I SA/Bk 719/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Decyzją z [...] maja 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2008 r. nr [...], w której określono K. D., właścicielowi firmy "A" (dalej również jako "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w miejsce wykazanego w zeznaniu rocznym oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na wskazany podatek. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy stwierdziły zaniżenie podatku dochodowego wynikające z zaniżenia przychodów: z tytułu sprzedaży samochodu Jeep Liberty, rok prod. 2003 na rzecz R. M. G. (faktura VAT Nr [...] z [...] stycznia 2005 r. wystawiona na kwotę 24.000 zł brutto, podczas gdy rzeczywista kwota przychodu z tytułu tej sprzedaży wyniosła zdaniem organów 59.000 zł brutto); z tytułu sprzedaży samochodu Jeep Liberty, rok prod. 2003 na rzecz J. K. (faktura VAT Nr [...] z [...] marca 2005 r. wystawiona na kwotę 19.000 zł brutto, podczas gdy rzeczywista kwota przychodu z tytułu tej sprzedaży wyniosła zdaniem organów 68.000 zł brutto); z tytułu sprzedaży samochodu Nissan Maxima, rok prod. 2004 na rzecz W. W. K. (faktura VAT Nr [...] z [...] kwietnia 2005 r. wystawiona na kwotę 30.000 zł brutto, podczas gdy rzeczywista kwota przychodu z tytułu tej sprzedaży wyniosła zdaniem organów 107.000 zł brutto); z tytułu wykonania na rzecz T. G. M. usługi pośrednictwa w zakupie pojazdu z USA; z tytułu sprzedaży we wrześniu 2005 r. części samochodowych na rzecz M. G.; z tytułu otrzymanego w marcu 2005 r. odszkodowania. Organy stwierdziły ponadto, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu części użytych do naprawy pojazdu Nissan Maxima sprzedanego na rzecz W. W. K. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu samochodu marki Lexux RX 300, rok prod. 2002 z przeznaczeniem na sprzedaż części, które nie zostały zbyte w roku nabycia tego pojazdu, tj. w 2005 r. W tym ostatnim przypadku w ocenie organów wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu wskazanego roku. W związku z powyższymi ustaleniami, organy za niewiarygodne uznały kwoty wynikające z wystawionych faktur sprzedaży. Powołały się w tym zakresie na zeznania nabywców pojazdów; badania techniczne samochodów przeprowadzone przez uprawnionych diagnostów potwierdzające, że pojazdy w dacie sprzedaży były sprawne technicznie; wpłaty dokonywane na rachunki skarżącego przez W. K. i R. G.; wycenę w polisie ubezpieczeniowej pojazdu nabytego przez W. K., zaznania R. I., potwierdzającego, że pożyczył J. K. pieniądze na zakup samochodu. W zakresie usługi pośrednictwa w zakupie pojazdu z USA organy oparły się na zeznaniach G. J. M. i T. G. M. Z kolei w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty dokumentującej zakup samochodu marki Lexus RX 300 z przeznaczeniem na sprzedaż części, organy oparły się na wyjaśnieniach kontrolowanego oraz braku w dokumentacji księgowej strony dokumentów potwierdzających sprzedaż tych części. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał m.in. zarzut naruszenia art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Wskazał, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań T. M., R. G., J. K. i W. K., albowiem okoliczności zawarte we wniosku strony stwierdzone były już innymi dowodami - protokołami z przesłuchań w sprawie karnej skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że po złożeniu przez stronę wyjaśnień wniosek dowodowy został przez organ częściowo uwzględniony i przesłuchano T. M., W. K. oraz R. I. O przeprowadzeniu tych dowodów pełnomocnik został prawidłowo zawiadomiony i brał w nich udział. W przypadku pozostałych osób konieczność taka nie zaistniała. Przesłuchania przeprowadzone w sprawie karnej skarbowej pozwoliły na dokonanie ustaleń dotyczących faktycznych okoliczności w zakresie handlu pojazdami lub częściami samochodowymi przez skarżącego, w tym kwestii rzeczywistych cen. W ocenie organu odwoławczego nie został naruszony również art. 180 § 1 o.p. Fakt, iż włączone do akt protokoły przesłuchania sporządzono w ramach innego postępowania nie pozbawia ich waloru dowodów. Nie istnieje prawny wymóg, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym skarbowym były powtarzane w postępowaniu kontrolnym. Wykorzystanie zeznań świadków z innego postępowania nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak też jakichkolwiek innych przepisów. W oparciu o art. 181 o.p. organ podatkowy może włączyć i ocenić materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe. Istotne jest przy tym, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W niniejszej sprawie taką możliwość stronie zapewniono. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł ponadto zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p. Za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1 i 5, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6, ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wydanie rzeczy oraz wystawienie faktur we wskazanych transakcjach miało miejsce w 2005 r., w związku z czym w tym roku kwoty z tytułu przychodu powinny być zaewidencjonowane oraz w tym okresie powinny być zakwalifikowane koszty zakupu dla celów podatkowych. Strona powyższego nie uczyniła, co jednoznacznie jest naruszeniem prawa. Z decyzją organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Skargę do Sądu złożył w jego imieniu pełnomocnik, zarzucając naruszenie: (1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust 1 i 1c, art. 22 ust. 1 i 5 art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym zaskarżoną decyzją, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów; (2) art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli świadków, mimo że okoliczności na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ kontroli dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków, m.in. R. M. G., J. K., G. J. M.; (3) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, ograniczając inicjatywę dowodową strony, co skutkowało dokonaniem wadliwych ustaleń faktycznych - przede wszystkim błędnym - zawyżonym określeniem ceny sprzedawanych przez stronę pojazdów; (4) art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na nierzetelnym określeniu cen pojazdów sprzedawanych przez skarżącego i przyjęciu, że zaniżył on przychód z tytułu ich sprzedaży; (5) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie: włączył w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań z postępowań karnych skarbowych, w których strona nie ma możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych i zadawania pytań, mimo że okoliczności będące przedmiotem dowodu mają znaczenie w niniejszej sprawie i strona powinna mieć prawo czynnie w nich uczestniczyć); (6) art. 121 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (7) art. 193 § 2 i § 4 o.p., polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów; (8) art. 23 o.p., poprzez brak wskazania metody, na podstawie której organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Podczas rozprawy pełnomocnik zarzucił dodatkowo rażące naruszenie art. 181 o.p. poprzez przeprowadzenie kontroli w trybie postępowania karnego skarbowego, co doprowadziło do pozbawienia kontrolowanego udziału w czynnościach dowodowych. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zarzuty skargi skupiają się przede wszystkim na naruszeniu przez organy przepisów postępowania podatkowego, czego konsekwencją było zdaniem pełnomocnika skarżącego także naruszenie prawa materialnego i przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym zaskarżoną decyzją. Przy czym pełnomocnik skupił się na zakwestionowaniu ustaleń organów dotyczących zaniżenia przychodów z tytuł sprzedaży pojazdów Jeep Liberty na rzecz R. M. G., Jeep Liberty na rzecz J. K. i Nissan Maxima na rzecz W. W. K. Pełnomocnik zakwestionował również ustalenia w zakresie wykonania przez skarżącego na rzecz T. G. M. usługi pośrednictwa w zakupie z USA pojazdu Nissan 350 Z. