I SA/Bk 76/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę Decyzją z [...] września 2008 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Panu S. J. (dalej jako "Skarżący"), zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...] zł. Podstawa rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego w wyniku, których ustalono, że w 2002 r. Państwo S. i M. J.(dalej w skrócie jako: "małżonkowie") między, którymi obowiązywała majątkowa wspólność ustawowa, zgromadzili mienie w wysokości [...] zł, [...] koron duńskich, [...] funtów brytyjskich i [...] franków szwajcarskich. Mienie to stanowiące różnicę pomiędzy uzyskanymi w 2002 r. dochodami w wysokości [...] zł a poniesionymi w 2002 r. wydatkami w kwocie [...] zł i zostało zgromadzone w latach poprzednich, pochodziło z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, mogło, więc stanowić źródło finansowania wydatków ponoszonych przez małżonków w 2002 r. Dyrektor UKS wskazał, iż pomimo że małżonkowie posiadali na rachunkach bankowych na dzień [...] stycznia 2002 r. kwotę [...] zł oraz [...] €, to jedynie kwota [...] zł, jako pochodząca ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, mogła być źródłem finansowania wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2002 r. Odnośnie kwot posiadanych w walutach obcych poza rachunkiem bankowym ([...] koron duńskich, [...] funtów brytyjskich i [...] franków szwajcarskich) organ dał wiarę wyjaśnieniom strony, że środki te posiadał poza rachunkami bankowymi jako pozostałe po jego wyjazdach służbowych. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej w skrócie jako: "DIS"), nie stwierdził, aby ustalona przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wielkość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia była niezgodna ze stanem faktycznym. Ustalenia Dyrektora UKS były oparte o stwierdzony w sprawie stan faktyczny. W tej sytuacji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie organu drugiej instancji w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu, iż do wyliczenia dochodów małżonków nie przyjęto wartości prezentów ślubnych oraz zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania małżonków, ich rodziców, świadków weselnych oraz braci Kontrolowanych, organ odwoławczy wskazał, że wniosek o kolejne przesłuchanie strony i jego żony został przez Dyrektora UKS uwzględniony. Małżonkowie oraz ich pełnomocnik w sposób prawidłowy zostali powiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron. W dniu [...] sierpnia 2008 r. Skarżący odmówił jednak składania zeznań, jako powód odmowy podając nieobecność pełnomocnika. Pani M. J. nie stawiła się na wezwanie i złożyła pisemne wyjaśnienie, że w związku z brakiem możliwości skontaktowania się z pełnomocnikiem odmawia składania zeznań w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie było podstaw prawnych i faktycznych do tego by ze względu na nieobecność pełnomocnika wyznaczać małżonkom nowy termin przesłuchania, gdyż pomimo nieobecności pełnomocnika w/w dowody mogły zostać przeprowadzone. Ponadto z analizy akt sprawy wynika, że małżonkowie byli kilkukrotnie przesłuchiwani w trakcie postępowania kontrolnego oraz, że kwestia prezentów ślubnych była wyjaśniana. Pomimo pytań organu pierwszej instancji, w trakcie składania zeznań małżonkowie nie wskazali wartości prezentów ślubnych. Ponadto, w trakcie przesłuchań z [...] września 2007 r. i z [...] września 2007 r. żadne z małżonków nie wskazało jako źródło finansowania wydatków z 2002 r. prezentów ślubnych. W tej sytuacji DIS uznał, że brak jest danych do nawet teoretycznego wyliczenia wartości otrzymanych prezentów. Organ zauważył też, że Państwo J. wiązek małżeński zawarli [...] grudnia 1981 r. W tej sytuacji ze względu na upływ ponad 25 lat trudno jest dać wiarę temu, że świadkowie pamiętaliby