I SA/Bk 725/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D. P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego D. P. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D. P. K. (dalej również jako skarżący) wysokość poniesionej za 2005 r. straty w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Organ powołał przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w myśl których skarżącemu nie przysługiwało zastosowanie stawki 0% do wywożonego towaru, bowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W następstwie powyższego stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f.") obniżono przychód o należny VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] października 2010 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest czy zasadnie zastosowano preferencyjną stawkę 0% do transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi nr [...] z [...] sierpnia 2005 r., nr [...] z [...] września 2005 r. oraz nr [...] z [...] października 2005 r. wystawionymi na rzecz firm B. i I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Dla udokumentowania przedmiotowych transakcji skarżący sporządził deklaracje eksportowe SAD, załączając do nich wystawione faktury oraz, jako kraj przeznaczenia wskazał Rosję. Wywóz tych towarów został zgłoszony w polskim urzędzie celnym, a następnie nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium Polski do składów celnych na terytorium Litwy. Tam dokonywano dostawy na rzecz nabywcy, który dokonywał kolejnej dostawy na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Następnie firma B. dokonała przeniesienia prawa dysponowania przedmiotowym towarem na rzecz firmy O. w Czechach, która następnie dokonała sprzedaży tego towaru firmie U., Białoruś. Z kolei, firma I. dokonała sprzedaży tkanin firmie O. w Rosji uprzednio przenosząc prawa dysponowania przedmiotowym towarem na podmiot o nazwie H. w Anglii. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentują wywozu towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami amerykańskimi, lecz dotyczą dostaw wykonanych na Litwie, w których skarżący nie był już stroną. Dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez skarżącego na rzecz podmiotów amerykańskich nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach handlowych zgłoszonych w procedurze TIR. Jak bowiem wskazuje materiał dowodowy, wywóz tych towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez zupełnie inny trzeci podmiot nie będący kontrahentem skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, ponieważ na odwrocie przedmiotowych dokumentów SAD figurują jedynie pieczęcie celne z datą odpowiadającą dacie otwarcia procedury TIR. Z nadesłanych od służb celnych dokumentów wynika ponadto, iż daty na odwrocie dokumentów SAD są datami otwarcia karnetów TIR, a samo otwarcie karnetu nie potwierdza, że towar został wywieziony. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie posiadał potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, wobec czego nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w eksporcie towarów zgłoszonych do wywozu wg dokumentów SAD, przez co zaniżył podatek należny od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. W związku z niespełnieniem przez skarżącego warunków umożliwiających uznanie przeprowadzonych transakcji za eksport towarów, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wartość dokonanej sprzedaży, należało opodatkować według 22% stawki VAT. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2010 r. Nr [...] określił należny podatek w kwocie 289 240,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z zapisem art. 14 ust. 1 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zatem należy przyjąć, iż niezadeklarowany podatek należny nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "O.p.". Autor skargi podniósł, że ustalenia organu zostały poczynione w oparciu o prawidłowo wypełnione dokumenty SAD (karta 3). Organ niesłusznie przyjął, iż dokumenty SAD nie dokumentują wywozu towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw realizowanych pomiędzy skarżącym, a podmiotami amerykańskimi, lecz dotyczą dostaw wykonanych na Litwie, w których skarżący nie był już stroną. Organ uznał również, iż w przypadku kwestionowanych transakcji, podatnik nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Pełnomocnik podniósł, że w niniejszej sprawie potwierdzenie zostało dokonane przez litewskie służby celne, a wywóz potwierdzono odpowiednimi pieczęciami, wskazującą na eksport towarów. Ponadto, wszystkie zgłoszenia przyjmowały postać prawidłowo wypełnionych dokumentów SAD, w których jako eksportera wskazywano wyraźnie na skarżącego. Do zgłoszeń dołączane były wszystkie wymagane prawem dokumenty, t.j. faktury VAT wraz ze specyfikacją, Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR. Wywóz towarów został potwierdzony przez urząd celny wyjścia, z uwagi na zastosowanie procedury tranzytu, a także litewski urząd celny, będący urzędem wyprowadzenia. W konsekwencji, uznać należy, iż skarżący posiada wymagane ustawą o podatku od towarów i usług potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, a stanowisko organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za chybione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie, jako: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, także wówczas, gdy stwierdzi inne niż podniesione w skardze naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy procesowego, bądź też naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 §1 p.p.s.a.). Decyzja będąca przedmiotem kontroli jest konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z [...] października 2010 r. nr [...], którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i na nowo dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2005 r. Organ podniósł, że w przypadku zakwestionowanych transakcji dostaw udokumentowanych deklaracjami eksportowymi SAD oraz fakturami: nr [...] z [...] sierpnia 2005 r., nr [...] z [...] września 2005 r. oraz nr [...] z [...] października 2005 r., skarżący nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, wobec czego nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w eksporcie towarów zgłoszonych do wywozu wg dokumentów SAD, przez co zaniżył podatek należny od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. Ponieważ zgodnie z zapisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, organ przyjął, iż niezadeklarowany podatek należny w łącznej wysokości 289 240, 00 zł nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe ustalenia stały się podstawą pomniejszenia przychodu o kwotę niezadeklarowanego podatku należnego, co spowodowało wydanie decyzji, w której określono skarżącemu wysokość straty za 2005 r. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., określająca wysokość niezadeklarowanego należnego podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2005 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. I SA/Bk 724/10. Sąd rozpoznający skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na zastosowaniu w sprawie, wynikającego z art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy imporcie usług, w związku z którymi zapłata należności została dokonywana na rzecz pośrednika mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (Dubaj) tj. w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy, (tzw. "raje podatkowe") oraz naruszenie przepisów postępowania tj.: art.194 w zw. z art.191 O.p. z uwagi pominięcie domniemań płynących z dokumentów urzędowych SAD - karta 3, bez przeprowadzenie postępowania przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą wspomnianych dokumentów SAD, na których litewski urząd celny, potwierdził wywóz towarów poza obszar Wspólnoty umieszczając datę i pieczęć z nazwą urzędu celnego na karcie 3 dokumentu SAD. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony we wspomnianym wyroku o sygn. I SA/Bk 724/10, co do naruszenie prawa materialnego tj. art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. oraz prawa proceduralnego tj. art.194 w zw. z art.191 O.p. Uzasadniając naruszenie ww. prawa materialnego należy wskazać, że Trybunału Sprawiedliwości WE, oceniając przepisy krajowe będące przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym tj. art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., w sprawie o sygn. C-395/09 (LEX nr 602783), stwierdził, że stanowią one środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego VAT w przypadku nabycia importu wszelakich usług, w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako raje podatkowe i stanowią ograniczenie wykraczające poza to, co dozwolone na mocy art.17 ust.6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L nr 45, poz.1). Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości WE wynika, że przepisy art.17 ust.6 Szóstej Dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie zezwalają na utrzymanie w mocy przepisów krajowych - mających zastosowanie w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy VAT w danym państwie członkowski - które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako raje podatkowe. Powyższe orzeczenie wydane w następstwie pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 990/09, ma charakter quasi prawotwórczy. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., który ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia importu wszelakich usług, w tym i tych, które wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, narusza przepisy art.86 ust.1 u.p.t.u oraz art.17 ust.2 i ust.6 Szóstej Dyrektywy VAT, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast oceniając kwestię związaną z zakwestionowaniem skarżącemu prawa do zastosowania 0 % stawki VAT z tytułu eksportu towarów udokumentowanych fakturami: nr [...] z [...] sierpnia 2005 r., nr [...] z [...] września 2005 r. oraz nr [...] z [...] października 2005 r., wystawionymi na rzecz firm B. i I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, należy zgodzić się z twierdzeniem i argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku zapadłego w przedmiocie VAT, że w prowadzonym postępowaniu organ nie obalił domniemania dotyczącego faktycznego wywozu poza obszar Wspólnoty towarów w nich ujętych, płynącego z dokumentów SAD (karta 3). W takim przypadku przy ocenie dokumentów urzędowych nie miała, bowiem zastosowania reguła wynikająca z art.191 O.p. Tym samym należało uznać, że potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD dokumentują wywóz towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy T. D. K. a ww. podmiotami amerykańskimi, w takim przypadku, bowiem zasada swobodnej oceny dowodów nie będzie miała zastosowania. Uchylenie wyrokiem z 23 lutego 2011 r., decyzji określającej należny VAT, w łącznej wysokości 289 240 zł, spowodowało, że nie można było skutecznie, w oparciu o postanowienia art.14 u.p.d.o.f., dokonać pomniejszenia przychodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanego w 2005 r., o równowartość niezadeklarowanego VAT, w wysokości określonej uchyloną decyzją. Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo zarówno w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, jak również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzone wyżej naruszenia prawa stały się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art.134 p.p.s.a.. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy określając wysokości należnego VAT, należy uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w orzeczeniu, co do braku możliwości zastosowania w sprawie wynikającego z art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy imporcie usług, w związku z którymi zapłata należności została dokonywana na rzecz pośrednika mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (Dubaj) tj. w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Ponadto określając wysokości należnego VAT w przypadku braku przeprowadzenia postępowania, w trybie określonym w art.194 §3 O.p., przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą dokumentów SAD (karta 3), na których litewski urząd celny, umieszczając datę i pieczęć z nazwą urzędu celnego, potwierdził wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, organ powinien przyjąć to co wynika wprost z ich treści. Dopiero określenie wysokości należnego VAT z uwzględnieniem zaleceń Sądu w tym również zaleceń wskazanych w orzeczeniu w sprawie o sygn. I SA/Bk 724/10, pozwoli na wydanie rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 §2 i 3 p.p.s.a. oraz na podstawie przepisów § 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).