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Z akt sprawy wynika, że skarżący dokonał sprzedaży dwóch samochodów marki Jeep Liberty oraz pojazdu Nissan Maxima, uzyskując z tego tytułu kwotę wyższą niż wynikająca z faktur VAT dokumentujących powyższe transakcje. Fakt ten potwierdzają zeznania nabywców R. M. G., J. K. i W. W. K. Odnośnie transakcji sprzedaży samochodu Jeep Liberty na rzecz R. M. G. wskazać trzeba, że nabywca zeznał, że nabył przedmiotowy pojazd za kwotę wyższą niż widniejąca na fakturze VAT. Część kwoty została przelana na konto bankowe skarżącego. Pozostała zaś została wpłacona do rąk strony. Fakt zapłaty części kwoty przelewem bankowym nie świadczy, jak próbuje to wykazać pełnomocnik, że dokonano transakcji na kwotę wskazaną właśnie na fakturze nr [...] z [...] stycznia 2005 r., tj. 24.000 zł brutto. Przede wszystkim wymienione przelewy nie obejmowały całości kwoty widniejącej na tej fakturze i opiewały na kwotę 20.000 zł. Ponadto, przeprowadzona przez organy analiza cen rynkowych porównywalnych modeli samochodów obowiązujących w styczniu 2005 r. wykazała, że w miesiącu tym ich cena rynkowa kształtowała się w przedziale 96.000 - 104.000 zł. Nie było więc podstaw do zakwestionowania zeznań tego nabywcy. Jak wynika z akt sprawy nabywany przez świadka pojazd był sprawny technicznie i zarejestrowany. Trafnie więc konkluduje organ, że nie mógł być tańszy, niż taki sam pojazd z wieloma usterkami, a nie dopuszczony do ruchu drogowego. Zwłaszcza, że sporządzona została wycena przedmiotowego pojazdu tuż po jego sprowadzeniu do Polski i wówczas jego cena rynkowa ustalona została w dniu [...] sierpnia 2004 r. na kwotę 29.900 zł. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ odwoławczy odniósł się do tej opinii, o czym przekonuje lektura uzasadnienia skarżonej decyzji. Dodać należy, że rzeczywistą kwotę transakcji organ przyjął zgodnie z zeznaniami nabywcy, nie zaś z ustaloną ceną rynkową porównywalnych pojazdów. Oceniając ustalenia organów dotyczące transakcji sprzedaży przez stronę samochodu Jeep Liberty na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] marca 2005 r., wskazać trzeba, że rzeczywista wartość tej transakcji również wynika z zeznań nabywcy. J. K. twierdził bowiem, że nabył ten pojazd za kwotę 68.000 zł. Szczególną uwagę zwracają również okoliczności tej transakcji. Z akt sprawy wynika, że dzień po jej dokonaniu J. K. wstawił samochód do komisu, a [...] marca 2005 r. pojazd ten został sprzedany za kwotę 73.000 zł. Ponadto zeznania właściciela komisu R. I. dowodzą, że to J. K. był nabywcą samochodu Jeep Liberty od skarżącego. Świadek ten potwierdził ponadto udzielnie J. K. pożyczki na zakup tego samochodu. Z akt wynika, że pożyczka ta opiewała na kwotę 45.000 zł. W związku z powyższym oraz z uwagi na to, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany i sprawny technicznie, organy słusznie oceniły wagę zeznań świadków i trafnie zakwestionowały wartość transakcji wynikającą z faktury VAT, tj. 19.000 zł brutto. Nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia strony, że pojazd został naprawiony przez właściciela komisu. Organy słusznie przyjęły, że samochód ten mógł zostać naprawiony wcześniej przez stronę, zwłaszcza, że kilka miesięcy przed sprzedażą dokonano kalkulacji naprawy sprowadzonego do Polski Jeep Liberty. Również i w omawianym przypadku zeznania świadków nie są jedynym dowodem, na którym organy oparły się ustalając okoliczność zaniżenia przez skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży pojazdu. Organy dokonały również analizy cen rynkowych porównywalnych modeli pojazdów, które według publikacji "Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych Ekpertmot oraz Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni" kształtowały się w marcu 2005 r. w przedziale 91.000-98.000 zł. Z uwagi na nie wyodrębnienie w notowaniach tej publikacji modelu Liberty, jako porównywalny przyjęto do analizy model Chrysler Jeep Cherokee. Zasadność tego wyboru potwierdził rzeczoznawca P. R. w piśmie z [...] listopada 2008 r. W zakresie rzeczywistego przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży przez skarżącego samochodu Nissan Maxima organy również zasadnie uznały za wiarygodne zeznania nabywcy tego pojazdu W. K. Z zeznań tych wynika, że transakcja ta została opłacona trzema przelewami środków pieniężnych: 30.000 zł tytułem zapłaty za fakturę nr [...] (przelew na rachunek firmy skarżącego), 30.000 zł i 10.000 zł (przelewy na prywatny rachunek strony). Dodatkowo świadek pozostawił