okoliczności uroczystości weselnej. Ponadto część świadków w chwili składania wniosku o ich przesłuchanie już nie żyła. W tej sytuacji nie było możliwości ich przesłuchania. Dodatkowo organ podkreślił, że wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność otrzymania prezentów od gości weselnych został przez organ pierwszej instancji formalnie rozpatrzony postanowieniem z [...] lipca 2008 r. DIS za nieuzasadnione uznał również zarzuty nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie, w jakiej wysokości małżonkowie ponieśli wydatki w latach 1978-1981. Podniósł, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego wielokrotnie występowano do małżonków o wskazanie źródeł pochodzenia środków finansowych zgromadzonych w 2002 r. Państwo J. nie dostarczyli żadnych dowodów na to, że wydatki z okresu 1978-1981 miały wpływ na wysokość mienia posiadanego w 2002 r. Podkreślono, że przy wydawaniu decyzji uwzględniono uzyskane w w/w okresie dochody ze stypendium oraz z pracy zarobkowej, co niewątpliwie było korzystne dla małżonków. Zdaniem organu zarzut, że ponoszone wydatki powinny zostać skorygowane i wyliczone nie tylko w oparciu o dane statystyczne dla kraju i województwa p., ale także powinny uwzględniać otrzymywanie przez podatników pomocy ze strony rodziny w postaci środków spożywczych, w zamian za pomoc przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego, nie uwzględnia okoliczności sprawy. Organ przypomniał, że Dyrektor UKS wystąpił do małżonków o wskazanie kosztów, jakie ponosili w związku z utrzymaniem rodziny, zaznaczając przy tym, iż w przypadku niemożności określenia powyższych wydatków zostaną one przyjęte w wysokościach wynikających z danych statystycznych podawanych przez Główny Urząd Statystyczny. W piśmie z [...] kwietnia 2008 r. małżonkowie poinformowali, że w związku z niemożnością precyzyjnego określenia poziomu kosztów utrzymania rodziny ponoszonych w latach poprzedzających rok 2002, wnoszą o przyjęcie powyższych wydatków w wysokościach wynikających z danych statystycznych podawanych przez Główny Urząd Statystyczny. Działanie organu pierwszej instancji było, zatem zgodne wnioskiem małżonków. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS dokonał wielu czynności dowodowych by ustalić, jakie środki na rachunkach bankowych małżonkowie posiadali w 2002 r. oraz w latach wcześniejszych. Do akt sprawy włączono również materiały dowodowe pozyskane z Prokuratury Okręgowej w B., zawierające informacje o lokatach bankowych z okresu przed rokiem badanym tj. od 1996 do 2001 roku. Organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w roku założenia lokaty bankowe stanowiły wydatek małżonków. Logiczne jest także to, że zakładając lokaty bankowe i kupując obligacje małżonkowie musieli przeznaczać na te inwestycje wcześniej zgromadzone oszczędności. Organ pierwszej instancji udowodnił, że środki pieniężne przeznaczone na lokaty i obligacje po roku 1999 nie mogły być źródłem finansowania wydatków z roku 2002. Z materiału dowodowego wynika, bowiem, że środki przeznaczone po 1999 r. na założenie lokat i kupno obligacji nie zostały wykorzystane do 1 stycznia 2002 r. W 2002 r. nastąpiła sprzedaż obligacji, co zostało uwzględnione w zestawieniu dotyczącym tego roku. Zdaniem DIS organ pierwszej instancji miał również podstawy by nie dać wiary temu, że skarżący wyjeżdżał w celach handlowych na Węgry, do Rumunii i ZSRR i z tego tytułu oraz z handlu walutą osiągnął na koniec 1984 r. zysk w kwocie [...] USD. Organ odwoławczy stwierdził, że dla przedmiotowego postępowania nie jest istotne, czy w ogóle, w jakich okresach i w jakich konkretnie krajach strona przebywała zagranicą. Natomiast znaczącymi okolicznościami są: czy z tego tytułu strona osiągnęła jakikolwiek dochód i, czy był on przechowywany do roku badanego. Tych okoliczności