I SA/Bk 806/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] października 2014 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. dokonał P. M. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uwzględniając dochody, które podatnik uzyskiwał w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, dokonując sprzedaży towarów handlowych (elektronarzędzi) oraz uzyskanych na terenie Belgii z tytułu świadczenia usług budowalnych. Organ wskazał, że Skarżący nie przedstawił ksiąg podatkowych oraz nie wykazał do opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, zaś odnośnie dochodów z działalności na terenie Belgii, organ przyjął wielkości wskazane przez samego podatnika. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zaistniałym stanie faktycznym, w którym "podatnik ponosił koszty w postaci wynagrodzenia zapłaconego za zakup sprzedanego towaru". W ocenie pełnomocnika naruszono również art. 191 o.p. poprzez dowolne przyjęcie, że podatnik nie ponosił wydatków na nabycie elektronarzędzi, a podstawę opodatkowania stanowi w takiej sytuacji wyłącznie wartość przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] maja 2015 r., [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w sprawie bezspornie ustalono, że Skarżący od 11 stycznia 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Jako formę opodatkowania na 2013 r. Skarżący wybrał zasady ogólne. Następnie dnia 6 lutego 2013 r. Skarżący zgłosił zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 luty 2013 r. – 4 luty 2015 r. Z dowodów zgromadzonych w sprawie (tj. m.in. zestawienia transakcji na portalu Allegro za 2013 r., historii operacji na rachunku bankowym, należącym do A. M. i W. M., wykorzystywanym przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej) wynika, że w okresie od lutego do czerwca 2013 r. Skarżący dokonywał sprzedaży elektronarzędzi za pośrednictwem internetu. Za towary nabywcy dokonywali płatności przelewami na rachunek bankowy wyżej wskazany lub za pobraniem. Wobec powyższego organ przyjął, iż w okresie zawieszenia działalności gospodarczej Skarżący faktycznie wykonywał czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uzyskując przychody ze sprzedaży, czego odzwierciedleniem są m.in. operacje na rachunku bankowym wykorzystywanym do tej działalności. Odwołując się do obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że przychód Skarżącego ze sprzedaży, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług wyniósł w 2013 r. [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na to, iż pomimo nieprowadzenia przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgromadzone dowody pozwalają na jej określenie. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, sposób wyliczenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania był w istocie jego oszacowaniem, mimo iż w uzasadnieniu organ wskazywał, że odstępuje od oszacowania. Zastosowany przez organ I instancji mechanizm określenia podstawy opodatkowania, pomimo jego błędnego nazwania jest w rzeczywistości metodą, o której mowa w art. 23 § 4 o.p. - w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy, organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowody te przedstawić lub wskazać powinien podatnik, realizując w ten sposób spoczywający na nim ciężar dowodu. Dzięki temu organ podatkowy może udowodnić w ramach ciążącego na nim obowiązku dowodzenia, dążąc do ustalenia prawdy materialnej, iż wskazane tam koszty zostały w ogóle poniesione i mają związek z uzyskiwanymi przychodami. Takich dowodów w stosunku do wartości towarów w niniejszej sprawie zabrakło. Dlatego też, organ uwzględnił jedynie jako koszty uzyskania przychodów przedłożone przez Skarżącego dokumenty potwierdzające zakup usług kurierskich na kwotę [...] zł netto oraz prowizję na rzecz portalu Allegro w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że instytucja oszacowania wydatków wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony. Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zarówno z przepisów o.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia, świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wiarygodne wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skarżący nie wykazał wiarygodnych i dających się zweryfikować okoliczności, z których można by było wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Brak wiarygodnych wskazań ze strony Skarżącego oznacza, że istnieją niemożliwe do wyjaśnienia wątpliwości co do tego, czy Skarżący poniósł wydatek, czy było to w obrocie legalnym. W takiej sytuacji nie ma możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodów. Nie uwiarygadnia zeznań strony wskazanie kontrahenta na etapie postępowania odwoławczego w taki sposób, iż niemożliwe jest jego faktyczna identyfikacja. Odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym organ stwierdził, że to do podatnika należy właściwe udokumentowanie ponoszonych kosztów, ewentualnie udowodnienie ich poniesienia w inny sposób. Obowiązek posiadania przez podatnika dokumentów nakłada art. 86 o.p., który stanowi, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik w niniejszej sprawie nie posiadał ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani faktur dokumentujących wartość