skarżącemu w rozliczeniu samochód marki Renault Laguna, którego wartość określono w umowie kupna-sprzedaży na kwotę 37.000 zł. Organy logicznie uzasadniły, dlaczego odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, że nie przyjął w rozliczeniu pojazdu Renault Laguna. Zeznania świadka znalazły potwierdzenie w innych dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Dokonując analizy cen rynkowych pojazdów Nissan Maxima o najwyższej odnotowanej w publikacji wymienionego wyżej Stowarzyszenia pojemności silnika, organu ustaliły, że w miesiącu sprzedaży wartość rynkowa takich samochodów kształtowała się w przedziale 118.500-129.000 zł. Ponadto w przypadku tego pojazdu ujawniono kserokopię polisy ubezpieczeniowej, z której wynika, że nabywca tego pojazdu ubezpieczył go w zakresie AC, wskazując wartość pojazdu 110.000 zł (kwota wynikająca z faktury nr [...] to natomiast 30.000 zł brutto). Zestawienie powyższych dowodów uprawniało organy do uznania, że skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży wyżej wymienionych pojazdów. Organy logicznie uzasadniły poczynione ustalenia. Uzasadniły, dlaczego za wiarygodne uznają zeznania świadków, a przymiotu wiarygodności nie przyznają zeznaniom skarżącego. Podkreślenia wymaga, że zeznania świadków nie były jedynymi dowodami, na których oparte zostały ustalenia organów. Na okoliczność zaniżenia przez skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży wymienionych pojazdów, przeanalizowano również ceny rynkowe porównywalnych modeli samochodów obowiązujące w styczniu, marcu i kwietniu 2005 r. (tj. w miesiącach, w których dokonano kwestionowanych transakcji). Natomiast, co już wyżej zaznaczono, w przypadku pojazdu Nissan Maxima ujawniono kserokopię polisy ubezpieczeniowej, z której wynika, że nabywca tego pojazdu ubezpieczył go w zakresie AC. Ponadto w przypadku transakcji sprzedaży samochodu Jeep Liberty na rzecz R. M. G. oraz samochodu Nissan Maxima, całość, bądź część kwoty transakcji przelewna była na wskazany przez skarżącego rachunek bankowy, nie związany jednak z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle pozostałych dowodów uzasadnione są zatem przypuszczenia, że skarżący starał się ukryć rzeczywiście osiągnięty przychód ze sprzedaży tych pojazdów. Wszystkie te elementy, wzajemnie połączone i ocenione wskazują, że w ww. zakresie nie naruszono art. 191 o.p. Nie budzą również wątpliwości Sądu ustalenia dotyczące pośrednictwa skarżącego w zakupie pojazdu Nissan 350Z i uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia w wysokości 5.000 zł. Powyższe potwierdzają w swoich zeznaniach świadkowie G. J. M. i T. G. M., którzy twierdzili, że formalności związane z zakupem tego auta załatwiała firma skarżącego. Z tego też tytułu przelana została na konto strony ww. kwota. W świetle tych zeznań słusznie organ stwierdził brak dowodów na zwrot zaliczki w wysokości 5.000 zł, odmawiając tym samym uznania za wiarygodne twierdzeń strony o zwrocie tej kwoty z powodu nie dojścia transakcji do skutku. Trafnie więc organy stwierdziły zaniżenie przez skarżącego przychodu z tego tytułu. Podobnie ocenić należy ustalenia dotyczące kwoty 6.000 zł, która wpłynęła na konto skarżącego w związku ze sprzedażą części samochodowych. Skarżący zresztą nie kwestionował tego faktu. Nie były również kwestionowane w skardze ustalenia zaniżenia przychodów z tytułu otrzymanego w marcu 2005 r. odszkodowania związanego ze szkodą pojazdu Audi A6 stanowiącego środek trwały prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jak też ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu samochodu marki Lexux RX 300, rok prod. 2002, z przeznaczeniem na sprzedaż części. W tym zakresie Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu. Wobec powyższego za pozbawione podstaw uznano zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Trudno zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że jako dowody w postępowaniu podatkowym można włączyć dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach, z wyjątkiem jednak protokołów przesłuchań świadków i strony. Dlatego też zdaniem autora skargi konieczne było ponowienie dowodów z przesłuchań niektórych świadków. Rozpatrując ten zarzut Sąd zauważa, że art. 181 o.p. pozwala na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Przepis ten nie wartościuje jednak, które dowody mogą być bez ograniczeń wykorzystywane w toku postępowania podatkowego, a które ewentualnie, organ ma obowiązek ponowić w toku tego postępowania. Dowody w postaci zeznań świadków, czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą w świetle art. 181 o.p. stanowić dowód w sprawie. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645, wyrok NSA z 27 lipca 2010 r. I GSK 1132/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dostrzega istnienia takich okoliczności. Zeznania świadków i materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego (w szczególności analiza cen rynkowych porównywalnych modeli pojazdów), nie pozostawiają wątpliwości co do zaniżenia przez skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów. Stronie zapewniono przy tym możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Skarżący miał możliwość odnieść się do zeznań wspomnianych świadków. Z tego prawa skorzystał, jednakże nie potrafił wykazać twierdzeń o ich niewiarygodności. Skarżący nie był więc pozbawiony udziału w czynnościach dowodowych. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W świetle tej normy odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Nieuwzględnienie żądań strony ocenić należy trafnie, albowiem okoliczności, na które zeznawać mieli wskazani przez skarżącego świadkowie zostały już wystarczająco stwierdzono innymi dowodowymi. Przede wszystkim świadkowie wskazani przez stronę zeznawali już w toku postępowania karnego skarbowego, a protokoły z tymi zeznaniami zostały włączone do akt tej sprawy. Jak już wyżej stwierdzono takie dowody mogą w świetle art. 181 o.p. stanowić dowód w sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że skarżący miał możliwość zapoznać się z treścią tych zeznań i zgłaszać swoje uwagi. Ponadto, co już wyżej podkreślono, inne też dowody zgromadzone w sprawie pozwoliły na dokonanie ustaleń w zakresie rzeczywistych przychodów z tytułu transakcji sprzedaży samochodów. Nadmienić również należy, iż w przypadku niektórych świadków organ w toku postępowania kontrolnego ponowił przeprowadzenie dowodu z ich zeznań. W związku z wyjaśnieniami strony przesłuchano w tym postępowaniu R. I., W. K. i T. M. Zarzut naruszenia art. 188 o.p. nie mógł zostać zatem uwzględniony. Odnosząc się natomiast do twierdzeń autora skargi o braku podstaw do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, Sąd zauważa, że organy za nierzetelne uznały księgi podatkowe w zakresie wykazanych przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych oraz kosztów uzyskania przychodów. Powodem tego było, co zostało wykazane ponad wszelką wątpliwość, że w księgach tych nie odzwierciedlono rzeczywistej wysokości transakcji sprzedaży przedmiotowych pojazdów, jak też kosztów poniesionych na zakup części samochodowych. Organ wykazał nierzetelność ksiąg w ww. zakresie, czemu dał wyraz w protokole kontroli Jednocześnie, wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych strony, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (przede wszystkim zeznań świadków), organ odstąpił w przypadku transakcji sprzedaży pojazdów od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Taką możliwość przewiduje art. 23 § 2 o.p. Tym samym istniała możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności dokonywania oszacowania, z której organ prawidłowo skorzystał. Jedynie w przypadku kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu przez stronę części do naprawy pojazdu Nissan Maxima sprzedanego na rzecz W. K., organ dokonał oszacowania, opierając się na wypracowanej przez siebie metodzie marży wynikającej z transakcji sprzedaży części samochodowych. Podstawę prawną do takiego działania daje przepis art. 23 § 4 o.p. Organ wyjaśnił przy tym dlaczego nie można było zastosować jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3. Tym samym niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 23 i art. 193 § 2 i § 4 o.p. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).