I SA/Bk 82/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w J. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2022 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy decyzję z [...] sierpnia 2022 r.nr [...] w przedmiocie określenia za sierpień 2019 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 42.963 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.901 zł – wydaną względem A. sp. z o.o. (dalej powoływana jako skarżąca, Spółka). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał motywy decyzji wydanej w I instancji. Wskazał, że postępowanie względem skarżącej zostało zainicjowane postanowieniem nr [...] z [...] listopada 2021 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Organ wyjaśnił, że podstawę dokonanego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie organu I instancji, iż w sierpniu 2019 r. Spółka posłużyła się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur i odliczyła od podatku należnego podatek naliczony z nich wynikający. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy w ocenie organu wskazuje, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawcy figurują podmioty: (1) E. sp. z o.o., (2) E1. sp. z o.o., (3) D. sp. z o.o. Według ustaleń organu Spółka jest hurtownią odzieży (głównie dziecięcej), zawiązaną 17 czerwca 2017 r. (data rejestracji w KRS – 25 lipca 2014 r.). Siedziba Spółki mieści się w lokalu [...] Hali Targowej nr [...] przy ul.[...], [...] W. W sierpniu 2019 r. Spółka była czynnym podatnikiem VAT (zarejestrowana w charakterze podatnika VAT UE – 14 sierpnia 2017 r., wykreślona z rejestru 30 września 2021 r.). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 10.000 zł i dzieli się na 20 udziałów, pokrytych w całości wkładem pieniężnym przez R.A.. W okresie objętym kontrolą (do chwili obecnej) funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełnił M.Y. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. skarżąca wykazała m.in. następujące wartości: - nabycie towarów i usług na kwotę netto - 268.485,00 zł - VAT naliczony -61.752,00 zł, - kwota nadwyżki (VAT naliczonego nad należnym) z poprzedniej deklaracji - 5.022,00 zł, - kwota do przeniesienia - 11.901,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że Spółka w rozliczeniu za sierpień 2019 r. nienależnie odliczyła podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" w łącznej kwocie 49.852,50 zł (Tabela nr 5 decyzji I instancji), co stanowi przeszło 80% deklarowanych zakupów za ten miesiąc. W oparciu o zgromadzone dowody i ustalony stan faktyczny Spółce zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego łącznie z siedmiu faktur, wystawionych przez Spółki z o.o.: E., E1. i D., dotyczących zbycia na rzecz strony odzieży oraz wyrobów tekstylnych. Jak ustalono, kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co sprawia, iż Spółka brała udział w fikcyjnych transakcjach, dokumentowanych "pustymi fakturami", tj. fakturami wystawionymi przez podmioty, które faktycznie nie dokonywały sprzedaży na jej rzecz. W konsekwencji w ocenie organu Spółka dokonała za sierpień 2019 r. obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawcy figurowali ww. "kontrahenci". W ocenie organu spółki: E., E1. oraz D., stanowiąc ogniwa fakturowego łańcucha dostaw, kończącego się na skarżącej, wykazywały źródła nabycia w spółkach, które nie składały w okresie objętym decyzją plików JPK_VAT lub składały pliki zerowe. Powyższe sprawiło, iż niemożliwym do ustalenia stało się źródło pochodzenia (oraz ilość) towarów trafiających finalnie do skarżącej. W konsekwencji według organu od zafakturowanych przez te podmioty czynności nie został uiszczony podatek należny, który jednak, jako podatek naliczony, posłużył Spółce do obniżenia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2019 r. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony, który faktycznie nie został uprzednio odprowadzony do budżetu państwa. Przesądza o tym m.in. okoliczność, że na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu każdej z trzech ww. spółek mających być dostawcami strony, w każdym przypadku wystąpiły podmioty, które nie wykazywały podatku VAT. Podatek ten - pomimo jego faktycznego nieuiszczenia (wg plików JPK_VAT), był z kolei odliczany na kolejnych szczeblach łańcucha dostaw, w tym finalnie przez Spółkę. Zatem podatek VAT realnie nie został odprowadzony do budżetu państwa. Naczelnik PUCS wskazał, że sposób działania każdej z trzech wymienionych firm "kooperujących" ze Spółką pozwala wyodrębnić wspólne dla wskazanych spółek cechy charakterystyczne dla procederu wyłudzeń podatku VAT z wykorzystaniem tzw. pustych faktur. Należą do nich w szczególności: (1) "kontrahenci" skarżącej byli powiązani osobowo; wspólnikiem bądź prokurentem w każdej ze spółek (E., E1. i D.) był P.