zakupionych towarów. Nie wskazał w postępowaniu powodów ich braku. Oświadczył jedynie że zostawił dowody WZ w garażach, które wynajmował na potrzeby prowadzonej działalności, ale nie pamięta od kogo te garaże wynajmował. Skarżący nie próbował także nawiązać kontaktu ze swoim kontrahentem, w celu uzyskania ewentualnych dowodów, potwierdzających fakt ponoszenia kosztów. Stwierdził, że nie kontaktował się z klientem z W. K., ponieważ nie mam możliwości wyjazdu a nie pamięta numeru telefonu klienta. Zdaniem organu odwoławczego nie można również dać wiary Skarżącemu, że sporządzone przez niego 3 grudnia 2014 r. zestawienie odzwierciedla rzeczywiste ceny zakupu przedstawionych towarów. Nie przedstawił bowiem dowodów na ich poniesienie. Odwołujący wskazał ceny nabycia 31 towarów, nie popierając tego jakimkolwiek obiektywnym dowodem. Nie można dać również wiary temu, że podatnik mógł pamiętać cenę (nawet nie przybliżoną, ale z dokładnością co do złotówki) każdego z 31 przedmiotów, a nie pamięta swego jedynego dostawcy w stopniu pozwalającym na identyfikację i dotarcie do niego, żadnych innych danych (np. numeru telefonu), dzięki którym możliwe byłoby skontaktowanie się z klientem i uzyskanie lub odtworzenie dowodów zakupu. Skarżący wyjaśniał, że ww. zestawienie sporządził w taki sposób, iż na podstawie danych o sprzedaży wyliczył marżę 23 %. Jednakże stosowanie takiej marży przez Skarżącego nie zostało niczym potwierdzone, szczególnie że po dokonaniu wyliczeń matematycznych wynika, że ceny sprzedaży prezentowane w zestawieniu są o ok. 30 % wyższe od cen zakupu (z wyjątkiem 1 towaru). Z uwagi na powyższe, organy przyjęły, że Skarżący nie udokumentował, ani też nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków - tj. konkretnych kwot zakupu towarów oraz uczestniczących w transakcji dostawców (bądź dostawcy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 180 § 1 w zw. z art. 199 oraz art. 181 o.p. poprzez uznanie, że zeznania strony złożone w postępowaniu oraz jej pisemne wyjaśnienia są niewystarczającym dowodem potwierdzającym okoliczności istotne dla sprawy; - art. 120 oraz 122 o.p., poprzez dowolne uznanie, że to na stronie ciąży obowiązek dostarczenia materiału dowodowego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepisy procedury podatkowej nie zawierają przepisu, który stanowiłby odpowiednik art. 6 k.c.; - art. 191 o.p. poprzez dowolne uznanie, że zeznania złożone przez stronę w trakcie procesu, wskazujące na wysokość stosowanej marży, (a które to okoliczności dawały podstawę do oszacowania wysokości podstawy opodatkowania, w tym ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu) są niewiarygodne, podczas gdy dowód ten nie stoi w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, a zasady doświadczenia życiowego i logiki wskazują, że przywołane przez stronę okoliczności są prawdopodobne w stopniu graniczącym z pewnością; - dowolne przyjęcie, w następstwie odrzucenia zeznań Skarżącego, że podatnik nie ponosił wydatków na nabycie elektronarzędzi, a podstawę opodatkowania może stanowić wyłącznie wartość przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Ponadto, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 23 § 4 o.p., poprzez błędne oszacowanie podstawy opodatkowania polegającej na przyjęciu, że podstawę opodatkowania stanowi jedynie przychód (bez kosztów jego uzyskania), pomimo ustalenia, że podatnik dla uzyskania przychodu ze sprzedaży elektronarzędzi zobowiązany był do ponoszenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wynagrodzenia zapłaconego za zakup sprzedawanego towaru oraz zaniechanie ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie marży stosowanej przez porównywalne podmioty zewnętrzne dokonujące obrotu elektronarzędziami; - art. 23 § 3 pkt. 2 o.p. poprzez zaniechanie oszacowania podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do nieoszacowania a w konsekwencji nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków Skarżącego poniesionych na zakup elektronarzędzi, które następnie Skarżący sprzedawał za pośrednictwem internetu. Organy podkreślały, że Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani nie przedłożył żadnych wiarygodnych dokumentów wskazujących na fakt poniesienia wydatku, jego związek z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony (Skarżący nie był w stanie podać danych identyfikujących jedynego dostawcę towarów, nie znał jego adresu, nr telefonu, co uniemożliwiło ewentualne odtworzenie dokumentacji podatkowej). Z kolei Skarżący wskazywał, że w złożonym oświadczeniu dokonał wyliczenia wartości nabytych towarów, przy zastosowaniu marży w wysokości 23%, które to oświadczenie organy powinny uwzględnić. Wskazywał także, że ustawy podatkowe nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów, a zatem także takie oświadczenie czy jego zeznania złożone w charakterze strony, mogą być dowodem potwierdzającym poniesienie wydatków. Dodatkowo podkreślał, że skoro nie posiadał dokumentacji dotyczącej poniesionych kosztów, to obowiązkiem organów było dokonanie ich oszacowania celem określenia właściwej podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, rację w powyższym sporze należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu. Tym niemniej, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe trafnie podniosły naruszenie przez Skarżącego tych zasad, wskazując że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), której Skarżący nie prowadził. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiłyby te księgi. Dodatkowo wskazać należy, że na Skarżącym jako podatniku ciąży obowiązek posiadania dokumentów, stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – art. 86 o.p. W niniejszej sprawie Skarżący nie tylko nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale również nie posiadał faktur dokumentujących zakup towarów handlowych, jak również nie przedłożył jakichkolwiek innych dokumentów, umożliwiających odtworzenie dokonanych transakcji gospodarczych. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towarów handlowych. Zaznaczyć przy tym należy, że organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył, bowiem za taki nie może być uznane złożone oświadczenie o wysokości stosowanej marży czy też zeznania Skarżącego, w których nie potrafił wskazać jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację sprzedawcy towarów. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji nieprowadzenia ksiąg podatkowych oraz nie posiadania wymaganych dokumentów, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Takich dowodów Skarżący nie przedłożył. W szczególności nie może być nimi oświadczenie, wskazujące na stosowaną marżę w wysokości 23% od sprzedawanych towarów, gdyż wyliczona w ten sposób cena nabywanych towarów w żaden sposób nie została nie tylko udowodniona, ale nawet uprawdopodobniona. Mało wiarygodnym jest, aby przedsiębiorca do wszystkich sprzedawanych towarów stosował identyczną marżę, szczególnie, że analiza złożonego oświadczenia prowadzi do wniosku, że marża ta wynosiła około 30%, a nie jak twierdził Skarżący, jedynie 23%. Jednocześnie trudno dać wiarę Skarżącemu, że pod koniec 2014 r. odtworzył ceny zakupu nabywanych towarów z początku 2013 r. z dokładnością do złotówki, ale nie potrafił przypomnieć sobie danych dotyczących osoby sprzedawcy, które umożliwiłyby weryfikację twierdzeń Skarżącego. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące niewłaściwego oszacowania podstawy opodatkowania. Kwestia uwzględniania przy oszacowaniu podstawy opodatkowania kosztów podatkowych była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. W orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne. Uzasadniając prawidłowość tego stanowiska należy podkreślić, że szacowana jest bowiem wysokość kosztów, a nie fakt ich poniesienia. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie może zastąpić wynikającego z przepisów prawa obowiązku dowiedzenia przez podatnika wypełnienia przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc udowodnienia, że dany wydatek został przez podatnika poniesiony, że ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu lub na zachowanie źródła przychodu (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r., I SA/Łd 1016/13, LEX nr 1397733, wyrok NSA z 12 września 2013 r., II FSK 2544/11, LEX nr 1375605). Przyjęcie stanowiska Skarżącego oznaczałoby, że szacowanie podstawy opodatkowania prowadziłoby do obejścia wymogu wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i właściwie udokumentowany. Brak zgodnego z prawem wykazania przez podatnika faktu poniesienia wydatku uniemożliwia uwzględnienie tego wydatku po stronie kosztów, nawet jeżeli z logicznej oceny wynika, że przy określonym poziomie przychodów wydatki powinny być wyższe, niż wydatki właściwie udokumentowane. W ocenie Sądu, treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie można rozumieć w ten sposób, że szacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretacje przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje odnoszące się do konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych mijałby się z celem. Nie można również się zgodzić ze Skarżącym jakoby w sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania powinno nastąpić na podstawie art. 23 § 3 pkt 2 o.p. – metodą porównawczą zewnętrzną, na podstawie marży stosowanej przez porównywalne podmioty zewnętrzne, dokonujące obrotu elektronarzędziami. Jak słusznie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, zastosowanie wskazanej metody szacowania podstawy opodatkowania wiązałoby się ze znalezieniem podmiotu działającego w podobnym zakresie i podobnych warunkach, a zatem podmiotu działającego w szarej strefie, nie ponoszącego kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (ZUS, ubezpieczenia), ale jednocześnie ewidencjonującego wszelkie swoje przychody i koszty. Niewątpliwie trudno byłoby znaleźć taki podmiot. Z kolei porównywanie stosowanych marż przez Skarżącego z marżami stosowanymi przez podmiot legalnie działający na rynku mijałoby się z celem, bowiem oczywistym jest, że podmiot ponoszący koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz opłacający należne podatki będzie miał zupełnie inną marżę, niż podmiot działający w szarej strefie. W ocenie Sądu organy w sposób kompleksowy zebrały w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a następnie dokonały jego właściwej oceny w oparciu o obowiązujące normy prawne. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.