jednak w żaden sposób odwołujący nie uprawdopodobnił. Organ podniósł, że w trakcie przesłuchań skarżący nie potrafił określić okoliczności dotyczących wyjazdów zagranicznych (ich ilości wyjazdów, dat pobytu za granicą), a także nie potrafił wyjaśnić dlaczego we wniosku pozyskanym z Instytutu Pamięci Narodowej wpisał, iż wyjeżdżał jedynie do Rumuni. Nie był także w stanie przedłożyć jakichkolwiek dokumentów potwierdzających inne wyjazdy, w tym paszportu za okres 1978-1984. Zdaniem organu odwoławczego, samo powoływanie się na wyjazdy zagraniczne nie jest jednoznaczne z tym, że były one dochodowe. Również przesłuchani świadkowie nie potwierdzili, że Skarżący wyjeżdżał zagranicę w celach zarobkowych i handlował walutą. Organ uznał za niezgodne z prawdą wyjaśnienia Skarżącego, że jesienią 2000 r. sprzedał [...] USD, w tej kwocie [...] USD z wyjazdów zagranicznych i handlu walutami, i nabył za tę kwotę około [...] €. Dyrektor UKS ustalił, bowiem ponad wszelką wątpliwość, że wymiana dolarów na euro była możliwa od 2002 r., gdyż dopiero w okresie styczeń-lipiec 2002 r. banknoty i monety euro zostały wprowadzone do obiegu. Dopiero w trakcie przesłuchania z [...] stycznia 2008 r. po okazaniu informacji dotyczącej wprowadzenia waluty euro, Skarżący zmienił zeznania twierdząc, że wymiana dolarów na euro nastąpiła w 2002 r. W świetle w/w dowodów nie można uznać, że odwołujący uprawdopodobnił osiągnięcie dochodów z tytułu wyjazdów zagranicznych i z handlu walutą. Organ odwoławczy podkreślił, że sam Skarżący stwierdził w trakcie przesłuchania, że dochody uzyskane z wyjazdów zagranicznych i handlu walutą nigdy nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Nie ma przy tym podstaw do tego by twierdzić, że złożenie tego oświadczenia zostało w jakikolwiek sposób "wymuszone". Uczestnicząc w przesłuchaniu strona miała możliwość odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania, z tego prawa jednak nie skorzystała. Organ odwoławczy wskazał też, że organ pierwszej instancji nie dał wiary temu, że kwotę darowizny [...] USD strona wykorzystywała do handlu walutą, uzyskując z tego tytułu [...] USD. W konsekwencji uznał za prawdopodobne, iż kwota [...] USD została przeznaczona na wydatki poniesione przez małżonków w 2002 r. Było to dla małżonków korzystne, gdyż w wyliczeniu uwzględniono kwotę [...] zł stanowiącą równowartość [...] USD. Przeliczając kwotę [...] USD na złotówki Dyrektor UKS przyjął najkorzystniejszy kurs dolara do złotego obowiązujący w okresie 1978-2001. Organ drugiej instancji podniósł, że w trakcie postępowania należało ustalić, jakimi środkami małżonkowie dysponowali w roku 2002, a nie, jakie środki posiadali w trakcie przeszukania pomieszczeń w 2007 r. Dlatego, też biorąc pod uwagę zeznania strony organ pierwszej instancji uznał za wiarygodny fakt posiadania przez stronę poza rachunkiem bankowym wyłącznie wybranych kwot w walutach obcych: [...] koron duńskich, [...] funtów brytyjskich i [...] franków szwajcarskich. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na dzień 1 stycznia 2002 r. małżonkowie posiadali na rachunkach bankowych kwotę ponad [...] zł oraz ponad [...] €. W związku z tym argumentacja o braku zaufania małżonków do banków nie znajduje potwierdzenia w zebranych w sprawie dowodach. Ponadto akta sprawy dowodzą, iż małżonkowie nie uprawdopodobnili, że mogli zgromadzić [...] € (pochodzące jak strona twierdził z przewalutowanych dolarów amerykańskich) oraz [...] zł na początek roku badanego. Źródła pochodzenia powyższych środków pieniężnych wskazane w trakcie postępowania są niewiarygodne. W związku z tym w/w kwoty nie mogły zostać uwzględnione. W imieniu Skarżącego, skargę na powyższą decyzję DIS wywiódł do tut. Sądu pełnomocnik, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 §1, 122, 180, 187, 188 oraz 