Ł., zajmujący się również nabywaniem/tworzeniem i odprzedażą gotowych spółek z o.o.; (2) kapitał zakładowy spółek E., E1. i D. wynosił 5.000 zł (minimalna wysokość), przy deklarowanych jednorazowych transakcjach realizowanych w ramach łańcucha dostaw i nabyć, nierzadko o wartość kilkudziesięciu tysięcy złotych lub więcej; (3) adresy rejestracyjne (siedziby) "kontrahentów" skarżącej znajdowały się w tym samym "wirtualnym biurze", upoważnionym jedynie do odbioru korespondencji; (4) "kontrahenci" skarżącej nie dokonywali zakupu podstawowych towarów i usług niezbędnych przy prowadzeniu działalności gospodarczej (prądu, wody, gazu), nie nabywali również towarów do pakowania, artykułów bhp, usług transportowych, spedytorskich, kurierskich czy pocztowych; wykazywali wyłącznie nabycia od podmiotów działających na terenie W. i jej okolic; 5) "kontrahenci" nie wykazali objętej fakturami sprzedaży towarów na rzecz skarżącej w pierwotnie złożonych plikach JPK_VAT za sierpień 2019 r.; (6) pomimo iż miesięczna wartość dostawy towarów opodatkowanych stawką VAT 23% często przekraczała u "kontrahentów" skarżącej 1 mln zł, w składanych deklaracjach każdorazowo wykazywali niewielkie kwoty podatku do przeniesienia lub do wpłaty; (7) organowi I instancji nie udało się nawiązać kontaktu z "kontrahentami" skarżącej, którzy mimo wezwań doręczonych upoważnionemu podmiotowi (biuro wirtualne B. Sp. z o.o.); nie udzielili odpowiedzi na postawione przez organ pytania; (8) skarżąca nie zawierała z "kontrahentami" pisemnych umów/kontraktów na zakup i dostawę towarów; towary zamawiała telefonicznie, dzwoniąc do rzekomo nieznanych wcześniej osób w sprawie dostarczenia towaru; (9) Spółka nie udokumentowała regulacji płatności za towar wyszczególniony na fakturach, na których jako wystawcy zostały wskazane ww. spółki; (10) kontrola celno-skarbowa przeprowadzona w spółce E. wykazała, że dostawy rzekomo przez nią realizowane w ogóle nie miały miejsca; nie wykonywała działalności gospodarczej i nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT; (11) ustalono, iż pierwotnie nie został odprowadzony do budżetu państwa podatek związany z obrotem jaki miał być prowadzony z opisanymi w decyzji towarami. Zdaniem organu już weryfikacja zapisów w KRS pozwoliłaby w oczywisty sposób na zorientowanie się, że kontrahenci skarżącej to podmioty ukształtowane wg pewnego wspólnego modelu, tj.: (-) są to podmioty nowopowstałe (zostały zarejestrowane bezpośrednio przed okresem objętym niniejszą decyzją, tj. odpowiednio w lutym i marcu 2019 r.), (-) wszystkie zostały założone z najniższym możliwym kapitałem zakładowym, tj. 5.000 zł, (-) wszystkie zostały założone przez podmioty trudniące się zakładaniem i sprzedażą spółek, (-) wszystkie podmioty w okresie objętym postępowaniem podatkowym wskazywały jako siedzibę ten sam adres, tj. ul. [...], W1., (-) wszystkie w okresie objętym postępowaniem podatkowym wskazywały tożsame osoby związane ze spółkami, tj. G.Ł. występuje jako prezes zarządu spółek E1. i D., zaś P.Ł. i występuje jako prezes zarządu spółki E. oraz jako prokurent spółki D., nakazującego ostrożność w podejmowaniu z nimi kontaktów gospodarczych, zwłaszcza na takich warunkach w jak niniejszej sprawie. Według ustaleń organu Spółka chociażby nie zawarła nawet pisemnych umów z ww. podmiotami a według jej wyjaśnień całość kontaktów odbywała się telefonicznie. Spółka nie potrafiła wyjaśnić żadnych okoliczności związanym z nawiązaniem współpracy z ww. podmiotami, pomimo wielokrotnych wezwań organu w tym zakresie. Jednocześnie Prezes zarządu skarżącej, do protokołu przesłuchania strony zeznał, iż nie znał osób od których Spółka miałaby dokonywać przedmiotowych zakupów, jednocześnie nie pamiętał nazw firm od których zakup ten miałby następować. Znamiennym jest, iż wartość zakupu wynikająca z faktur, na których jako wystawcy widnieją przedmiotowe podmioty, stanowiła aż 80% zakupów wykazanych