I SA/Bk 763/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. następcy prawnego T. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami sporządzenia przez biegłego opinii w zakresie ustalenia wartości budowli 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Wójta gminy S. z [...].04.2013 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz O. S.A. w W. następcy prawnego T. S.A. w W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Wójt Gminy S., powołując się na art. 216 oraz art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") w związku z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.o.l."), w związku z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., postanowił obciążyć T. S.A. (dalej powoływana także jako "skarżąca Spółka") kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego w wysokości 8.450,00 zł. i wyznaczył termin 14 dniowy do uiszczenia tej kwoty na wskazany rachunek bankowy Urzędu Gminy S. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że w sprawie został powołany biegły, celem wydania opinii czy światłowód (kabel z rurą) należący do skarżącej Spółki, położony na terenie gminy, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz ustalenia wartości budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. W wydanej opinii biegły stwierdził, że światłowód (kabel z rurą) stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto wskazał, że w 2007 r. Spółka zadeklarowała wartość budowli na kwotę 2.995.020,00 złotych, natomiast w 2008 r. na kwotę 1.626.654,00 złotych. Wartość budowli określona w opinii jest wyższa, co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika w 2008 r., dlatego też na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 269 o.p. należało kosztami opinii obciążyć skarżącą Spółkę. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem Kolegium z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W niniejszej sprawie organ podatkowy, w sytuacji nie przyjęcia wskazanej przez skarżącą Spółkę wartości budowli na 2008 r. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. powołał biegłego, który dokonał wyceny przedmiotowych budowli. Biegły w swojej opinii wskazał, że z przedstawionych dokumentów wartość środków przedstawiona za rok 2007 wydaje się poprawna. Natomiast wartość środków trwałych przyjętych, jako podstawa do naliczenia podatku w 2008 r. wydaje się wątpliwa, chociażby z tego powodu, iż podatnik nie prowadzi ewidencji środków trwałych objętych podatkiem w ujęciu na poszczególne gminy. Brak takiej ewidencji pozwala wątpić w rzetelność obliczeń podstawy opodatkowania. Uwzględniając tą okoliczność, biegły stwierdził, że do podstawy opodatkowania w roku 2008, należy przyjąć podstawę opodatkowania z roku 2007. Przyjmując zatem, iż wartość budowli w 2007 r. wg deklaracji podatnika opiewała na kwotę 2.995.020,00 złotych, zaś w 2008 r. Spółka zadeklarowała wartość tych budowli na kwotę 1.626.654,00 złotych, to różnica między tymi kwotami przewyższała co najmniej o 33 % wartość określoną przez podatnika za 2008 r. Dlatego, w ocenie Kolegium, zasadnie organ podatkowy obciążył skarżącą Spółkę kosztami sporządzenia opinii biegłego, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Działający w imieniu Spółki pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia: 1) art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez powołanie biegłego m.in. w celu ustalenia wartości budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na ustalenie tej wartości, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego obciążenia skarżącej kosztami związanymi z powołaniem tego biegłego, podczas gdy dla ustalenia podstawy opodatkowania wystarczające było przeprowadzenie dowodu z przesłanej ewidencji środków trwałych; 2) art. 267 § 1 pkt 4 o.p. poprzez obciążenie kosztami ustalenia wartości przez biegłego, w sytuacji gdy powołany biegły nie dokonał wyceny budowli, lecz porównania poszczególnych deklaracji, co nie stanowiło ustalenia wartości budowli, o którym mowa w art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l.; 3) art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez obciążenie skarżącej Spółki kosztami opinii biegłego, której przedmiotem nie było tylko ustalenie wartości budowli, lecz również ocena czy światłowód stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Bk 456/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił złożoną przez Spółkę skargę. Skargę kasacyjną skarżącej Spółki uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 1099/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że w ramach postępowania dotyczącego rozliczenia kosztów postępowania podatkowego, w tym obciążenia podatnika kosztami sporządzonej opinii biegłego, nie można skutecznie podnosić zarzutów dotyczących błędów merytorycznych w sporządzonej opinii. Zdaniem Sądu kasacyjnego, w rozpatrywanej sprawie należy jednak rozważyć kwestie wpływające na wysokość kosztów opinii biegłego. Przywołany w podstawie kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dotyczy niewyjaśnienia przez WSA w Białymstoku - zdaniem skarżącej - dlaczego zasadne jest obciążenie skarżącej kosztami opinii biegłego w pełnej wysokości, podczas gdy opinia dotyczy również oceny czy światłowód stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera precyzyjnego odniesienia się Sądu pierwszej instancji do ww. okoliczności faktycznych i prawnych. W ocenie Sądu kasacyjnego należało wyjaśnić precyzyjnie, ile stanowi wycena, a ile ocena czy światłowód stanowi budowlę. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie dokonał tego i nie wskazał konkretnie ile stanowi owa wycena. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że formułując zarzuty co do zakresu przedmiotowego opinii, jak również co do jej bezzasadności sporządzenia wobec kompletności materiału dowodowego, skarżąca dążyła co najmniej do nieobciążania jej w pełni kosztami opinii biegłego. Przepis art. 267 § 1 pkt 4 o.p. przewiduje, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Dążąc zatem do zweryfikowania wysokości kosztów opinii biegłego niezbędne jest przedstawienie stosownej kalkulacji z powołaniem się na owe "odrębne przepisy". W odmiennym przypadku orzeczenie o kosztach opinii biegłego zostało podjęte bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, abstrahowały od wyjaśnienia kwestii wysokości kosztów opinii biegłego i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do wysokości kosztów opinii biegłego, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał również rozważyć stanowisko co do zasadności powołania dowodu z opinii biegłego zawarte w sprawie wymiarowej dotyczącej skarżącej, zakończonej decyzją tego organu z dnia [...] marca 2013 r. o nr [...]. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie mógł kontrolować legalności zaskarżonego postanowienia w oderwaniu od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 1099/14. Mając na uwadze zalecenia Sądu kasacyjnego, po przeprowadzeniu ponownej kontroli zaskarżonych w tej sprawie rozstrzygnięć, skład orzekający doszedł do przekonania, że organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie postanowień z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 269 o.p., organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 o.p., stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim przepisem jest niewątpliwie w rozpatrywanym przypadku art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W rozpatrywanym przypadku w ramach postępowania wymiarowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2008 r. organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy światłowód (kabel z rurą) należący do skarżącej Spółki, położony na terenie gminy, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w celu ustalenia wartości budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. Zdaniem Sądu organ nie miał uprawnienia do powoływania biegłego na okoliczność ustalenia, czy światłowód (kabel z rurą) należący do skarżącej Spółki, położony na terenie gminy, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, System Informacji Prawnej LEX 2013, nr 145288). Biegły ma zatem obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przedmiotem opinii nie może być ocena, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do tego sprowadza się natomiast prośba organu o wydanie opinii w kwestionowanym zakresie. W związku z powyższym nie można obciążać podatnika kosztami opinii biegłego, którą organ w ogóle nie mógł się posłużyć w sprawie. W ocenie Sądu, aby obciążyć stronę kosztami opinii biegłego nie może być wystarczający jedynie fakt powołania takiego dowodu w sprawie i okoliczność wypłaty biegłemu wynagrodzenia. Istotne jest ponadto ustalenie potrzeby, zasadności dopuszczenia takiego dowodu i jego przydatności dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Oceniając z tego punktu widzenia pozostały zakres w jakim wypowiedział się biegły, to jest ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia. W sytuacji gdy podatnik nie przedstawił ewidencji środków trwałych organ podatkowy może kwestionować wartość budowli zadeklarowaną przez tego podatnika w deklaracji podatkowej i dokonać ustalenia tej wartości (ustalenia ceny nabycia) w oparciu o inne dowody w sprawie. Nie musi to być dowód z opinii biegłego, jeżeli pomimo niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2014 r. II FSK 502/12 i z dnia 10 czerwca 2016 r. II FSK 3568/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Należy zauważyć, że w analizowanej opinii biegły obliczył wartość budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2008 r., przyjmując ją w wysokości wynikającej z podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za 2007 r. Podkreślenia ponadto wymaga, że w decyzji z dnia [...] marca 2013 r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy S. z dnia [...] grudnia 2012 r. określające Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. stwierdziło, że powołanie przez organ pierwszej instancji biegłego w celu wydania opinii, czy światłowód (kabel z rurą), stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. oraz ustalenia wartości ww. budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 rok było zbędne, bowiem to, czy światłowód jest budowlą, wynika z definicji budowli określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z odniesieniem do przepisów ustawy Prawo budowlane, która jest wystarczającą podstawą do przyjęcia przedmiotowej budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem tego organu odwoławczego, również wartość przedmiotowej budowli określona w sposób opisany w tejże opinii nie wniosła nowych ustaleń, innych niż te, jakie wynikały z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał zasadność zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Opinia biegłego nie przyczyniła się do wyjaśnienia okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wysokości podatku od nieruchomości Spółki za 2008 r. Dlatego też obciążenie strony kosztami tej opinii było nieuprawnione i odbyło się z naruszeniem art. 269 o.p. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. Należy ocenić, że nie było potrzeby dopuszczania tego dowodu w sprawie. Uwzględniając powyższe Sąd uznał za stosowne uchylić postanowienia organów wydane w obu instancjach. Podstawę ku temu stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w rozpatrywanym przypadku wobec braku z jednej strony możliwości, a z drugiej, potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane powyższej, postępowanie w sprawie obciążenia strony kosztami tej opinii jest bezprzedmiotowe, co w świetle art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawniało Sąd do jego umorzenia. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy procesowej oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).