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "o.p.") w związku art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wskazane naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz o zwrot kosztów postępowania - według norm prawem przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, że w myśl postanowień art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podniesiono, że na podstawie innych zgromadzonych dowodów nie udowodniono, iż Skarżący (jak również jego małżonka) nie otrzymali prezentów ślubnych (w tym również kwot pieniężnych), to odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie ma żadnego uzasadnienia formalnego, ani też prawnego. Ponadto zdaniem autora skargi fakt, iż Skarżący nie pamięta wartości uzyskanych prezentów ślubnych nie oznacza, iż faktycznie takich prezentów nie było. Skoro tak, to organy podatkowe powinny ustalić ich wartość i wziąć pod uwagę (w porozumieniu ze Skarżącym) średnie dane statystyczne w tym zakresie (podobnie jak to uczyniono np. przy ustalaniu wydatków ponoszonych przez Skarżących na utrzymanie rodziny). Organy obu instancji nie uczyniły jednak nic w tym zakresie. Pełnomocnik podniósł, że przesłuchanie strony jest prawem podatnika, a fakt nie uczestniczenia pełnomocnika w przesłuchaniu (z przyczyn niezależnych od niego) nie może decydować i wpływać na ocenę materiału dowodowego sprawy, poprzez wyciągnięcie z tego faktu niekorzystnych dla podatnika wniosków. W ocenie autora skargi w przedmiotowej sprawie - mając na względzie konieczność wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy - należałoby nie tylko wyznaczyć nowy termin przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, ale również przeprowadzić dowód z przesłuchania innych świadków. W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że ponoszone przez małżonków wydatki powinny być skorygowane i wyliczone nie tylko z uwzględnieniem kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne dla kraju i przeliczenie ich według danych dla województwa p., ale również powinny uwzględniać fakt otrzymywania przez małżonków pomocy ze strony rodziny w postaci środków spożywczych (m.in. mięso, mleko, owoce, warzywa itp.), w zamian za pomoc przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Powyższe okoliczności powodowały, bowiem zmniejszenie faktycznych kwot wydatkowanych przez małżonków na bieżące utrzymanie (zakup artykułów spożywczych), a w konsekwencji mają również istotny wpływ na ustalenie wysokości wydatków faktycznie ponoszonych na bieżące utrzymanie rodziny. Pełnomocnik podniósł również, że organy obu instancji nie wykazały (a jedynie założyły), iż jedynie środki przeznaczone na inwestycje finansowe do końca 1999 r. (jako pierwsze inwestycje w BGŻ S.A.) stanowiły ich faktyczny wydatek. Organy nie wykazały, iż pozostałe wydatki na lokaty oraz zakup obligacji po 1999 r. w tym banku mogły pochodzić z zysków uzyskanych wcześniej. Organy nie udowodniły, iż środki pieniężne z tych lokat i obligacji nie mogły do 2002 r. stanowić źródła finansowania wydatków w tym okresie, bowiem były przeznaczone na kolejne inwestycje finansowe. Fakt, iż podatnicy - ze względu na upływ czasu oraz nie prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji uzyskiwanych zysków (żaden z przepisów prawa nie nakładał na nich takiego obowiązku) - nie są w stanie określić faktycznych kwot zysków wypracowanych z ww. źródeł, nie może stanowić argumentu wykorzystywanego przeciwko podatnikowi. W skardze stwierdzono także, iż błędnie zakwestionowano możliwości osiągania przez Skarżącego dochodów z handlu za granicą (nawet, gdyby założyć, iż wyjeżdżał tylko do Rumunii). Zdaniem pełnomocnika organy obu instancji nie ustaliły w organach administracji zajmującej się wydawaniem przedmiotowych zezwoleń, czy istniał obowiązek wpisywania do kwestionariusza z 