I SA/Bk 79/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacją podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), [...] grudnia 2021 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego - S. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") na okres 72 godz. Spółka została poinformowana o dokonanej blokadzie rachunków bankowych pismem z [...] grudnia 2021 r. (data doręczenia: [...] grudnia 2021 r.). Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., nr [...], doręczonym 3 stycznia 2022 r., Naczelnik, działając na podstawie art. 119zw § 1 o.p. oraz § 1 pkt 1 lit e) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1488, dalej jako: "Rozporządzenie MF"), przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki o numerach: [...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...] marca 2022 r. do kwoty 1.302.245 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., sporządzonej w oparciu o złożone deklaracje dla celów podatku od towarów i usług oraz pliki JPK_VAT7M za okres od stycznia do września 2021 r., a także operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od 1 stycznia 2021 r. do 12 listopada 2021 r. wynika, że w okresie styczeń-wrzesień 2021 r. podatek naliczony z tytułu zakupów krajowych Spółki dotyczył głównie transakcji z następującymi podmiotami: - M. Sp. z o.o. (łączna kwota netto 2.216.704,50 zł, podatek naliczony 509.842,06 zł, łączna wartość brutto 2.726.546,56 zł); - N. Sp. z o.o. (łączna kwota netto 1.825.322 zł, podatek naliczony 419.824,08 zł, łączna wartość brutto 2.245.146,08 zł); - K. Sp. z o.o. (łączna kwota netto 186.625 zł, podatek naliczony 42.923,75 zł, łączna wartość brutto 229.548,75 zł); - E. Sp. z o.o. (łączna kwota netto 143.234 zł, podatek naliczony 32.943,82 zł, łączna wartość brutto 176.177,82 zł); - F. Sp. z o.o. (łączna kwota netto 103.330,50 zł, podatek naliczony 23.766,02 zł, łączna wartość brutto 127.096,52 zł); - J. Sp. z o.o. (łączna kwota netto 93.928 zł, podatek naliczony 21.603,44 zł, łączna wartość brutto 115.531,44 zł); - U. Sp. z o.o. (łączna kwota netto 21.847 zł, podatek naliczony 5.024,81 zł, łączna wartość brutto 26.871,81 zł). Wskazani powyżej kontrahenci funkcjonowali i wystawiali faktury w ramach zidentyfikowanego przez Naczelnika łańcucha obiegu faktur (por. str. 3 zaskarżonego do sądu postanowienia), w którym występowali tzw. "znikający podatnicy" i "bufory". Na str. 3-11 zaskarżonego do sądu postanowienia organ przedstawił szczegółowe zestawienie wszystkich faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty na rzecz Spółki w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT stanowił w analizowanym okresie około 83% całego podatku naliczonego z tytułu transakcji krajowych. W ocenie Naczelnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, polegającymi na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co narusza przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), a blokada rachunków bankowych Spółki jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Ponadto Naczelnik wskazał, że - z uwagi na brak majątku trwałego - istnieje ryzyko, że wyliczone w zaskarżonym postanowieniu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.001.727 zł nie zostanie wykonane, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 119zw § 1 o.p. do przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki na okres 3 miesięcy. Zakres blokady rachunku bankowego obejmuje także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%, tj. 300.518 zł, obliczone zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Postanowieniem z [...] stycznia 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika PUCS z [...] grudnia 2022 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, organ odwoławczy wskazał m.in., że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka mogła odliczać od podatku należnego podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a to w świetle powołanego przez nią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, może - w powiązaniu z sytuacją finansową Spółki - świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Naczelnik PUCS słusznie uznał, że istnieje obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Również dokonanie blokady rachunków bankowych nastąpiło zgodnie z przepisami art. 119zv o.p. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na istnienie ryzyka, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Spółka nie posiadała majątku trwałego, który mógłby stanowić zabezpieczenie istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, natomiast okoliczności podnoszone w zażaleniu jak: prowadzenie działalności gospodarczej, przepływ środków do wielu podmiotów, w tym podmiotów publicznoprawnych, fakt, że Spółka nie "domagała się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", składała deklaracje VAT czy też, że nie miała wiedzy na temat wywiązywania się podmiotów ze zidentyfikowanych łańcuchów faktur z obowiązków publicznoprawnych, nie mają znaczenia w postępowaniu w zakresie blokady rachunków bankowych. W toku tego postępowania nie bada się również ksiąg, by stwierdzić czy prowadzone były rzetelnie. Nie ocenia się ostatecznie prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Dla potrzeb niniejszego postępowania istotnym jest fakt, że istnieje ryzyko wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać oraz że istnieje obawa niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. DIAS zauważył, że spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe jest szerokie, ale warto przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną i skorzystano z prawa odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania. Samo postępowanie w zakresie blokady rachunków bankowych z uwagi na swą specyfikę nie prowadzi do wydania decyzji wymiarowej, dla której takie informacje, jak brak świadomości udziału w oszustwie podatkowym czy brak wiedzy na temat podmiotów w zidentyfikowanych łańcuchach "dostaw" ma znaczenie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 119zw § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., wskutek bezprawnego działania organu podatkowego i przedłużenia blokady rachunków bankowych wymienionych w zaskarżonym postanowieniu; 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 120 o.p., poprzez zablokowanie rachunku bankowego Spółki bez przedstawienia dowodów, które uzasadniałyby przedłużenie blokady rachunków wobec Spółki; 3) art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 o.p., poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego; 4) art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki, mimo że w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być uzasadniona, a w niniejszej sprawie brak było podstaw do dokonania blokady rachunków skarżącej Spółki; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p., polegające na błędnym zapatrywaniu, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę mającego rzekomo powstać zobowiązania podatkowego (przekraczającego równowartość 10.000 euro; ponadto Spółka kwestionuje istnienie jakichkolwiek podstaw powstania takiego zobowiązania), do czego doszło w wyniku między innymi braku ustalenia aktualnej - na moment wydawania zaskarżonego postanowienia - sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, a więc oparcia zaskarżonego postanowienia na danych nieaktualnych, a dodatkowo niesporządzenia prognozy finansowej dotyczącej dochodów skarżącej Spółki; 6) art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 119zw § 1 o.p., polegające na powoływaniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia różnorodnych okoliczności rzekomo związanych z transakcjami dokonywanymi przez Spółkę, które w żaden sposób nie powodują możliwości uznania, że Spółka ma zaległości podatkowe z tytułu VAT; 7) art. 119zw § 1 o.p., polegające na przedłużeniu blokady rachunków bankowych: a) w sytuacji, w której z aktualnej na moment orzekania sytuacji majątkowej i finansowej Spółki wynikało, że w okresie całej swojej działalności wykonywała ona i wykonuje swoje zobowiązanie podatkowe, b) pomimo braku trwałego nieuiszczania przez Spółkę wymagalnych należności o charakterze publicznoprawnym oraz braku zbywania majątku mogącego utrudnić lub udaremnić egzekucję; 8) art. 119zw § i w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 219 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z podatku od towarów i usług (Spółka jednocześnie kwestionuje istnienie podstaw powstania takiego zobowiązania), w oparciu o subiektywne przekonanie organu, niemające oparcia w zgromadzonych dowodach, z uwagi na fakt, iż: - organ nie wykazał możliwości wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do rzekomych wyłudzeń skarbowych dokonywanych przez skarżącą, - organ nie udowodnił konieczności blokady rachunków, gdyż Spółka prowadziła legalną działalność gospodarczą, rzetelnie rozliczając się z podatków, nie żądając m.in. nienależnych zwrotów podatku VAT, - organ nie mógł wskazać jakichkolwiek obaw o niewykonanie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy Spółka posiada niezbędne aktywa konieczne do regulowania zobowiązań podatkowych, - nie było konieczności blokady rachunków, gdyż Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego, - nie wykazano możliwości wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych dokonywanych przez Spółkę, a wskazane w uzasadnieniu postanowienia fakty mogą dotyczyć nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych niezależnych podmiotów; 9) art. 120, art. 121 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p., tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia, gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jego wydania; 10) art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do spokojnego korzystania z przysługujących skarżącej praw majątkowych. W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostało utrzymane w mocy, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej zgodnie ze złożonym spisem kosztów, a w przypadku jego braku według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli wądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie DIAS w B. z [...] stycznia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika PUCS z [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...] marca 2022 r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych skarżącej. W ocenie organu, spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Spółka wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie ocenionym stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 119zw § 1 o.p., umożliwiającego przedłużenie blokady rachunków bankowych. Zdaniem