w tym okresie przez skarżącą. W świetle tym nieprawdopodobnym jest, że przedsiębiorca dokonujący w swoim mniemaniu rzetelnych transakcji nie byłby zainteresowany pozyskaniem wiedzy w powyższym zakresie. Nie może umknąć z pola widzenia fakt, iż wszystkie ww. podmioty były zarejestrowane w KRS pod tym samym adresem, tj. ul. [...] w W1. oraz jako Prezesi tych Spółek wskazani w KRS byli obywatele polscy, podczas gdy jak wyjaśnił Prezes skarżącej kontaktował się z osobami pochodzącymi z Wietnamu. Zdaniem organu co najmniej o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności świadczą okoliczności związane z płatnościami za sporne faktury. Prezes nie przedłożył żadnych dokumentów które poświadczałby fakt opłacenia sporych faktur. Na fakturach tych jako formę płatności wskazano przelew bankowy, taka forma regulowania płatności wynika również z zeznań Prezesa. Tymczasem na rachunkach bankowych Spółki brak jest przelewów świadczących o regulacji płatności. W ocenie organu od przezornego przedsiębiorcy, należycie dbającego o swoje interesy z pewnością należy oczekiwać należytego udokumentowania płatności na rzecz kontrahentów. Organ zwrócił także uwagę, że Spółka nie dokonała weryfikacji ww. podmiotów w Urzędzie Skarbowym pomimo posiadania takich uprawnień. Skorzystanie z prostego mechanizmu weryfikacji, jaki został udostępniony podatnikom, dałby Spółce wiedzę, że ww. podmioty te nie deklarowały sprzedaży udokumentowanej fakturami, w których jako odbiorca została wskazana skarżąca. Organ wskazał, że gdyby Spółka zweryfikowała tę kwestię musiałaby się zorientować, że w chwili kiedy deklaruje podatek naliczony do odliczenia z faktur, na których jako wystawcy widnieją te podmioty. Spółki te nie deklarują sprzedaży na jej rzecz. Zdaniem organu nie sposób uznać za wiarygodną tezy, że skarżąca, działając w dobrej wierze i zachowując należytą staranność, obiektywnie nie mogła wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywała i jakim celom służy wystawianie przez jej "kontrahentów" pustych faktur, które wprowadzała do obrotu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów w badanym okresie z uwagi na to, że wszystkie wystawione przez tych kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało że transakcje z kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami; 2) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) na skutek pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w wyniku bezzasadnego uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało że transakcje z kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami, zaś towar został Spółce dostarczony. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że dowody na nierzetelność kontrahentów Spółki nie potwierdzają, że Spółka dokonywała zakupu towarów od innych spółek niż te, które wystawiły fakturę. W szczególności organ podatkowy nie wykazał, że towar pochodził od podmiotów innych niż te, które wystawiły faktury na rzecz Spółki. Spółka kwestionuje ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi Spółka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami, podczas gdy Spółka podjęła działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur. W szczególności Spółka weryfikowała swoich kontrahentów i transakcje zakupu były rzetelne. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji, a także o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Z akt administracyjnych skargi jednoznacznie wynika, iż Skarżąca w okresie objętym kontrolą była czynnym podatnikiem VAT, zaś głównym przedmiotem jej działalności był handel odzieżą dziecięcą i tekstyliami. W sierpniu 2019 r., wykazała nabycia towarów na łączną kwotę brutto 268.485,00 zł, w tym VAT 61.752,00 zł. Przeprowadzone postępowanie ujawniło jednak, iż w miesiącu tym Spółka nienależnie odliczyła podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" w łącznej kwocie 49.852,50 zł, co stanowi przeszło 80% deklarowanych zakupów za ten miesiąc. W oparciu o zgromadzone dowody i ustalony stan faktyczny Skarżącej zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego łącznie z siedmiu faktur, wystawionych przez Spółki z o.o.: E., E1 i D., dotyczących zbycia na rzecz Strony odzieży oraz wyrobów tekstylnych. Jak zasadnie ustalono, kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co sprawia, iż Skarżąca brała udział w