1984 r. o wydanie zezwolenia na wyjazd do Bułgarii przez ZSRR, Rumunię - wszystkich państw, w których się wcześniej przebywało, czy też wystarczyło podanie jednego z nich. Ponadto organy obu instancji nie ustaliły, czy w innych okresach (poza wynikającym z ww. kwestionariusza oraz kwestionariusza z roku 1989) Skarżący nie mógł wyjeżdżać za granice do wskazanych przez niego krajów. Organy obu instancji nie ustaliły również, jakimi dokumentami w poszczególnych okresach musiała legitymować się osoba wyjeżdżająca za granice (nie ustalono, kiedy do wyjazdów wystarczył sam dowód osobisty z pieczęcią uprawniającą do przekraczania granicy, nie ustalono czy zawsze istniał obowiązek składania wniosku-kwestionariusza zezwalającego na przekraczanie granicy, nie ustalono, od jakiego okresu przy przekraczaniu granicy istniał obowiązek posiadania paszportu itd.). Ponadto autor skargi stwierdził, że dla szacunkowego ustalenia wysokości osiągniętych dochodów zasadnym (a wręcz koniecznym) byłoby powołanie biegłego, który byłby w stanie określić wielkość dochodów, jaka możliwa była do uzyskania przez niego z tytułu handlu w przedmiotowym zakresie. Organ drugiej instancji nie rozpatrzył przedmiotowego wniosku dowodowego. Podniesiono również, że organy obu instancji nie wskazały na jakiekolwiek informacje, zeznania itp., z których jednoznacznie by wynikało, iż Skarżący faktycznie nie zgłosił do opodatkowania osiąganych dochodów z tytułu handlu dolarami i handlu z tytułu wyjazdów za granicę. Pełnomocnik podkreślił, że Skarżący nie wskazał, iż z wyjazdów zagranicznych pozostały mu wyłącznie [...] koron duńskich, [...] funtów brytyjskich i [...] franków szwajcarskich, gdyż nie wykluczył, iż pozostałe waluty (euro, czy też dolary amerykańskie) również mogły być związane z takimi wyjazdami. Organy obu instancji nie wyjaśniły tych okoliczności, błędnie przyjmując, iż w trakcie prowadzonego postępowania potwierdzony został jedynie fakt posiadania w domu jedynie koron duńskich, funtów brytyjskich oraz franków szwajcarskich. Zdaniem strony skarżącej organ błędnie - jako działania inwestycyjne - traktuje wyłącznie przechowywanie środków pieniężnych w bankach. Organ ten zdaje się nie zauważać, iż formą inwestowania może być również lokowanie kapitału w waluty wymienialne z założeniem, iż ich sprzedaż nastąpi po kursie wyższym, niż kurs zakupu, a tym samym może potencjalnie przynieść znaczne zyski. Organy nie zauważają, iż nie zawsze uzasadnionym było (i jest) przechowywanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych (w szczególności wobec występujących w okresach wcześniejszych upadłości banków i braku możliwości odzyskania przez ich klientów włożonych wkładów). Tym samym wskazywane przez organ pierwszej instancji "doświadczenie życiowe" wskazuje, iż niejednokrotnie bardziej korzystnym było przechowywanie środków pieniężnych (krajowych lub zagranicznych) w gotówce w domu, niż przechowywanie ich w bankach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjne został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. Dalej w skrócie jako: u.p.p.s.a.). W myśl postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W metodzie określania podstawy opodatkowania wynikającej ze wspomnianej normy, podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o tak zwane znamiona zewnętrzne, co powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Dochód w tej sytuacji ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Dążąc do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca wprowadził niewątpliwie restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu (na stronie ciąży wykazanie, iż wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach), sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej (75%). Wspomniany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. determinuje swoiste standardy postępowania, które zostały ukształtowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach majątkowych (m.in. wyroki: sygn. akt I SA/Ka 1173/96, publ. Lex Nr 32730; sygn. akt SA/Sz 1980/97, publ. Lex Nr 36152; sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. w: "Biuletyn Skarbowy" 2000/2/19; sygn. akt I SA/Ka 793/01, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/2/34). Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art.180 i art.188 o.p. podniesiony z uwagi na to, że na podstawie innych zgromadzonych dowodów nie udowodniono, iż Skarżący (jak również jego małżonka) nie otrzymali prezentów ślubnych (w tym również kwot pieniężnych), to odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie ma żadnego uzasadnienia formalnego, ani też prawnego. Zgodnie z treścią art.188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z materiału zebranego w niniejszej sprawie, wynika, że małżonkowie w trakcie składania zeznań w charakterze stron ani razu nie wskazali wartości prezentów ślubnych a ponadto Pani M. J. wyraźnie stwierdziła, że w ramach prezentów ślubnych nie otrzymali pieniędzy, natomiast Skarżący stwierdził, że nie pamięta jakie prezenty ślubne otrzymał. Powyższe pozwalało organom na odstąpienie od dokonywania przesłuchań kolejnych świadków, z uwagi na to, że sprawa prezentów ślubnych została już wystarczająco wyjaśniona przez samych zainteresowanych. Z powyższego wcale nie wynika, że organy przyjęły, iż faktycznie takich prezentów nie było, lecz jedynie, że nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków ponoszonych przez małżonków w 2002 r. Tym samym na organach nie ciążył obowiązek ustalania ich wartość. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że przesłuchanie strony jest jej prawem, a fakt nie uczestniczenia pełnomocnika w przesłuchaniu nie może decydować i wpływać na ocenę materiału dowodowego sprawy. Pamiętać przy tym należy, że przesłuchanie stron jako środek dowodowy związany z ustaleniem stanu faktycznego sprawy w ramach, którego kładzie się nacisk na szczegółowość, co w zasadzie daje możliwość rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy w oparciu o takie zeznanie. Przesłuchanie strony może, więc doprowadzić do wyjaśnienia sprawy bez konieczności prowadzenia długotrwałego postępowania. W ocenie autora skargi w przedmiotowej sprawie należało wyznaczyć nowy termin przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Z akt sprawy wynika, że organ przychylając się do wniosku zawartego w zastrzeżeniach do protokołu wezwał Skarżącego w celu przesłuchania w charakterze strony, lecz do jego przesłuchania z uwagi na nieobecność pełnomocnika nie doszło. Przesłuchanie strony jest czynnością wymagającą osobistego stawiennictwa strony, a przepis art.199 o.p. uzależnia przeprowadzenie tego środka dowodowego jedynie od wyrażenia przez stronę postępowania zgody, a nie od obecności przy tym przesłuchaniu pełnomocnika. Tym samym odmowa składania zeznań przez stronę prawidłowo została potraktowana przez organ jako brak zgody, co uniemożliwiało przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Odnosząc się do zarzutu, że ponoszone przez małżonków wydatki powinny być skorygowane i wyliczone nie tylko z uwzględnieniem kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne dla kraju i przeliczenie ich według danych dla województwa p., ale również powinny uwzględniać fakt otrzymywania przez małżonków pomocy ze strony rodziny w postaci środków spożywczych. Należy podkreślić, że taki sposób wyliczenia kosztów wskazał sam Skarżący w piśmie z 22 kwietnia 2008 r., do którego kontrolujący wystąpili z pytaniem o wskazanie wysokości wydatków ponoszonych przez rodzinę. Pełnomocnik podnosi, że organy obu instancji jedynie założyły, a nie wykazały, iż środki przeznaczone na