skarżącej, organ błędnie wysuwa tezę o tym, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Organ nie wykazał, że doszło do nadużycia prawa. Ponadto, zdaniem skarżącej, w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 119zw § 1 o.p., umożliwiająca przedłużenie blokady rachunku bankowego, bowiem nie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania. Zdaniem składu orzekającego rację w tym sporze należało przyznać organom. Na wstępie przywołać należy przepisy o.p., stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, umieszczone w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do o.p. przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017r. poz. 2491, dalej jako: "ustawa STIR"), zmieniającej o.p. z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 o.p.): oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). W myśl art. 119zw § 1 o.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS, zgodnie z art. 119zw § 2 o.p., zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. W myśl art. 119zw § 4 o.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Gwoli ścisłości, sąd wskazuje, że w myśl § 1 pkt 1 lit e) Rozporządzenia MF, upoważnia się naczelników urzędów celno-skarbowych do wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz wykonywania innych czynności Szefa KAS, określonych w art. 119zw o.p., związanych z tymi postanowieniami. Stąd też, mimo że powołane wyżej przepisy w sposób bezpośredni przyznają określone kompetencje Szefowi KAS, to na podstawie upoważnienia ich wykonywanie mogło zostać przekazane – jak w sprawie niniejszej – Naczelnikowi PUCS, a w drugiej instancji DIAS. Warto przy tym wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje o.p., jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników, poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego (por.: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów, ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej, wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (zob.: odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r., http://orka2.sejm.gov.pl/ INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy, specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV o.p., regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Przy czym, co szczególnie istotne, organ nie prowadzi w tego typu sprawach postępowania dowodowego sensu stricto; dokonując bowiem analizy ryzyka przepływów pieniężnych, zmierza on jedynie do uprawdopodobnienia istnienia określonych okoliczności, mogących wskazywać na wykorzystywanie działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami podatku VAT (por. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2021 r., I FSK 258/21; z 25 czerwca 2021 r., I FSK 880/21; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły przede wszystkim naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady oficjalności postępowania (art. 187 § 1 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p), a to w powiązaniu z naruszeniem art. 119zzb § 4 o.p. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy o.p. regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 o.p.). Zadaniem organu jest wobec tego takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Według art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie sądu, postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Spółkę jako naruszone, przepisom postępowania. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, zebrały i rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, jak i jej przedłużenia. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca zaś nie przedstawiła materiału dowodowego, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Skarżąca nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów, ale ich ocenę przez organ. Dokonanie blokady rachunków Spółki zostało poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p. (k. 30/3-30/13 akt adm., wersja zanonimizowana). Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała, w opinii składu orzekającego, ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W związku z argumentacją podnoszoną przez Spółkę, należy podnieść, że w art. 119zv § 1 o.p. sformułowany został wymóg, aby posiadane informacje (w szczególności wyniki analizy ryzyka) wskazywały na możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zatem ustawodawca obniżył wymóg pewności udowodnienia powyższej okoliczności osiągany za pomocą środków dowodowych, gdyż wystarczy jej uprawdopodobnienie, o czym była już mowa. Organ nie musi więc jej udowodnić, tj. wykazać za pomocą środków dowodowych okoliczności wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, musi natomiast przedstawić informacje wskazujące na taką możliwość (uprawdopodobnić). W wyniku dalszej weryfikacji może okazać się, że podmiot kwalifikowany działał jednak zgodnie z prawem. Powyższe zastrzeżenie jest istotne w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, w których autor podkreśla brak udowodnienia (wykazania z pomocą środków dowodowych) przez organy określonych okoliczności oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że Spółka w składanych deklaracjach VAT rozliczyła faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji przyjęła, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Sąd zatem podkreśla, że dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, ustala czy organ przedstawił informacje wskazujące na możliwe działania Spółki prowadzące do wykorzystania działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi (uprawdopodobnił), a nie ocenia czy okoliczność powyższa została udowodniona w przedstawionym już znaczeniu. Z treści przepisu art. 119zv § 1 o.p. wynika przy tym, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego mogą występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym, jak też wyłudzenia te mogą wystąpić u innych podmiotów. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Należy też zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 o.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a), lub przestępstw, o których mowa w lit. b). Wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowych. Wyłudzeniem skarbowym jest również posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną, uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego, mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania. Blokada rachunków bankowych ma wyprzedzać działanie oszustów podatkowych; ma powstrzymać ewentualny transfer poza polski system bankowy środków pieniężnych, które w przyszłości powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku. Powyższe, prawidłowe rozumienie przepisu art. 119zv § 1 o.p. potwierdza treść zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji zawierają szczegółową analizę dotyczącą Spółki, jej kontrahentów oraz przepływu środków pieniężnych. Z ustaleń tych wynika, że Spółka została zarejestrowana w KRS 25 października 2018 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 50.000 zł. Zgłoszonym przez podmiot kwalifikowany przedmiotem przeważającej działalności jest wg PKD: 4642Z – Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Analizą ryzyka objęto kwoty wykazywane w składanych dla celów podatku od towarów i usług plikach JPK V7M za okres od stycznia do września 2021 r. oraz operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od 1 stycznia 2021 r. do 12 listopada 2021 r. Jak już wskazano w pierwszej, tzw. "historycznej", części uzasadnienia, podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M., N., K., E., F., J. i U. stanowił w analizowanym okresie około 83% całego podatku naliczonego z tytułu transakcji krajowych (łączna wartość brutto wszystkich transakcji: 5.646.918,98 zł, łączna suma wypłat z rachunków: 260.793,10 zł, łączna różnica wypłaty – wartość brutto: - 5.386.125,88 zł). Na rzecz ww. podmiotów Spółka nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych lub dokonała je w wartości znacznie niższej niż kwoty wynikające z otrzymanych faktur zakupu. Skarżąca, wg ustaleń organów, była ostatnim ogniwem łańcuchów fikcyjnych dostaw z udziałem znikających podatników. M., spółka zarejestrowana w KRS [...] kwietnia 2019 r., reprezentowana przez obywatela Turcji, była w okresie od stycznia 2020 r. do września 2021 r. największym wystawcą faktur na rzecz skarżącej (łączna wartość 5.557.476,26 zł netto i podatek 1.278.219,64 zł); z tytułu wystawionych faktur nie otrzymała żadnych wpłat od Spółki za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżąca największe nabycia od M. deklarowała za okresy od stycznia do października 2021 r. Największymi wystawcami faktur na rzecz tego podmiotu były U. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. (znikający podatnicy, dokonujący dostaw także na rzecz N.), które nie zadeklarowały żadnych dostaw na rzecz M.. Kontrahent skarżącego zadeklarował również nabycia od F., będącej dostawcą także dla Spółki. Z kolei N. zarejestrowano w KRS [...] stycznia 2016 r.; ona również reprezentowana jest przez obywatela Turcji. Za okres od stycznia do września 2021 r. skarżąca zadeklarowała nabycia od ww. podmiotu w kwocie 1.825.322 zł netto i 419.824,08 zł VAT. Największymi wystawcami faktur na rzecz N. były U. i F., przy czym U. nie zadeklarowała wszystkich dostaw na rzecz N., a jedynie 15% kwot wynikających z faktur zadeklarowanych przez N. F. w KRS została zarejestrowana 15 lutego 2016 r., jej reprezentantem jest obywatel Indii. Skarżąca zadeklarowała nabycia od F. za styczeń i maj 2021 r. w kwocie netto 103.330,50 zł i 23.766,02 zł VAT. Mimo że U. była jednym z największych wystawców faktur na rzecz F., to zadeklarowała jedynie 10% kwot wynikających z faktur zaewidencjonowanych przez ten podmiot. Oba te podmioty dokonywały także dostaw na rzecz N. i M.. Przechodząc do U.: podmiot ten zarejestrowano w KRS 4 stycznia 2021 r., był reprezentowany przez obywatela Indii. Skarżąca zadeklarowała nabycia od tego podmiotu za lipiec 2021 r. w kwocie netto 21.847 zł i VAT 5.024,81 zł; U. nie zadeklarowała jednak dostaw na rzecz Spółki. Oprócz skarżącej, U. wystawiała faktury także na rzecz M., N. i F.. Również J., zarejestrowana [...] stycznia 2021 r., reprezentowana była przez obywatela Indii. Deklarowane przez Spółkę nabycia od tego podmiotu za miesiące od maja do lipca 2021 r. wynosiły 93.828 zł netto i 21.603,44 zł VAT. J. zadeklarowała jedynie 10% kwot ujętych po stronie zakupu przez skarżącą. Ustalono, że J. jest powiązana z U. Spółka E. została zarejestrowana [...] lutego 2019 r. Za kwiecień 2021 r. skarżąca zadeklarowała nabycia od tego podmiotu w wysokości 143.234 zł netto i 32.943,82 zł VAT. Największym wystawcą faktur na rzecz E. była N. Sp. z o.o., której z kolei jedynym wystawcą była M. Sp. z o.o. Największym wystawcą na rzecz M. była natomiast T. Sp. z o.o. (znikający podatnik). Zarówno M., jak i T. i E. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. K. zarejestrowana została [...] marca 2019 r., reprezentował ją obywatel Ukrainy. Skarżąca zadeklarowała nabycia od K. za styczeń 2021 r. w kwocie netto 186.625 zł i VAT 42.923,75 zł. Największym wystawcą faktur na rzecz K. była ww. M. Mając powyższe na uwadze, podzielić należy stanowisko organów, że uzasadnione jest ryzyko uczestniczenia skarżącej w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w rezultacie ma wpływ na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ze zgromadzonego materiału wynika wysokie ryzyko, że Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazują m.in. następujące okoliczności dotyczące ww. bezpośrednich dostawców Spółki, tj.: - 1 podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych; - 1 podmiot objęty jest postępowaniem prowadzonym przez Prokuratora; - 2 podmioty nie zadeklarowały dostaw na rzecz podmiotu kwalifikowanego – cechy znikającego podatnika; - tylko na rzecz 2 podmiotów, tj. N. i F., dokonano przelewów środków pieniężnych; stanowiły one jedynie 5% kwoty wynikającej z faktury VAT, na rzecz pozostałych pięciu kontrahentów nie dokonano żadnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego; - 1 podmiot, bezpośredni wystawca faktur na rzecz Spółki, jest powiązany osobowo z podmiotem, który wystąpił na następnych poziomach zidentyfikowanego łańcucha fakturowych dostaw jako wystawca faktur VAT, wykazując jednocześnie cechy znikającego podatnika; - 2 podmioty, bezpośredni wystawcy faktur na rzecz Spółki, wystąpiły również na następnych poziomach zidentyfikowanego łańcucha dostaw jako wystawcy faktur VAT. Rachunki bankowe 6 bezpośrednich dostawców były przedmiotem blokady bądź zajęcia przez różne organy. Występujące w łańcuchu podmioty to najczęściej nowo założone, reprezentowane przez obcokrajowców spółki, niewywiązujące się z obowiązków podatkowych, wykazujące faktury zakupu oraz wystawiane faktury sprzedaży głównie w ograniczonym kręgu podmiotów z łańcucha; płatności za faktury dokonywały przypuszczalnie jedynie w celu upozorowania legalności transakcji. Opisane ustalenia wskazują, że przedmiotowy łańcuch transakcji mógł zostać zaaranżowany w celu: stworzenia pozorów legalnie prowadzonej działalności gospodarczej przez wystawców faktur; wprowadzenia na terytorium RP towarów nieznanego pochodzenia i nieodprowadzenia podatku VAT z tytułu tej sprzedaży; umożliwienia kolejnym podmiotom w łańcuchu (w tym skarżącej) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wystawionych przez nie fakturach VAT. W świetle powyższego, podzielić należy stanowisko organów, że wszystkie ww. okoliczności w powiązaniu ze sobą, wskazują, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka mogła być uczestnikiem oszustwa w podatku od towarów i usług, a wskazane okoliczności w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., mogą mieć wpływ na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w analizowanym okresie przez jej ww. kontrahentów. Transakcje Spółki z ww. bezpośrednimi wystawcami faktur VAT budzą uzasadnione podejrzenie i mogą wskazywać, że Spółka brała udział w oszustwie w podatku VAT. Zachodzi bowiem wysokie prawdopodobieństwo, że skarżąca w złożonych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług dokonała odliczenia podatku VAT na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych na jej rzecz. Faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów Spółki i przez nią rozliczone prawdopodobnie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie pomniejszenie podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Oceniając wszystkie wskazane okoliczności łącznie należy, zdaniem sądu, uznać, że organ wykazał, że posiadane i przedstawione w zaskarżonym postanowieniu informacje, wskazują, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunków podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Na gruncie rozpoznawanej sprawy blokada rachunków bankowych skarżącej miała na celu uniemożliwienie wykorzystywania jej rachunków bankowych do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi, w sytuacji, gdy istnieje wysokie ryzyko, że skarżąca w składanych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług odliczała podatek VAT wynikający z faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Jak już wskazano blokada rachunków bankowych ma wyprzedzać działanie oszustów podatkowych. Ma powstrzymać ewentualny transfer poza polski system bankowy środków pieniężnych, które w przyszłości powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku. Co istotne, Spółka poza polemiką z organem w powyższym zakresie, nie przedstawiła ani istotnych wyjaśnień ani żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie realnych transakcji z jej ww. kontrahentami. Zważyć należy, że blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, uniemożliwić ewentualny transfer pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Mając powyższe na uwadze, sąd podziela stanowisko organów, że istnieje uzasadnione podejrzenie wykorzystywania przez skarżącą sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, przy