fikcyjnych transakcjach, dokumentowanych "pustymi fakturami", tj. fakturami wystawionymi przez podmioty, które faktycznie nie dokonywały sprzedaży na jej rzecz. W konsekwencji Spółka dokonała za sierpień 2019 r. obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawcy figurowali ww. "kontrahenci". Organ w toku postępowania wielokrotnie zwracał się do Skarżącej, by ta opisała relacje gospodarcze ze Spółkami występującymi na kwestionowanych fakturach jako dostawcy towaru. Strona wzywana była również do przedstawienia dokumentacji, jaka zazwyczaj towarzyszy współpracy w relacjach handlowych. Mimo to Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów ani też nie opisała w sposób wiarygodny i wyczerpujący okoliczności współpracy z "kontrahentami". Wymienione powyżej podmioty, leżące u podstaw fakturowego łańcucha dostaw kończącego się na spółce A., wykazywały źródła nabycia w spółkach, które nie składały w okresie objętym decyzją plików JPK_VAT lub składały pliki zerowe. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia organ odwoławczy słusznie stwierdził, że Spółka A. odliczyła podatek VAT, który faktycznie nie został uprzednio odprowadzony do budżetu państwa. Spółki: E., E1. i D. stanowiąc ogniwa fakturowego łańcucha dostaw kończącego się na Spółce A., wykazywały źródła nabycia w spółkach, które nie składały w okresie objętym decyzją plików JPK_VAT lub składały pliki zerowe. Powyższe sprawiło, iż niemożliwym do ustalenia stało się źródło pochodzenia (oraz ilość) towarów trafiających finalnie do Spółki A. W konsekwencji, od zafakturowanych przez te podmioty czynności nie został uiszczony podatek należny, który jednak, jako podatek naliczony, posłużył Skarżącej do obniżenia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2019 r. Stosownie do treści art 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów podatnik ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych przez niego faktur zakupu - lecz aby prawo to móc skutecznie realizować, faktury takie winny dokumentować czynności, które realnie zostały dokonane, tj. faktyczne zakupy towarów bądź usług. Faktury takie muszą zatem być poprawne nie tylko od strony formalnej, lecz również rzetelne pod względem materialnym tj. dotyczyć rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. W niniejszej sprawie zabrakło wspomnianego aspektu materialnej rzetelności faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia bowiem za tym, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały realnych transakcji polegających na nabywaniu przez Skarżącą towarów od ww. trzech spółek z o.o. Samo zatem posiadanie faktur pochodzących od sprzedawców nie daje podstaw do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten bowiem gwarantuje realizację zasady neutralności podatku VAT w oparciu o faktury dokumentające transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. W toku postępowania stwierdzono, iż podmioty wyszczególnione na tych fakturach nie dokonywały przedmiotowej sprzedaży. Zaakcentować trzeba, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt zakupu towaru przez Skarżącą (odzieży, tekstyliów, dzianiny) w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jednocześnie w toku postępowania zasadnie ustalono, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji ww. podmiotów, jakiej można oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy. Tymczasem już sama weryfikacja zapisów w KRS pozwoliłaby dostrzec, że podmioty te są ukształtowane wg pewnego wspólnego modelu: - są to podmioty nowopowstałe (zarejestrowane bezpośrednio przed okresem objętym niniejszą decyzją, tj. odpowiednio w lutym i marcu 2019 r.), - wszystkie zostały założone z najniższym możliwym kapitałem zakładowym, tj. 5.000 zł, - wszystkie zostały założone przez podmioty trudniące się zakładaniem i sprzedażą spółek, - wszystkie podmioty w okresie objętym postępowaniem podatkowym wskazywały jako siedzibę ten sam adres, tj. ul. [...], W1., - wszystkie w okresie objętym postępowaniem podatkowym wskazywały tożsame osoby związane ze spółkami, tj. G.Ł. występuje jako prezes zarządu Spółek E1. i D., zaś P.