą czynność zabezpieczającą uznając ją za niezasadną. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, skarżąca Spółka w złożonym zażaleniu, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji i wydanie postanowienia o uchyleniu dokonanego zajęcia zabezpieczającego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zdaniem Spółki zajęcie ruchomości było niedopuszczalne, bowiem zajęty olej napędowy nie stanowił jej własności. Wskazała, iż polityka sprzedaży od dostawców Spółki przewiduje przeniesienie prawa własności dopiero z momentem dokonania zapłaty za dostarczone produkty. Również sprzedaż przez Spółkę odbywa się w ten sposób, że nabywca dokonuje zapłaty ceny, a następnie dochodzi do wydania nabytego paliwa. Spółka podniosła, że nie dokonała zapłaty należności za składowane w bazach paliwowych produkty, które w związku z tym nie stały się jej własnością. Jednocześnie podkreśliła, że otrzymała zapłatę na poczet dostaw od swych kontrahentów, które to środki również zostały zajęte na jej rachunkach bankowych. Spółka podniosła, że zajęte paliwo nie należy do ruchomości szybko psujących się, jak również nie może stracić na wartości, a jego dozór nie powoduje znacznych kosztów. Przystąpienie do sprzedaży było zatem niedopuszczalne. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 54 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Środek ten również przysługuje stronie w postępowaniu zabezpieczającym stosownie do art. 166b tej ustawy. Przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Organ podkreślił, że w ramach skargi na czynności zabezpieczające można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne, odnoszące sic do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Skarga na czynności zabezpieczające nie jest natomiast środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego oraz podstaw jego prowadzenia. W niniejszej sprawie zabezpieczenia ruchomości oleju napędowego w ilości 32.044,00 l na podstawie protokołu z 1 lutego 2017 r. dokonał Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. działający jako tzw. organ rekwizycyjny. który zgodnie z treścią art. 31 § 1a u.p.e.a. wykonuje prawa i obowiązki organu egzekucyjnego w zakresie zleconych mu czynności. Oceniając prawidłowość dokonanej czynności zabezpieczającej pod względem wykonawczym nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że zajęte ruchomości nie stanowią jej własności, z uwagi na niedokonanie przez Spółkę zapłaty dostawcy za składowane w bazach paliwowych produkty, zdaniem organu, Spółka nie przedstawiła na powyższą okoliczność żadnych dowodów. Stwierdził, że w myśl art. 98 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Z powyższego wynika, że poborca skarbowy nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Warszawa 2008. s. 328). Organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, iż w kwestii własności zajętych ruchomości, ustawodawca przewidział odrębny tryb weryfikacji tego rodzaju okoliczności. Osoba roszcząca sobie prawo do zajętej rzeczy może bronić swych praw zgłaszając wniosek o wyłączenie rzeczy spod egzekucji (art. 38 § 1 u.p.e.a). Na Spółce spoczywał obowiązek zawiadomienia osób trzecich, jeśli naruszono ich prawa majątkowe (np. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r. SA/Sz 1419/99). Wbrew twierdzeniom Spółki, w toku postępowania egzekucyjnego nie wpłynął żaden wniosek podmiotu uprawnionego na podstawie art. 38 u.p.e.a. z żądaniem wyłączenia spod egzekucji ruchomości zajętej protokołem z [...] lutego 2017 r. Organ, wskazując na umowę składu nr [...] zawartą [...] marca 2016 r. pomiędzy skarżącą Spółką a O. Sp. z o.o., zaznaczył, że wynika z niej, iż O. Sp. z o.o. zawiera umowy wyłącznie z właścicielem składowanego paliwa i przyjmując na skład paliwo, wymaga, by należało ono w całości do klienta, z którym ma zawartą umowę składu. Zgodnie z zawartą umową, skarżąca Spółka złożyła oświadczenie, że jest właścicielem paliwa. Zdaniem organu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiocie stwierdzenia własności zajętego oleju napędowego, w tym dowodów z dokumentów posiadanych przez organ zlecający czynności, tj. Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. Wbrew twierdzeniom Spółki, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że w toku niniejszego postępowania zabezpieczającego nie wpłynął żaden wniosek podmiotu uprawnionego na podstawie art. 38 u.p.e.a. z żądaniem wyłączenia spod zabezpieczenia ruchomości zajętej protokołem z [...] lutego 2017 r. Jedynymi złożonymi wnioskami w przedmiocie wyłączenia spod egzekucji, były wnioski skierowane do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. w związku z czynnościami zabezpieczającymi podjętymi przez ten organ w ramach zlecenia rekwizycyjnego, jednak wnioski te pozostawały bez wpływu na czynności dokonane przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. oraz wynik niniejszej sprawy, nie powodowały również wstrzymania czynności zabezpieczającej. Analizując znajdujący się w aktach sprawy protokół zajęcia ruchomości z [...] lutego 2017 r., stanowiący podstawę do oceny dokonanej przez organ czynności zabezpieczającej pod względem formalnoprawnym, organ odwoławczy wskazał, że druk protokołu odpowiada formie przewidzianej dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1339). Protokół zawiera wszystkie wymagane dane, wezwania i pouczenia. Wbrew poglądom skarżącej Spółki, brak wzmianki w protokole, że zajęcie jest dokonywane w ramach zlecenia rekwizycyjnego nie narusza art. 67 § 4 i § 2 pkt 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. i nie stanowi naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Jednocześnie zaznaczył, że wskazanie w protokole zajęcia numeru systemowego sprawy organu egzekucyjnego nie jest elementem obowiązkowym protokołu zajęcia wynikającym z art. 67 § 4 u.p.e.a., w związku z tym nie mogło dojść do jego naruszenia. Jako nieuzasadniony organ odwoławczy ocenił również sformułowany w skardze zarzut, że kwestionowany protokół zajęcia ruchomości narusza art. 67 § 4 pkt 1 u.p.e.a. przez to, iż nie zawarto w nim wartości szacunkowej zajętych ruchomości. Zauważył, że w protokole zajęcia ruchomości z [...] lutego 2017 r. zawarto informację, że wartość szacunkowa zajętego paliwa będzie ustalona na podstawie uwarunkowań rynkowych dotyczących hurtowych cen paliw, tym samym, wbrew twierdzeniu Spółki, poborca oznaczył wartość szacunkową ruchomości, czym nie naruszył art. 99 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. Wskazanie sposobu ustalenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości jest oznaczeniem jej wartości szacunkowej. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz w zw. z art. 166b oraz art. 54 § 5a i § 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Organu I instancji oraz utrzymanie w mocy skutków prawnych zaskarżonej czynności zabezpieczającej Organu I instancji, mimo że postanowienie zostało wydane, a czynność dokonana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz wobec zaistnienia okoliczności wymagających wyjaśnienia, ze względu na ich istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a., poprzez nie przeprowadzenie przez Organ odwoławczy (podobnie, jak Organ Instancji) żadnego postępowania dowodowego w przedmiocie stwierdzenia własności zajętego oleju napędowego, w tym dowodów z dokumentów, posiadanych przez organ zlecający czynności, tj. Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W. oraz podmiotu, w którego dyspozycji znajdowało się zajęte paliwo; - art. 33, art. 33d o.p. oraz art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 97 § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez uznanie, że nie podlega uchyleniu czynność zajęcia, skierowana do ruchomości nie stanowiących własności Zobowiązanego, pozostających w dyspozycji osoby trzeciej i poza miejscem prowadzenia działalności przez Zobowiązanego; - art. 67 § 4 pkt 1, art. 99 § 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie jest wadliwy protokół zajęcia, w którym nie dokonano oznaczenia wartości szacunkowej zajmowanych ruchomości oraz nie odpowiadający co do treści wymogom określonym przepisami u.p.e.a.; - art. 104 § 2 pkt 1 i 2 oraz art 161 u.p.e.a. poprzez uznanie, że olej napędowy podlegał sprzedaży bezpośrednio po jego zajęciu, mimo że przechowywany był w oparciu o umowę składu, co wyłącza możliwość uznania go za ruchomości ulegające łatwo zepsuciu. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji, celem zobligowania organów do rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy oraz zasądzenie od Organu na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem rozpoznawanej skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. oddalające skargę na czynność zabezpieczającą, polegającą na zajęciu ruchomości. Podstawą prawną wniesienia skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego jest art. 54 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego (§ 1). Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (§ 4). W sprawie skarg, o których mowa w § 1 i § 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie (§ 5). W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (§ 5a). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (§ 6). Treść art. 54 § 1 u.p.e.a. nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem skargi wnoszonej na jego podstawie mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, ewentualnie przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W literaturze i orzecznictwie panuje zgoda co do tego, że skargę, o której mowa, zobowiązany może wnieść na czynności o charakterze faktycznym (zob. np. A. Skoczylas, (w:) System Prawa Administracyjnego, tom 9, Prawo procesowe administracyjne, pod. red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2014 r., s. 481) i to tylko takie, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia (wyrok NSA z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt: II FSK 2988/11). W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (wyrok NSA z 5 marca 2015 r. sygn. akt: II FSK 290/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Oznacza to, że składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego w stosunku do wskazanych wyżej-środka zaskarżenia, a jej-opisany wyżej-ograniczony zakres sprawia, że w ramach skargi nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne związane z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów (środkiem tym można się posłużyć w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego-zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego-art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. nie może stanowić takiego właśnie konkurencyjnego środka zaskarżenia; z tych względów nie może być podstawą skargi na czynności egzekucyjne zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, ponieważ jest to podstawa zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt: II FSK 749/13). Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu racje ma organ wskazując na fakt, że skarga na czynności zabezpieczające nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego oraz podstaw jego prowadzenia. Dlatego też podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 33 i art. 33d o.p. nie mogły być skuteczne. Przepis art. 33 § 1 o.p. określa przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. Prawidłowość wydania takiej decyzji, a zatem także zasadność uznania, iż przesłanki te wystąpiły, może być kwestionowana przede wszystkim w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że organ dokonujący skarżonej czynności nie mógł naruszyć wskazanych przez Spółkę przepisów regulujących postępowanie podatkowe, ponieważ tych przepisów nie stosował. Również w pozostałym zakresie, Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, bowiem organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczający, do jakiego upoważniała go ustawa. Podstawę dokonania zajęcia stanowiło zarządzenie zabezpieczenia nr [...] .z [...].08.2016 r. Zajęcia ruchomości dokonano też zgodnie z art. 98 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie przy dokonaniu czynności zajęcia ruchomości nie uczestniczyła osoba upoważniona do reprezentacji Spółki, zajęcie odbyło się w obecności dwóch świadków. Zajętą ruchomość pozostawiono pod dozorem Pana D. O. - p.o. Kierownika Eksploatacji Bazy Paliw nr [...] w N. Protokół zajęcia z [...].02.2017 r. został przesłany zobowiązanej Spółce za pośrednictwem operatora pocztowego i doręczony [...].02.2017 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że zajęte ruchomości nie stanowią jej własności, z uwagi na niedokonanie przez Spółkę zapłaty dostawcy za produkty składowane w bazach paliwowych, należy stwierdzić, że zagadnienie to nie może być rozpatrywane w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Sąd popiera stanowisko, które wyraził m.in. WSA w Lublinie, stwierdzając w wyroku z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 873/16, że: "zgodnie z subsydiarnym charakterem skargi na czynności egzekucyjne, (...), nie może być ona skutecznie oparta na twierdzeniu spółki, że zajęte ruchomości nie są jej własnością". W sytuacji, gdy doszło do zajęcia ruchomości, wówczas środkiem ochrony prawnej właściwym dla zwalczania zajęcia cudzych ruchomości jest żądanie oparte na art. 38 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podmiot, który nie jest zobowiązanym, a rości sobie prawa do rzeczy, z której prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy - z żądaniem wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Przy czym do czasu uwzględnienia tego żądania dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Ponadto trzeba zauważyć, że w myśl art. 98 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Z powyższego wynika, że organ ma prawo dokonać zajęcia ruchomości znajdujących się również we władaniu innej osoby, nie ma przy tym znaczenia miejsce położenia lub znajdowania się zajmowanych ruchomości. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut, że czynność zajęcia zabezpieczającego została dokonana w miejscu, które nie stanowi ani miejsca siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności zobowiązanego. Bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że organ rekwizycyjny dokonał zajęcia w miejscu prowadzenia przedsiębiorstwa podmiotu trzeciego, który dysponował zajętym paliwem na podstawie umowy składu. W ocenie Sądu nie zostały zatem naruszone przepisy postępowania, w tym art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i § 4 k.p.a. Organy prawidłowo oceniły swoje umocowanie do określonego w sprawie działania. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] nie wydano postanowień w zakresie zwolnienia, czy wyłączenia spod zabezpieczenia paliwa zajętego protokołem z [...].02.2017r. Jedynymi złożonymi wnioskami w przedmiocie wyłączenie spod egzekucji, były wnioski skierowane do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. w związku z czynnościami zabezpieczającymi podjętymi przez ten organ w ramach zlecenia rekwizycyjnego, jednak wnioski te pozostawały bez wpływu na czynności dokonane przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. oraz wynik niniejszej sprawy, nie powodowały również wstrzymania przedmiotowej czynności zabezpieczającej. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności zabezpieczające, organy nie miały obowiązku przeprowadzać dodatkowego postępowania w zakresie ustalenia właściciela zajętego oleju napędowego. Przeprowadzanie badania dowodów, z których wynika niewątpliwe prawo przysługujące osobie trzeciej do zajętej w drodze egzekucji lub zabezpieczenia rzeczy odbywa się w postępowaniu w przedmiocie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji lub spod zabezpieczenia. Jedną z przesłanek wymienionych w art. 38 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. przesądzającą o skuteczności złożonego wniosku o wyłączenie ruchomości spod zabezpieczenia jest przedstawienie lub powołanie dowodów na poparcie swego żądania. Jak wskazano wyżej, nie wpłynął żaden wniosek podmiotu uprawnionego na podstawie art. 38 u.p.e.a. z żądaniem wyłączenia spod zabezpieczenia ruchomości zajętej przez organ podatkowy protokołem z [...].02.2017 r. Sama Spółka zaprzeczając, iż zajęty olej napędowy wchodzi w skład jego majątku, nie wskazała dotychczas właściciela. Z akt sprawy wynika, że O. w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, zarówno podczas dokonywania zajęcia zabezpieczającego, jak i później, nie zakwestionowało faktu, że właścicielem zajętego oleju napędowego jest R. Sp. z o.o. Ponadto analizując znajdujący się w aktach sprawy protokół zajęcia ruchomości z [...].02.2017 r., stanowiący podstawę do oceny dokonanej przez organ czynności zabezpieczającej pod względem formalnoprawnym, należy wskazać, że druk protokołu odpowiada formie przewidzianej dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1339). Protokół zawiera wszystkie wymagane dane, wezwania i pouczenia. Wbrew poglądom skarżącej Spółki, brak wzmianki w protokole, że zajęcie jest dokonywane w ramach zlecenia rekwizycyjnego nie narusza art. 67 § 4 i § 2 pkt 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. i nie stanowi naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Należy zauważyć, że formularz protokołu nie uwzględnia sytuacji w której organ egzekucyjny może zlecić organowi rekwizycyjnemu wykonanie czynności egzekucyjnych (zabezpieczających) w zakresie składników majątku zobowiązanego znajdujących się na terenie działania tego organu. Wówczas organem pełniącym funkcję organu egzekucyjnego (wykonującym zlecone czynności rekwizycyjne) jest organ rekwizycyjny, tj. w niniejszej sprawie Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał w rubryce "oznaczenie organu egzekucyjnego" Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B., nie naruszając tym samym praw stron do składania środków zaskarżenia. Nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące braku wskazania w protokole zajęcia numeru tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę zajęcia zabezpieczającego. W niniejszej sprawie podstawą wszczęcia postępowania zabezpieczającego było zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z [...].08.2016 r. Prawidłowo zatem ten numer zarządzenia został wskazany w protokole jako podstawa do zajęcia. Stosownie do treści art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego ruchomości stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym ruchomości, w tym wzór protokołu zajęcia i odbioru ruchomości stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym, stanowiący załącznik nr 11 ww. rozporządzenia wykonawczego. Tym samym wskazanie w protokole zajęcia numeru zarządzenia zabezpieczającego spełniało swą rolę identyfikacyjną w stopniu wystarczającym do uznania spełnienia wymogu określonego w art. 67 § 2 pkt 4 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. Wskazanie w protokole zajęcia numeru systemowego sprawy organu egzekucyjnego nie jest elementem obowiązkowym protokołu zajęcia wynikającym z art. 67 § 4 u.p.e.a., w związku z tym nie mogło dojść do jego naruszenia. W objaśnieniach do protokołu zajęcia wskazuje się, że rubryki oznaczonej na stronie 1 jako "nr systemowy sprawy organu egzekucyjnego" nie wypełnia się, jeżeli organ egzekucyjny nie nadaje numeru systemowego sprawie egzekucyjnej. Odnotowanie w protokole zajęcia trzech numerów systemowych sprawy, odpowiadających w istocie kwotom należności głównych za poszczególne miesiące zawartych w zarządzeniu zabezpieczenia, nie narusza prawa i nie jest podstawą do uchylenia czynności lub usunięcia wady czynności. Jako nieuzasadniony należało także ocenić sformułowany w skardze zarzut, że kwestionowany protokół zajęcia ruchomości narusza art. 67 § 4 pkt 1 u.p.e.a. przez to, iż nie zawarto w nim wartości szacunkowej zajętych ruchomości. Należy zauważyć, iż w protokole zajęcia ruchomości z [...].02.2017r. zawarto informację, że wartość szacunkowa zajętego paliwa będzie ustalona na podstawie uwarunkowań rynkowych dotyczących hurtowych cen paliw, tym samym, wbrew twierdzeniu Spółki, poborca oznaczył wartość szacunkową ruchomości, czym nie naruszył art. 99 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. Należy podzielić stanowisko organów, że wskazanie sposobu ustalenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości jest oznaczeniem jej wartości szacunkowej. Nie zgadzając się z powyższym sposobem ustalenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości, stronie przysługiwał środek prawny na podstawie art. 99 § 2 u.p.e.a. w postaci skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego. Środek ten Spółka mogła wnieść w terminie 5 dni od dnia doręczenia jej odpisu protokołu zajęcia ruchomości. Z akt sprawy wynika, że z powyższego prawa Spółka nie skorzystała. Brak było zatem podstaw do powołania biegłego skarbowego do oszacowania wartości zajętej ruchomości. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, w trybie skargi na czynność zabezpieczającą organ odwoławczy nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 104 § 2 pkt 1 i 2 oraz art 161 u.p.e.a., poprzez uznanie, że zajęty olej napędowy należy do ruchomości ulegających łatwemu zepsuciu i podlega sprzedaży bezpośrednio po jego zajęciu. Zarzut błędnej kwalifikacji zajętego paliwa, poprzez uznanie go za rzeczy łatwo psujące się również nie przesądza o wadliwości dokonanej czynności. Organ odwoławczy zasadnie bowiem podkreślał, że skarga na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) organu egzekucyjnego (w niniejszej sprawie - organu rekwizycyjnego) lub egzekutora wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności, w niniejszej sprawie - zajęcia ruchomości uregulowanej w art. 97 - 103 u.p.e.a. umiejscowionych w oddziale 1 Rozdziału 6 zatytułowanym "Zajęcie". Powołany przez Spółkę zarzut naruszenia art. 104 § 2 pkt 1 i 2 oraz art 161 u.p.e.a. został zawarty w oddziale 6 zatytułowanym "Sprzedaż", regulującym sprzedaż ruchomości. Naruszenie przepisów o przeprowadzeniu licytacji można podnosić w trybie skargi na podstawie art. 107 § 2a u.p.e.a., którą można zgłosić jedynie do protokołu. Ponadto, licytacja przeprowadzona z naruszeniem przepisów o jej publicznym charakterze, o cenie wywołania i nabycia oraz o wyłączeniu od udziału w licytacji, podlega unieważnieniu przez organ egzekucyjny lub jego organ nadzorczy (art. 107 § 3 u.p.e.a.). Biorąc powyższe pod uwagę nie doszło do naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął istotę sporu utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).