czym kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Prawidłowe jest również stanowisko organów o zaistnieniu przesłanek do przedłużenia terminu blokady, co nastąpiło postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. Postanowieniem tym Naczelnik PUCS przedłużył termin blokady rachunków bankowych skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...] marca 2022 r. z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Postanowienie z [...] marca 2021 r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 3 dni, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie, nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Spełniona była zatem przesłanka do zastosowania u Spółki krótkiej blokady koniecznej do przeciwdziałania wykorzystywaniu działalność banków dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, skład orzekający wskazuje, że organy wykazały zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw o.p., tj. wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 o.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie TK w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 (powoływanym także w skardze), wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie organy, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznały, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 1.001.727 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia organy wskazały fakty, które w opinii składu orzekającego, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tych rozmiarach. Jak wynika bowiem z ustaleń w sprawie skarżąca nie posiada istotnego majątku, w szczególności nieruchomości oraz środków transportu (stwierdzono na podstawie Ksiąg Wieczystych i CEPIK). Ze sprawozdania złożonego przez Spółkę 11 października 2021 r. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r. wynika, że po stronie aktywów wykazano aktywa w kwocie 1.006.198,81 zł (aktywa trwałe 6.108,42 zł, zapasy 462.967,50 zł, należności krótkoterminowe 529.751,71 zł), zaś po stronie pasywów m.in. zobowiązania w łącznej kwocie 881.862,91 zł. W deklaracjach VAT skarżąca nie deklarowała nabycia środków trwałych, zaś z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych nie wynika, by nabywała jakiekolwiek rzeczy i prawa majątkowe. Zasadnie zatem organy uznały, że skarżąca nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w oszacowanej wysokości. Jednocześnie Spółka nie przedstawiła nawet twierdzeń mogących obalić powyższe wnioski i ustalenia organów co do braku majątku pozwalającego zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego szacowanego w tak znacznej wysokości. To, że skarżąca posiada znaczne kwoty na zablokowanych rachunkach, nie może stanowić powodu do braku obawy niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Środki pieniężne łatwo jest upłynnić i dlatego nie ma pewności, że skarżąca w momencie konieczności uregulowania należności wobec budżetu państwa nadal posiadałaby te środki. Podobnie, na co słusznie zwraca uwagę organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że Spółka wpłaciła łącznie 9.896,00 zł zaliczek na CIT za 2021 r. (ostatnia wpłacona zaliczka za październik 2021 roku), co przy przyjęciu stawki 9% podatku CIT odpowiada kwocie dochodu w wysokości około 109.956,00 zł. W tej sytuacji trudno jednak uznać, że fakt wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 9.896,00 zł zmienia sytuację majątkową Spółki i usuwa obawę niewykonania przez Spółę zobowiązania podatkowego. Takiej obawy nie zmienia także wykazanie przez Spółkę aktywów trwałych w wysokości 6.108,42 zł. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca może uczestniczyć w procederze dokonywania oszustw podatkowych w podatku VAT z wykorzystaniem sektora finansowego. W opinii składu orzekającego powyższe okoliczności wskazują, że zasadnie organy stwierdziły, iż Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przedmiotowego zobowiązania podatkowego i istnieje uzasadniona obawa, iż nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Wskazane powyżej okoliczności, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał, powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organy wykazały też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia. Argumentacja skarżącej sprowadza się zasadniczo do polemiki z organami. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organ prawidłowo ocenił i bardzo szczegółowo uzasadnił, dlaczego przyjął w sprawie, że wobec skarżącej zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania blokady (tzw. krótkiej) oraz do przedłużenia blokady jej rachunków bankowych, zarówno bowiem w przypadku tzw. krótkiej blokady, jak i jej przedłużenia wystarczy istnienie ryzyka, obawy, czy możliwości pewnych zachowań, nie jest zaś konieczne stwierdzenie (wykazanie) ich wystąpienia. Przepis art. 119zv § 1 o.p. posługuje się w tym kontekście zwrotem "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", co – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu - wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, podobnie jak przepis art. 119zw § 1 "o.p., zawierający sformułowanie "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego", co umożliwia organowi jego zastosowanie również w przypadku uzasadnionego ryzyka czy ewentualności niewykonania zobowiązania podatkowego, jeśli oczywiście