Ł. występuje jako prezes zarządu Spółki E. oraz jako prokurent Spółki D., co nakazuje szczególną ostrożność w podejmowaniu z nimi kontaktów gospodarczych, zwłaszcza na tak dużą skalę i na takich warunkach jak w niniejszej sprawie. Jak ustalono Spółka nie zawarła pisemnych umów z ww. podmiotami, zaś wg jej wyjaśnień, kontakty z "kontrahentami" odbywały się wyłącznie drogą telefoniczną. Skarżąca mimo zapewnień o "weryfikacji potencjalnych kontrahentów", nie uznała za istotne okoliczności, iż nawiązuje kontakt z podmiotami nowoutworzonymi (zawiązanymi przez firmy specjalizujące się w zakładaniu i sprzedaży "gotowych spółek"), posiadającymi minimalny kapitał zakładowy oraz siedziby w biurze wirtualnym, nie posiadającymi magazynów, środków transportu, pracowników. W następstwie nie sposób uznać za wiarygodną tezy, że działając w dobrej wierze i zachowując należytą staranność, obiektywnie nie mogła wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywała i jakim celom służy wystawianie przez jej "kontrahentów" pustych faktur, które wprowadzała do obrotu. Odnosząc się do zarzutu braku udziału Strony w czynnościach procesowych prowadzonych przez inne organy podatkowe w stosunku do jej "kontrahentów", zakończonych wydaniem w stosunku do tych "kontrahentów" decyzji, które z kolei stanowiły materiał dowodowy w niniejszej sprawie, organ odwoławczy zauważa, że do akt przedmiotowej sprawy włączono szereg materiałów pozyskanych z prowadzonych wobec kontrahentów Strony postępowań kontrolnych, śledztw oraz dostępnych organowi baz danych (m.in.: k.18/1, k.25/l-k.25/6, k.131/1 - k.131/37, k.153/1 - k.153/15, k.156/1 - k.156/61, k.159/1 - k.159/37, k. 161/1 - k.161/8), z którymi Pełnomocnik Strony miał możliwość zapoznania się i wyrażenia na ich temat opinii w imieniu Strony. Należy mieć na uwadze, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji, jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo szeroka. Uznać należy, iż nie istnieje prawny nakaz powtarzania w toku postępowania podatkowego czynności procesowych przeprowadzonych w innym postępowaniu, a korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, bądź ; podważać wiarygodności dowodu czy jego przydatności w rozpatrywanej sprawie (patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 236/12 z 21.02.2013 r.; I FSK 1279/20 z 05.11.2021 r.; I FSK 489/20 z 26.04.2022 r.). W myśl postanowień art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W regulacji tej ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Może zatem obejmować zarówno materiał ustalony w toku własnych czynności, pozyskany od innych organów jak również przekazany przez podatnika. Istotne dla sprawy dowody, pozyskane w toku postępowań prowadzonych przez inne organy wobec "kontrahentów" Spółki zostały włączone do akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącej oraz poddane ocenie łączenie z pozostałymi dowodami. W aktach sprawy znajdują się prawidłowo włączone oraz częściowo zanonimizowane, a także prawidłowo wyłączone dokumenty (na podstawie art. 129, at. 178 i art. 179 § 1 O.p.), dotyczące podmiotów uczestniczących wspólnie ze Stroną w procederze obrotu "pustymi fakturami". Podkreślić należy, iż jak wynika z akt sprawy, Strona miała wgląd do dokumentów, w oparciu o które został ustalony stan faktyczny. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym Strona mogła wypowiedzieć się w tym zakresie i z prawa tego skorzystała. Nie można zgodzić się zatem z podniesionym w skardze zarzutem, iż w jakimkolwiek zakresie, z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego, ograniczone zostało prawo Spółki do czynnego udziału w przeprowadzonym przez organ orzekający postępowaniu. Odnosząc się do wyrażonego w skardze stwierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy jest błędnie ustalony i niekompletny, przypomnieć należy cytowane w orzecznictwie NSA stwierdzenie, iż: "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: I SA/Ka 1150/99 z 17.02.2000 r.; I SA/Ka 960/98 z 13.01.2000 r.; I SA/Ka 1173/96 z 11.02.1998 r.; I FSK 153/15 z 24.02.2016 r.). Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo, iż przepis art. 6 Kodeksu cywilnego nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak w postępowaniu tym znajdzie zasadniczo zastosowanie, wynikająca z art. 6 K.c. reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków. Na tle niniejszej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznał daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie zgadza się Strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania Strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których Strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki. Pasywna postawa Strony w zakresie wskazania materialnych (dowodowych) podstaw słuszności jej twierdzeń oraz ograniczanie się wyłącznie do podważania konkluzji organu orzekającego, sformułowanych w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, należy traktować jedynie jako przyjętą przez Skarżącą linię obrony, lecz niewywołującą pozytywnych dla niej skutków procesowych. W skardze Spółka podnosi, iż podejmowała działania w celu upewnienia się, że skonkretyzowana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym popełnianym przez wystawcę faktury, oraz że podejmowała w stosunku do dostawców wszystkie prawem dopuszczalne, możliwe i racjonalne działania weryfikujące potencjalnego kontrahenta, do jakich była uprawniona i jakie pozostawały w jej możliwościach. Twierdzi również, że działania te znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadków. Tymczasem organ odwoławczy nie znalazł w aktach niniejszej sprawy materialnego potwierdzenia prawdziwości powyższych twierdzeń i pozostaje w przekonaniu, że gdyby Spółka rzeczywiście wykazała się sugerowaną dbałością, rzetelnością oraz zapobiegliwością, nie doszłoby do procederu który jest przedmiotem niniejszego rozpatrzenia. W pełni uzasadnione jest zatem stwierdzenie o (co najmniej) braku staranności w weryfikacji ww. "kontrahentów", albowiem rzetelna weryfikacja dostępnych Skarżącej informacji i ocena okoliczności towarzyszących tym "transakcjom" umożliwiała zapobieżenie udziałowi Skarżącej w oszustwie podatkowym, w którym brały udział ww. podmioty. Odmienne stanowisko Skarżącej w tym zakresie ocenić należy wyłącznie jako przyjętą linię obrony. W ocenie Sądu, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sposób bezsprzeczny wykazano, iż w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego, natomiast Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń Podatnika. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu odwoławczego wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia skarżonej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony Skarżącej ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie pominął żadnego argumentu Strony, mogącego mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Wyraźnie natomiast stwierdził, że punkt widzenia jaki prezentuje Strona na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT jest nie do pogodzenia z okolicznościami wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrowała się Spółka. Warto również zaznaczyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Skarżąca nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać słuszność stanowiska organu orzekającego. Spółka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, zaprezentowała jedynie własne wnioski, z którymi organ odwoławczy w całości się nie zgadza, wyjaśniając tego powody w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Podważając decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych Skarżąca zasadniczo ograniczyła się do konkluzji, że ustalenia organów orzekających w sprawie są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Jeśli zdaniem Spółki, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody, czego nie uczyniła. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń Spółki, sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie Skarżąca, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miała pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Wyłącznie odmienne stanowisko Skarżącej, wywiedzione z jej subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia skarżonej decyzji. W tej sytuacji, formułowane przez Skarżącą zarzuty o charakterze proceduralnym, nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą się nie zgadza. Sąd za nieuzasadniony ocenia zarzut skargi, iż nie zostało wykazane, by Spółka wiedziała lub mogła przynajmniej podejrzewać, że bierze udział w łańcuchu dostaw towarów, u którego podstaw mogło leżeć oszustwo podatkowe popełnione przez nieznane Spółce podmioty (poddostawców kontrahentów). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, szeroko opisany w decyzji bezsprzecznie dowodzi, iż Spółka przynajmniej nie dochowała należytej staranności w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.