inwestycje finansowe do końca 1999 r. stanowiły ich faktyczny wydatek, a więc, nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków do 2002 r. Zarzut ten należało uznać za bezzasadny, gdyż jak ustaliły organy środki przeznaczone na założenie lokat i kupno obligacji po 1999 r., do dnia 1 stycznia 2002 r. nie zmieniły swojego przeznaczenia (lokaty długoterminowe z okresem wypłaty po 2002 r., a wykup obligacji miał miejsce w 2002 r. lub 2003 r.). W skardze stwierdzono także, iż błędnie zakwestionowano możliwości osiągania przez Skarżącego dochodów z handlu za granicą (nawet, gdyby założyć, iż wyjeżdżał tylko do Rumunii). Organ oceniając złożone przez Skarżącego wyjaśnienia w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym nie dał wiary jego wyjaśnieniom wskazując, że fakt wyjazdu Skarżącego za granicę, nie oznacza wcale, że były to wyjazdy zarobkowe. Ocena dokonana przez organy na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie jest zgodna z zasadami prawa procesowego (art.191 o.p.) i a wnioski wyciągnięte przez organy należy uznać za logiczne tym bardziej, że Skarżący w żaden sposób nie udokumentował charakteru zarobkowego wyjazdów, a także nie wskazał choćby przybliżonej wielkości dochodu uzyskanego z tych wyjazdów. Ponadto brak danych dotyczących częstotliwości wyjazdów za granicę nie daje pewności, że możliwe byłoby nawet szacunkowe określenie takich dochodów przez biegłego. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut związany z wykluczeniem przez organy możliwości uzyskania przez Skarżącego dochodów z handlu walutą obcą. Organ pierwszej instancji podniósł, że handel walutą, na który to fakt powołuje się Skarżący stanowił po pierwsze działalność nielegalną i z uwagi między innymi na rozmiar handlu oraz brak dowodów potwierdzających wysokość zysków, które miały być osiągnięte z tego tytułu nie został przez stronę dowiedziony. Ponadto w trakcie przesłuchania sama strona zeznała, że dochody z handlu walutą oraz z wyjazdów za granicę nie zostały przez nią zgłoszone do opodatkowania. Ponadto w skardze zarzucono, że organy obu instancji błędnie przyjęły, iż w trakcie prowadzonego postępowania potwierdzony został jedynie fakt posiadania w domu koron duńskich, funtów brytyjskich oraz franków szwajcarskich. Pełnomocnik podkreślił, że Skarżący nie wskazał, iż z wyjazdów zagranicznych pozostały mu wyłącznie korony duńskie, funty brytyjskie i franki szwajcarskie, gdyż nie wykluczył, iż pozostałe waluty (euro, czy też dolary amerykańskie) również mogły być związane z takimi wyjazdami. Należy zgodzić się w tym miejscu z Dyrektorem Izby Skarbowej, że celem postępowania było ustalenie, jakimi środkami małżonkowie dysponowali w roku 2002, a nie, jakie środki posiadali w trakcie przeszukania pomieszczeń dokonane w 2007 r. Dlatego, też biorąc pod uwagę zeznania strony prawidłowo za wiarygodny uznano fakt posiadania przez stronę poza rachunkiem bankowym wyłącznie wybranych kwot w walutach obcych: [...] koron duńskich, [...] funtów brytyjskich i [...] franków szwajcarskich wykazanych w oświadczeniu majątkowym. Mając powyższe na uwadze należało uznać zarzuty dotyczące zaniechania podjęcia przez organy czynności związanych z ustaleniem pełnego stanu faktycznego sprawy i wydaniem w przedmiotowej sprawie decyzji obarczonej wadami mającymi istotny wpływ na jej prawidłowość nie mają odzwierciedlenia w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym. Dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. W tym stanie rzeczy, rozpoznając sprawę w jej granicach, Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów prawa, w szczególności wskazanych w skardze przepisów art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120, 121 §1, 122, 180, 187, 188 oraz 210 § 4 o.p. Dlatego też na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.