wynika to z ustalonego stanu faktycznego sprawy. Istotą procedury blokadowej jest zbadanie, na podstawie posiadanych informacji, analizy ryzyka, okoliczności faktycznych, przepływów finansowych czy konkretny podmiot może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (blokada 72-godzinna), a następnie czy względem tego podmiotu zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro (przedłużenie blokady). W powyższym zakresie organy, ale także sąd kontrolujący zaskarżone postanowienie, są zobowiązani do zbadania zaistnienia przesłanek ustawowych blokady i jej przedłużenia. Nie oznacza to jednak obowiązku prowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego, celem wykazania istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokości. Mając bowiem na uwadze specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, charakteryzującą się tym, że właściwy organ musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie budzi wątpliwości, że wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku organów prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzi ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (por. wyroki WSA w Warszawie: z 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18; z 4 stycznia 2019 r., III SA/Wa 2960/18). Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p., w ocenie składu orzekającego zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Skład orzekający nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącej zasadzającej się na rzekomym naruszeniu swobody wykonywania działalności gospodarczej czy wolności majątkowej. Wolność prowadzenia działalności gospodarczej jest wprost zapisana w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), z której art. 8 wynika, że przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Skarżąca nie wskazała jednak, w jaki sposób blokada rachunków miałaby ograniczyć zastosowanie tej zasady. Idąc dalej, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 22 czerwca 1999 r., K5/99, stwierdził, iż ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności. W sytuacji więc, gdy de facto zagrożone są interesy fiskalne Skarbu Państwa, blokada rachunków jest dopuszczalna i nie może być uznana za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, wolności i prawa własności (art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji RP). Nie mógł też odnieść skutku zarzut skarżącej, dotyczący niewskazania w postanowieniu pierwszej instancji, dlaczego Naczelnik PUCS przedłużył blokadę na maksymalny okres przewidziany w art. 119zw § 1 o.p. Blokada ma stanowić zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Okoliczności sprawy, tj. posługiwanie się z dużym prawdopodobieństwem nierzetelnymi fakturami i brak majątku trwałego, w kontekście przesłanki przedłużenia blokady wyznaczają czas trwania blokady. Jest to czas, kiedy organ w toku kontroli celno-skarbowej będzie mógł ocenić rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. Kontrola celno-skarbowa zgodnie z przepisami powinna trwać trzy miesiące z możliwością jej przedłużenia. Należy wiec uznać, że są to wystarczające okoliczności uzasadniające zastosowany okres przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., sprowadzające się do oceny skarżącej, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału Spółki w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Uwzględniając to, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (tj. w pełnym zakresie), sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez organy nie naruszała powyższych przepisów. Wbrew temu, co twierdzi autor skargi, organ uzasadnił podstawę faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia, w tym obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową skarżącej. Przedstawił również dane zawarte w wyniku analizy ryzyka. Zdaniem sądu, organy, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 o.p., poddały rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ również uzasadnił dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w tym wskazał na materiał dowodowy jaki posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie. Samo uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia jest kompletne, logiczne i sporządzone rzetelnie, toteż brak było podstaw do uznania słuszności zarzutów naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. Konsekwencją uznania za nieuzasadnione ww. zarzutów naruszenia prawa procesowego, było stwierdzenie bezzasadności zarzutów oscylujących wokół błędnego zastosowania szeroko omawianych już wyżej przepisów: art. 119zw § 1 i 2 oraz art. 119zzb § 4 o.p. Końcowo sąd zauważa, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie było finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. podmioty dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności skarżącej, czy procedur weryfikacji kontrahentów jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Zarówno badanie specyfiki działalności Spółki, weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem, a przede wszystkim ocena zasadności skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego. Również kwestia oceny okoliczności, roli i charakteru działań skarżącej w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykracza poza granice niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.