I SA/Bk 764/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał I. C., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. [...] (dalej przywoływanej również jako "skarżąca"), innego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. aniżeli zadeklarowane przez podatniczkę. Organ I instancji stwierdził przede wszystkim, że skarżąca błędne zakwalifikowała świadczone przez siebie usług pod nazwą "występ kabaretu", "występ autorski kabaretu", "występ zespołu" i "oprawa artystyczna imprezy" do grupy PKWiU ex 92 i sprzedaż w/w usług ze stawką 7% i zwolnioną, podczas gdy mieszczą się one w grupie PKWiU ex 74 i podlegają opodatkowaniu 22% stawką VAT. Z ustaleń organu wynika ponadto, że strona zawyżyła podatek naliczony w maju, czerwcu i wrześniu 2008 r., wynikającego z faktur dokumentujących zakup odzieży, portfela na płyty, obuwia damskiego, maszynek do golenia, toreb i artykułów spożywczych. Ponadto strona błędnie zaksięgowała 5 faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych dla 106 osób w hotelu, zawyżając tym samym podatek naliczony za maj, lipiec i październik 2008 r. z uwagi na fakt, iż nie świadczyła w 2008 r. usług turystyki ani przewozu osób i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług gastronomicznych i noclegowych. Skarżąca błędnie zaksięgowała również w maju 2008 r. fakturę korygującą nr 6/2008 z 12 czerwca 2008 r. Rozpatrując odwołanie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] października 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest zakwalifikowanie dla celów statystycznych usług świadczonych przez Skarżącą i związana z tym wysokość stawki podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu zeznań i oświadczeń skarżącej, a także dowodów w postaci opinii GUS w Warszawie z [...] czerwca 2010 r. Nr [...], czy też Urzędu Statystycznego w Ł. stwierdził, iż usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach, jako usługi "występu kabaretu", "występu autorskiego kabaretu", "występu zespołu" i "oprawy artystycznej imprezy" są usługami agenta występującego w imieniu artystów tzw. impresariat artystyczny, mieszczącymi się w PKWiU podanym przez GUS w Warszawie i podlegają opodatkowaniu VAT stawką 22%. W ocenie organu dowodem potwierdzającym taki stan rzeczy jest przede wszystkim złożone przez skarżącą oświadczenie z 22 stycznia 2010 r. oraz zeznania z 11 maja 2010 r. Skarżąca wyjaśniła, iż do jej obowiązków należało wyszukiwanie firm zainteresowanych zorganizowaniem występu kabaretu na imprezie firmowej, czuwanie nad właściwym wykonaniem zlecenia, czyli zapewnienia dotarcia wykonawcy na miejsce występu, zapewnienie aparatury i sprzętu technicznego, zakwaterowania, wyżywienia, ochrony itp. Zakres obowiązków był uzależniony od wymagań klienta i ewentualnie podpisanej umowy. Strona nie organizowała sama imprez, oprócz jednego występu - zespołu M. Zleceniodawcami były ośrodki kultury, urzędy miejskie oraz zakłady pracy. Ponadto skarżąca zeznała, iż sprzedawane przez nią usługi pod nazwą "występ kabaretu" i "występ autorski kabaretu" stosowane zamiennie, polegały na pośredniczeniu między kabaretami a przyszłym zleceniodawcą. Praca udokumentowana fakturami na powyższe usługi polegała na dzwonieniu, wyszukiwaniu zleceniodawców chętnych zorganizować imprezę. Następnie skarżąca negocjowała warunki, na podstawie których kabaret ma wystąpić tj. uzgadniała długość i charakter występu, wynagrodzenie reprezentowanego kabaretu itp. Usługi pod nazwą "oprawa artystyczna imprezy" zgodnie z protokołem przesłuchania strony polegały na tym samym, co usługi "występu kabaretu" i "występu autorskiego kabaretu". Przy czym faktura taka wystawiana była w sytuacjach, gdy kabaret oprócz występu prowadził całą imprezę, zapowiadał innych wykonawców, przeprowadzał konkursy, zabawy, wręczał nagrody. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w takiej formie jak wyżej, przedstawiony został opis prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w piśmie skierowanym przez organ z prośbą o wydanie opinii w zakresie zaklasyfikowania świadczonych usług według symbolu PKWiU. Odnosząc się natomiast do opinii statystycznej przedłożonej przez stronę, organ stwierdził, że odpowiedź uzyskana z Urzędu Statystycznego w Ł. i odmienne zaklasyfikowanie świadczonych przez skarżącą usług (do grupowania PKWiU ex 92) związane jest z przedstawieniem we wniosku opisu wykonywanych usług niezgodnego ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie. Materiał zebrany w aktach sprawy dowodzi, że skarżąca świadczyła usługi agenta występującego w imieniu artystów. Tym samym przedłożona przez skarżącą opinia przedstawia odmienną klasyfikację, która wbrew jej twierdzeniom nie może świadczyć o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia. Reasumując, organ odwoławczy za udowodnione uznał, iż skarżąca błędnie zakwalifikowała, jako sprzedaż ze stawką 7% sprzedaż - występ autorski, występ kabaretu i oprawę artystyczną oraz wykazywała jako sprzedaż zwolnioną - występ kabaretu oraz oprawa artystyczna. Organ I instancji właściwie przyporządkował w zaskarżonej decyzji rozliczenie poszczególnych faktur z opisem: "występ kabaretu", "występ autorski kabaretu" do stawki 22% VAT, a rozliczenie faktur wynikających ze sprzedaży biletów na koncert zespołu "Mazowsze" do stawki 7 % VAT. W skardze złożonej do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając: – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na dokonaniu przez organ błędnych ustaleń faktycznych, będących wynikiem błędów w postępowaniu dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, że świadczone przez skarżącą usługi są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU nr 74.90.20.0 "Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 74.87.17-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 1997 r.); – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (aktorów kabaretowych, zleceniodawców) na okoliczność stwierdzenia, w jaki sposób przebiegała ich współpraca ze skarżącą, a w konsekwencji, jaki charakter miały usługi świadczone przez stronę, a także na okoliczność ustalenia, czy przedmioty nabywane przez skarżącą służyły wykonywanej przez nią działalności gospodarczej; – naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na przyjęciu, że skarżąca bezpodstawnie zastosowała preferencyjne stawki VAT do świadczonych przez siebie usług; – naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na przyjęciu, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony przy nabyciu odzieży oraz innych przedmiotów niezbędnych do przeprowadzenia organizowanych przez nią występów; – naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na zakwestionowaniu uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na przedmioty wykorzystywane przez skarżącą do prowadzonej działalności. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że skarżąca nie wykonywała usług agenta występującego w imieniu artystów, lecz usługi promocji i organizacji widowisk artystycznych. Kontakty ze zleceniodawcami nie miały na celu negocjacji warunków w imieniu artysty. Skarżąca zawierała ze zleceniodawcami umowy we własnym imieniu i na własny rachunek (a nie na rachunek artystów). Skarżąca nie negocjowała ze zleceniodawcami wynagrodzeń artystów. W ocenie pełnomocnika organy błędnie zinterpretowały wyjaśnienia skarżącej. Jej praca nie polegała bowiem na szukaniu zleceń konkretnym artystom, lecz na wyszukiwaniu zapotrzebowania na konkretny rodzaj imprezy, a następnie składaniu artystom ofert w oparciu o zgłoszone zapotrzebowanie. W konsekwencji opinia organu statystycznego przyjęta przez organy, nie odpowiada rzeczywistości i nie powinna być brana pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Pomimo przedstawienia przez stronę potwierdzającej jej wyjaśnienia opinii organu statystycznego, organ podatkowy nie przeprowadził obiektywnie dostępnych dowodów mogących wyjaśnić rozbieżności między dwoma różnymi stanowiskami. Zdaniem pełnomocnika świadczone przez skarżącą usługi - sklasyfikowane w PKWiU 92.31.2 oraz 92.32.10-00.00 (wg PKWiU z 2004 r.) objęte są zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.". W skardze stwierdzono też, że wydatki poniesione przez skarżącą na zakup portfela na płyty, herbaty, kawy, maszynek do golenia, kokosanek, torby reklamowej, torby trolley i 4 koszul, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a więc na potrzeby i w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na potrzeby występu kabaretu i wyjazdów służbowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy usługi wykonywane przez skarżącą określone w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach jako: "występ kabaretu", "występ autorski kabaretu", "występ zespołu", "oprawa artystyczna imprezy" podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, czy też korzystają ze zwolnienia z tego podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy trzeba mieć na względzie, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) tzw. podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Według ust. 2 wskazanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Istotny jest również przepis art. 43 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku m.in. usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku nr 4 (Wykaz usług zwolnionych od podatku) w poz. 11, jako zwolnione wskazano usługi o symbolu ex 92 tj. usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem - z wyłączeniem: 1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych, 3) usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61), 4) wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na imprezy sportowe, 5) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5), 5a) usług związanych z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.12), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach, 5b) wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72), 6) działalności agencji informacyjnych, 7) usług wydawniczych, 8) usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12. Treść pkt 4 pozycji 11 odpowiada treści pozycji 156 załącznika nr 3 (Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%), gdzie wskazano usługi sklasyfikowane jako ex 92.3 tj. usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy: 1) w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), 2) związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), 3) świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11 i 92.34.12). Wskazane usługi nie korzystają ze zwolnienia, podlegają natomiast opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż sporne usługi świadczone przez skarżącą są usługami agenta występującego w imieniu artystów (tzw. impresariat artystyczny) mieszczącymi się w PKWiU ex 74 i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przede wszystkim taki charakter tych usług wynika z ich opisu przedstawionego przez samą skarżącą zawartego w oświadczeniu złożonym w dniu 22 stycznia 2010 r., a także wyjaśnieniach z 11 maja 2010 r. Skarżąca podała, iż do zakresu jej obowiązków należało wyszukiwanie firm zainteresowanych zorganizowaniem kabaretu u siebie na imprezie firmowej, czuwanie nad właściwym wykonaniem zlecenia, zapewnienie dotarcia wykonawcy na miejsce występu, zapewnienie aparatury technicznej, zakwaterowania, wyżywienia, ochrony itp. Zakres obowiązków był uzależniony od wymagań klienta i ewentualnie podpisanej umowy. W 2008 r. skarżąca organizowała występy kabaretów W., B. i I. Z wyjaśnień wynika, że usługi sprzedawane pod nazwą "występ kabaretu" i "występ autorski kabaretu" (stosowane zamiennie), polegały na pośredniczeniu między kabaretami, a przyszłym zleceniodawcą. Praca strony polegała na dzwonieniu, wyszukiwaniu zleceniodawców chętnych zorganizować imprezę. Następnie negocjowała ona warunki, na podstawie których kabaret ma wystąpić tj. uzgadniała długość i charakter występu, wynagrodzenie reprezentowanego kabaretu tj. cenę uwzględniającą jej zarobek itp. W oświadczeniu wskazano, że wynagrodzenie skarżącej w 2008 r. wynosiło około 20% stawki artysty. Usługi pod nazwą "oprawa artystyczna imprezy" – jak wskazała skarżąca - polegały na tym samym, co usługi określone jako "występ kabaretu" i "występ autorski kabaretu", przy czym w tej sytuacji kabaret oprócz występu prowadził całą imprezę, zapowiadał innych wykonawców, przeprowadzał konkursy, zabawy, wręczał nagrody. Skarżąca w tych przypadkach "sprzedawała tylko występ", pozostałe sprawy załatwiał organizator. Zarówno z zawartych umów, jak i wyjaśnień skarżącej wynika, że działała ona w imieniu artystów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. występując do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o wydanie opinii klasyfikacyjnej w zakresie świadczonych przez stronę usług według symbolu PKWiU w takiej właśnie formie przedstawił opis prowadzonej przez nią działalności. Z odpowiedzi z 22 czerwca 2010 r. wynika, iż GUS zakwalifikował czynności wykonywane przez skarżącą do grupowania PKWiU 74.90.20.0 "Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 74.87.17-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU 1997 r.). i podlegają opodatkowaniu stawką 22% Tak sklasyfikowane usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności nie zaliczają się do usług wymienionych w poz. 11 załącznika nr 4. W ocenie Sądu celem tej normy jest objęcie zwolnieniem usług twórców, artystów, wykonawców oraz podmiotów współtworzących z nimi widowisko kulturalne (zajmujących się oprawą muzyczną, dźwiękiem oświetleniem, kostiumami, scenografią itd.). Takiego charakteru nie mają usługi świadczone przez podatniczkę, które polegały na pośredniczeniu w zawieraniu umów, wyszukiwaniu klientów i oferowaniu im usługi reprezentowanych kabaretów. Usługi te nie podlegają też opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7 % - nie zostały one wymienione w załączniku nr 3 (Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%). Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. W toku postępowania podatkowego organy poddały ocenie wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. W szczególności przeanalizowano wyjaśnienia skarżącej, zawierane umowy, a także uzyskane opinie statystyczne. Niewątpliwie opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej stanowią dowód w postępowaniu podatkowym podlegający swobodnej ocenie organów podatkowych. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mają one charakter pomocniczy, służący identyfikacji towarów i usług podlegających temu podatkowi oraz opodatkowanych stawkami obniżonymi, a także zwolnionych od podatku. W sprawie organy podjęły ustalenia dotyczące należnego podatku VAT na podstawie opinii ośrodka klasyfikacyjnego w powiązaniu z pozostałymi dowodami, przede wszystkim wyjaśnieniami skarżącej. W tej sytuacji nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dowodów z zeznań zleceniodawców i artystów, z wnioskiem o przeprowadzenie tych dowodów nie wnioskowała też strona. Ocenie poddano także przedstawioną przez skarżącą opinię klasyfikacyjną z 6 września 2010 r., a także wniosek skarżącej z opisem świadczonych usług, na podstawie którego opinia ta została wydana. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, zawarty w tym wniosku opis świadczonych usług jest odmienny od wskazanych powyżej wyjaśnień skarżącej. Wynika z niego, że skarżąca zajmuje się oprawą artystyczną imprez, na którą składają się występy wynajętych artystów, usługi scenograficzne, realizacja nagłośnienia i oświetlenia. Skarżąca podała, że przygotowuje wykonawców do występu – pisze i wybiera teksty, dobiera, w tym szyje, kostiumy, opracowuje podkład muzyczny i oświetlenie, choreografię, a także zajmuje się realizacją programu – kieruje ekipą techniczną, ustala kolejność występów, prowadzi imprezę. W sytuacji, gdy przedstawiony opis jest niezgodny ze stanem rzeczywistym, stwierdzonym na podstawie wcześniejszych wyjaśnień samej skarżącej, organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił w podejmowanym rozstrzygnięciu wydanej na podstawie tego opisu opinii klasyfikacyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe, organy podatkowe prawidłowo wyliczyły kwotę VAT od usług określonych jako: "występ kabaretu", "występ autorski kabaretu", "występ zespołu" i "oprawa artystyczna imprezy" z zastosowaniem stawki podatku 22%. Skutkowało to pomniejszeniem przychodu skarżącej o różnicę między kwotą VAT przyjętą przez podatniczkę, a ustaloną przez organy podatkowe. W skardze strona skarżąca podniosła także zarzuty podważające zakwestionowanie przez organy podatkowe części wydatków poniesionych na podstawie faktur: z [...] czerwca 2008 r. nr [...] wystawionej przez C. [...] sp. z o.o. o wartości netto 158,08 zł (VAT 33,27 zł) dokumentującej zakup portfela na płyty, rękawnika, obuwia damskiego, herbaty, kawy, maszynek do golenia, kokosanek, torby reklamowej, torby trolley oraz z [...] września 2008 r. nr [...] wystawionej przez sklep P. [...] o łącznej wartości netto 175,40 zł (VAT 38,60 zł) dokumentującej zakup 4 koszul. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie kwestionowała oceny organów, iż wydatki te, tak jak i wydatki z pozostałych dwóch faktur zostały poniesione na potrzeby osobiste podatnika. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., obniżeniu kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na podatniku, jako wywodzącym z tego zdarzenia korzystne dla siebie skutki prawne. Z tego względu nie mogą być uznane za koszty prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie (por. wyrok NSA z 26 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1254/97, Biul. Skarb. 1999/3/15). Taki charakter mają zaś sporne wydatki, które są wydatkami typowo konsumpcyjnymi i nie są związane bezpośrednio z przychodem podatnika. W przypadku wydatków, które zaspokajają również potrzeby osobiste i stąd pozostają bez związku z osiąganiem przychodów wskazuje się, że dopiero wykazanie, że utraciły one charakter osobisty może pozwolić na uznanie ich za koszt uzyskania przychodu. Okoliczności tej skarżąca nie wykazała, w szczególności nie wnioskowała o przesłuchanie artystów kabaretowych (na co wskazuje dopiero w skardze). Wbrew twierdzeniom skargi, z zebranych dowodów nie wynika też, aby skarżąca była zobowiązana do ponoszenia wydatków na zakup koszul i maszynek do golenia, czy kawy, herbaty i ciastek. W szczególności treść umów zawieranych ze zleceniodawcami wskazuje, że do zapewnienia artystom poczęstunku zobowiązani byli zleceniodawcy, a nie skarżąca. W tych okolicznościach, Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.